I SA/Po 340/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji i ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta [...] decyzją z 30 listopada 2018 r. uchylił w całości własną decyzję z 31 stycznia 2013 r., nr [...] ustalającą A. i M. H. (dalej jako: "podatnicy" lub "skarżący") podatek od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł i ustalił podatnikom wymiar podatku za 2013 r. od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że 14 marca 2018 r. organ podatkowy wydał decyzję uchylającą decyzję z [...] stycznia 2013 r. ustalającą podatek od nieruchomości za 2013 r. oraz ustalił nowy wymiar podatku od nieruchomości za ten rok. Podstawę wznowienia postępowania z urzędu stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a okolicznością przemawiającą za wznowieniem postępowania było ustalenie, że ww. nieruchomość podatnicy nabyli jako przedsiębiorcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a źródłem finansowania zakupu był kredyt inwestycyjny. Na powyższą decyzję A. i M. H. złożyli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z 3 września 2018 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji Kolegium zważyło, że zasadnym jest uzupełnienie postępowania dowodowego dla prawidłowego zakwalifikowania, czy sporna nieruchomość realnie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonując zalecenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ wezwał stronę do przedłożenia dowodów w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2013-2016, wyciągu ewidencji środków trwałych za lata 2013-2016 oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień. Strona nie złożyła żądanych dowodów jak i nie udzieliła żadnych wyjaśnień. W związku z tym postanowienia decyzji oparto na posiadanym dotąd materiale dowodowym. Ustaleń dokonano na podstawie ewidencji środków trwałych, aktu notarialnego z dnia 23 października 2002r. dotyczącego nabycia przedmiotowej nieruchomości, protokołu kontroli wraz z załącznikami, informacji l-NRL złożonej przez podatnika 28 listopada 2017r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 lutego 2018r., wydruku z C. E. i I. o D. G.. Powyższe dowody zdaniem organu podatkowego I instancji świadczą o tym, że objęta decyzją nieruchomość położona w [...]. przy ul. [...] była w latach 2013-2016r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym winna być opodatkowana stawką przewidzianą dla nieruchomości wykorzystywanych przy prowadzonej działalności gospodarczej. W odwołaniu z dnia 17 grudnia 2018 r. podatnicy zarzucili naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 1-3 w zw. z art. 212 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji przed doręczeniem decyzji II instancji (SKO), gdy tymczasem do momentu doręczenia decyzji SKO decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji Prezydent nie odzyskał kompetencji do ponownego wydania decyzji, nie prowadził bowiem żadnego postępowania i tym samym decyzja ta jest nieważna z mocy prawa i jako taka została wydana z rażącym naruszeniem prawa i właściwości oraz bez podstawy prawnej. - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wznowienie postępowania w oparciu o zapisy w akcie notarialnym i uznanie, że pojawiły się nowe okoliczności lub nowe dowody, gdy tymczasem przedmiotowy akt notarialny był w posiadaniu organu podatkowego na moment wydania pierwotnych decyzji, co oznacza, że nie było podstaw do wznowienia postępowania. - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z wyroku T. K. sygn. SK 13/15 wynika, że samo posiadania nieruchomości nie przesądza o związku nieruchomości z działalnością gospodarczą tym samym opodatkowania nieruchomości stawką dla przedsiębiorców. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 marca 2019 r., nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że w świetle wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2742/17 organ dokonał prawidłowego zakwalifikowania podatkowego. Kolegium podkreśliło, że strona odmówiła współpracy z organem podatkowym, nie realizując skutecznie doręczonych wezwań do przedłożenia stosownych dowodów w sprawie. Odwołujący przed organami nie podnosili argumentu, że sporna nieruchomość nie może być wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością ze względów technicznych i walorów owego przedmiotu opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nieruchomość znajdująca się przy ulicy [...] w O. - działki nr [...], [...], [...], [...] o łącznym obszarze [...] m.kw nabyta została przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą H. ". Ponadto dowodem wskazującym na to, że ww. nieruchomość jest i była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą jest fakt, że zakup tej nieruchomości został częściowo sfinansowany z kredytu inwestycyjnego. Strona natomiast w toku postępowania nie wykazała, że nieruchomość nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze z dnia 30 marca 2019 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skardze zarzucili naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 208 § 1 O.p., w związku z art. 70 § 1 i 212 O.p. poprzez ich nieuwzględnienie i utrzymanie w mocy decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, które z upływem 31 grudnia 2018 r. stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, że do tego terminu decyzja SKO za rok 2013 nie została doręczona pełnomocnikowi strony, 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 233 § 2 i 3 i art. 243 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oraz nierozpoznanie (zignorowanie) zarzutów proceduralnych strony, co do braku zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania i braku wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, podczas gdy decyzja winna zostać uchylona a prowadzone postępowanie umorzone lub organ powinien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, że: po pierwsze, brak było przesłanki do wznowienia postępowania albowiem nie pojawiły się nowe okoliczności lub nowe dowody, ponieważ akt notarialny, na którym organ I instancji oparł wznowienie postępowania był w jego posiadaniu na moment wydania pierwotnych decyzji, co oznacza, że nie było podstaw do wznowienia postępowania; po drugie, organ I instancji nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania, co oznacza, że nie doszło do wznowienia postępowania i postępowanie to się nie toczyło. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało w całości swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że postępowanie będące przedmiotem kontroli sądowej prowadzone było w trybie nadzwyczajnym. Prezydent Miasta [...]. uchylił bowiem decyzję ostateczną dotyczącą ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości A. i M. H. za 2013 r. w trybie wznowienia postępowania, w sentencji decyzji powołano art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona w skardze podnosi dwa zarzuty odnoszące się do zastosowania instytucji wznowienia postępowania: brak przesłanek do wznowienia postępowania oraz niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Należy podkreślić, że zasada trwałości decyzji wyrażona w art.128 O.p. pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Dopuszczalność wznowienia postępowania zgodnie z art. 243 §1 O.p. stwierdza się postanowieniem. Zgodnie z art. 243 § 2 O.p. postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do zaistnienia przesłanek. Należy zatem stwierdzić, że z powołanych regulacji wynika, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ ustala, czy w sprawie istotnie zachodzi powołana w postanowieniu podstawa wznowienia postępowania, a dopiero w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, jest natomiast postanowienie z dnia 4 grudnia 2017 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Treść tego postanowienia wskazuje, że zostało w 2017 r. zainicjowane postępowanie zwykłe dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r., co z kolei było niedopuszczalne, z uwagi na istniejącą w obrocie prawnym decyzję ostateczną ustalającą podatek od nieruchomości za ten rok. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, zdaniem Sądu, że brak postanowienia o wznowieniu postępowania ze wskazaniem przesłanki, na podstawie której wznawia się postępowanie, uniemożliwia przejście do następnego etapu postępowania wznowieniowego, tj. dokonania analizy wskazanej przesłanki wznowienia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Z sentencji decyzji Prezydenta [...] [...] wynika, że sprawa procedowana była w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy winien był wskazać podstawę wznowienia (w niniejszej sprawie nowe dowody lub okoliczności), co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne skoro celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Pomijając wskazane naruszenie przepisów postępowania, należy wskazać, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że przesłanką wznowienia postępowania było ustalenie, że przedmiotowe nieruchomości nabyli przedsiębiorcy, co ma wynikać z aktu notarialnego z dnia 23 października 2002 r. Jednakże organ nie wypowiada się w kwestii, czy jest to nowy dowód czy nowa okoliczność, skarżący natomiast twierdzą, że organy podatkowe były już w posiadaniu tego dokumentu. Organ I instancji, powołując się na okoliczności ustalone podczas kontroli u skarżących (protokół kontroli przeprowadzonej w dniach 9.10.2017 r.- 25.10.2017 r. – w aktach administracyjnych), nie wskazał jakie nowe okoliczności uzasadniają objęcie podstawą opodatkowania części nieruchomości będącej we władaniu skarżących, która dotychczas nie była opodatkowana, jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd umorzył postępowanie administracyjne, ponieważ wobec uchylenia decyzji obu instancji, nie jest już możliwe wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2013 r. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin trzyletni wydłuża się jednak do lat pięciu, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. jeśli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sprawa dotyczy ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r., zatem prawo do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie (przyjmując już 5 letni okres przedawnienia) wygasło z końcem 2018 r. Przedawnienie określone w art. 68 § 1 i 2 O.p. dotyczy wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. W skardze pełnomocnik skarżących błędnie zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p., które dotyczy przedawnienia zobowiązania. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).