I SA/Po 34/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2018 rok postanawia: I. odrzucić skargę; II. zwrócić skarżącej cały uiszczony wpis od skargi w kwocie 1.757,- zł (tysiąc siedemset pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 12 grudnia 2023 r. A. P. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 października 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta M. P. z 12 października 2021 r. nr [...], którą określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której organ pierwszej instancji postanowieniem z 14 czerwca 2021 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że na dzień 1 stycznia 2018 r. skarżąca była użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] o powierzchni 11.477 m˛, stanowiącej działkę nr [...], sklasyfikowaną w Ewidencji Gruntów i Budynków jako [...] - inne tereny zabudowane oraz właścicielem dwóch budynków wzniesionych na ww. działce - budynku hotelu i budynku "byłej stołówki". Ponadto spółka była właścicielem nieruchomości niezabudowanej - działki nr [...] o powierzchni 5.464 m˛ położonej w [...] przy ul. [...], sklasyfikowanej w Ewidencji Gruntów i Budynków jako [...] – nieużytki. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Prezydent decyzją z 12 października 2021 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. na kwotę [...]zł. Dla potrzeb określenia zobowiązania przyjął, że powierzchnia użytkowa budynków położonych na działce nr [...] wynosi łącznie 3.350,09 m˛ i zakwalifikował je jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również ww. działkę uznał za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzję doręczono spółce 20 października 2021 r. W dniu 3 listopada 2021 r. skarżąca wniosła za pośrednictwem platformy ePUAP odwołanie, do którego zostało załączone na formularzu PPS-1 pełnomocnictwo szczególne z 2 listopada 2021 r. udzielone przez skarżącą doradcy podatkowemu, umocowujące go do reprezentowania spółki w sprawach obejmujących podatek od nieruchomości za lata 2016-2020 przed wszelkimi organami ze sprecyzowaniem, że pełnomocnik uprawniony jest również do wnoszenia wszelkich środków zaskarżenia. W pełnomocnictwie zaznaczono, że pełnomocnik jest również pełnomocnikiem do doręczeń w ww. sprawach oraz wskazano jego adres elektroniczny na platformie ePUAP: [...]. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, skarżąca zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszanie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 187 § 1 oraz. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Decyzją z 19 października 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta, doręczając wydaną przez siebie decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego na adres kancelarii pełnomocnika skarżącej. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie reprezentowana przez tego samego pełnomocnika spółka wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym doręczeniu zaskarżonej decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu; 2. art. 200 w zw. z art. 120 art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wyznaczenia skarżącej terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło zgłoszenie zarzutu przedawnienia oraz wniosków dowodowych w związku z odnalezieniem po wniesieniu odwołania dokumentów odnoszących się do budynku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego dotyczącego charakteru opodatkowanego obiektu; 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 a u.p.o.l w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego dotyczącego gruntu, na którym znajduje się sporny obiekt; 5. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego dotyczącego obiektu nazywanego "budynkiem byłej stołówki". Uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi, spółka podkreśliła, że w udzielonym pełnomocnictwie został podany adres elektroniczny pełnomocnika na platformie ePUAP, jak i wskazany w odwołaniu z pozostałymi danymi adresowymi pełnomocnika. Powołując się na przepisy art. 138c i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowe, skarżąca podkreśliła, że w tych okolicznościach nie znajdowało uzasadniania doręczenie jej zaskarżonej decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, z pominięciem trybu wymaganego ww. przepisami prawa. Pominięcie przez organ podatkowy ustawowego trybu doręczenia pism czyni dokonane doręczenie bezskutecznym. Skutkiem tego jest brak wprowadzenia pisma do obrotu prawnego, co wyklucza możliwość wywołania przez to pismo jakichkolwiek skutków prawnych, wiążących się m. in. z doręczeniem decyzji. W dalszej części uzasadnienia skarżącą rozwinęła argumentację odnoszącą się do pozostałych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podkreślając brak wskazania nowych istotnych okoliczności, które mogłyby skłonić je do zmiany dotychczasowego stanowiska. Sąd zważył, co następuje: Uwzględniając pierwszy z zarzutów skargi i podzielając zawartą w nim argumentację, Sąd stwierdza, że skarga podlega odrzuceniu. W myśl art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Z cytowanego przepisu wynika, że warunkiem wniesienia skargi do sądu jest prawidłowe doręczenie kwestionowanego aktu administracyjnego. Powyższe potwierdza także treść art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Należy wskazać, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu w dacie jego skutecznego doręczenia w rozumieniu przepisów art. 144 - 154c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że od 1 stycznia 2016 r. w Ordynacji podatkowej wprowadzono przepisy nakazujące doręczać pisma pełnomocnikowi profesjonalnemu co do zasady w formie elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jak bowiem stanowi art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Natomiast w myśl art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Sąd zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy o doręczeniach mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Służą one bowiem zagwarantowaniu prawa strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony (zob. wyrok N. S. A. z 6 października 2022 r., I FSK 822/19 - przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). Jedynie doręczenie zgodne z przepisami wywołuje skutki prawne i dopóki akt nie zostanie doręczony w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, dopóty nie wchodzi on do obrotu prawnego. Prawidłowe doręczenie decyzji to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne tak w stosunku do strony, jak i organu, który akt ten wydał, i dlatego doręczenie to musi być pewne, nie budzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa i wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2330/20). Co do skutku prawnego wadliwego, tj. niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa co do formy i sposobu doręczenia decyzji organu podatkowego, odnosi się też uchwała N. S. A. z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21. W uchwale tej NSA przyjął, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. W uchwale tej Sąd stwierdził, że brak skutecznego doręczenia powoduje, iż nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia. Wprawdzie powyższa uchwała zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego, jednakże stanowisko w niej zaprezentowane należy, zdaniem Sądu, uznać za aktualne również na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdyż pogląd co do następstw niedochowania wymogów przewidzianych przy doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym ma charakter uniwersalny. Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechny jest pogląd, zgodnie z którym pominięcie trybu doręczenia pism profesjonalnemu pełnomocnikowi (m. in. doradcy podatkowemu) za pomocą środków komunikacji elektroniczne, czyni dokonane doręczenie bezskutecznym (zob. m. in. wyroki NSA z: 7 kwietnia 2022 r., I FSK 364/18; 19 maja 2022 r., I FSK 112/22; 27 października 2023 r., III FSK 2929/21). Do 5 października 2021 r. obowiązywał jeszcze przepis art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, który czynił wyłom w tej zasadzie w sytuacji wystąpienia problemów technicznych. W chwili doręczania decyzji organu odwoławczego przepis ten już jednak nie obowiązywał, a poza tym z akt administracyjnych nie wynika, aby Kolegium jakiekolwiek problemy techniczne z doręczeniem elektronicznym miało. Organ odwoławczy po prostu wybrał metodę doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, której art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nie przewiduje. Z przepisu tego wynika, że doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom w postaci "papierowej" jest możliwe jedynie wówczas, gdy pełnomocnik ten znajduje się w siedzibie organu podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie również nie miała miejsca. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Kolegium nie doręczyło decyzji profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącej w formie elektronicznej, mimo wskazania w udzielonym mu pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń na platformie ePUAP. Doręczenia tego dokonało za pośrednictwem operatora pocztowego na adres kancelarii pełnomocnika. Natomiast pełnomocnik strony w 30-dniowym terminie, liczonym od dnia doręczenia mu decyzji w formie papierowej, wniósł skargę do Sądu. Skoro zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu (m. in.) doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, a w niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu drugiej instancji nie nastąpiło w żadnej z tych form, to uznać należy, że doręczenie decyzji SKO nie było skuteczne. Powyższy przepis nie pozostawia bowiem organowi podatkowemu swobody, co do wyboru innych jeszcze trybów doręczania pism, w tym trybu doręczania pism za pośrednictwem operatora pocztowego. Doręczenie pisma przez pocztę, gdy istniał obowiązek doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest zatem nieprawidłowe. Przedstawione wyżej okoliczności oraz omówione przepisy powodują, że Sąd nie może merytorycznie rozpoznać skargi spółki. Zaskarżona decyzja Kolegium z 19 października 2023 r. nie weszła bowiem do obrotu prawnego z powodu wadliwego, a tym samym nieskutecznego jej doręczenia, a zatem nie rozpoczął jeszcze bieg trzydziestodniowego terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego od tej decyzji. Mając zatem na uwadze, że wniesienie skargi było na tym etapie postępowania niedopuszczalne (przedwczesne), Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. skargę tę odrzucił. W konsekwencji niniejszego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze będzie zobowiązane prawidłowo, tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami, doręczyć wydaną przez siebie w dniu 19 października 2023 r. decyzję. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi, Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.