I SA/Po 34/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2018r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. Oddział Zakład [...] w P. (obecnie [...] Sp. z o.o. Oddział w P.) wystąpiła do Burmistrza O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., w której wykazała podatek w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Burmistrz O. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego względem spółki postępowania podatkowego została wydana decyzja z dnia [...] marca 2013 r. określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...]zł. Stwierdzono, że określenie spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. ww. decyzją nie spowodowało powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości, bowiem pomiędzy podatkiem wpłaconym przez spółkę a podatkiem należnym, nie wystąpiła różnica, która stanowiłaby nadpłatę w podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja stanowi konsekwencję zakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011, którą stwierdzono, iż pierwotnie zadeklarowana wysokość zobowiązania przez spółkę za 2011 r. w kwocie [...]zł jest prawidłowa i brak było podstaw do wnoszenia korekty deklaracji, a tym samym stwierdzenia nadpłaty za ten rok. W tym kontekście wskazano, że SKO w P. decyzją z [...] września 2014 r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza O. z [...] marca 2013 r., w której podzieliło stanowisko organu I instancji, iż wszystkie wymienione we wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty kategorie urządzeń budowlanych, tj. stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu. W związku z powyższym uznano, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze z dnia [...] listopada 2014 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie jej na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku, - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 16/15 oddalił skargę. Od powyższego wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3060/15 uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z dnia [...] marca 2013 r., a decyzja z dnia [...] marca 2013 r., dotycząca stwierdzenia nadpłaty, stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej. NSA wyjaśnił, że w takiej sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06 - orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3060/15. Dokonując oceny zgodności z prawem poddanej sądowej kontroli decyzji należy w ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA wskazać, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową organu I instancji z dnia [...] marca 2013 r., którą organ określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2011. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2014 r. W konsekwencji, kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z dnia [...] marca 2013 r., a decyzja z dnia [...] marca 2013 r., dotycząca stwierdzenia nadpłaty, stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej. Jak podkreślił NSA w uchwale Siedmiu Sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz- a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W tego rodzaju sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Orzekając zatem w przedmiocie nadpłaty obowiązkiem organów jest jedynie porównanie kwoty wpłaconego przez skarżącą podatku z kwotą zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej uprzednio decyzji wymiarowej. Co istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyrok WSA w Poznaniu z 2 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Po 15/15, oddalający skargę na decyzję określająca wysokość zobowiązania za 2011 r., został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. o sygn. II FSK 3059. Natomiast tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 19 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 111/18 uchylił decyzję SKO w P. z dnia [...] września 2014 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza O. z dnia [...] marca 2013 r. Powyższe decyzje określały skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Mając na uwadze, że poddana sądowej kontroli decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty stanowi jedynie konsekwencję decyzji wymiarowej należy stwierdzić, że nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się wprost na postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może abstrahować od prawomocnych ustaleń sądu administracyjnego, odnoszących się do decyzji wymiarowej. Innymi słowy, kwestia zgodności z prawem rozstrzygnięcia wymiarowego ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności postępowania w przedmiocie nadpłaty. Z uwagi na powyższe za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120 i art. 120 § 1 O.p. poprzez wydane decyzji w przedmiocie nadpłaty opartej na decyzji wymiarowej naruszającej prawo. Trafność powyższego zarzutu w świetle powyższych rozważań obliguje Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z obrotu prawnego. Za bezzasadne należy jednak uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stawianie tego rodzaju zarzutów z uwagi na przyjęty przez organ sposób procedowania w sprawie winno nastąpić w ramach postępowania wymiarowego. Za nietrafne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi wydając zapadłe w niniejszej sprawie decyzję nie naruszono zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również zasady prawdy materialnej. Orzekając w przedmiocie nadpłaty obowiązkiem organów było jedynie porównanie kwoty wpłaconego przez skarżącą podatku z kwotą zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej uprzednio decyzji wymiarowej. W toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było koniecznym jak również możliwym rozważanie kwestii wielkości podstawy opodatkowania co świadczy o bezzasadności zarzutów kwestionujących odnoszące się do tego ustalenia. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. jak w p. II sentencji. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości [...] części stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).