I SA/Po 344/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] października 2014 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej: "O.p.", utrzymało w mocy nakaz zapłaty z dnia [...] czerwca 2014 r., wydany przez Wójta Gminy [...] na podstawie m.in. - art. 21 § 1 pkt 2, § 5 w związku z art. 207 i art. 210 O.p., - art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) – dalej: "u.p.r.", - art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. ) - dalej: "u.p.o.l.", - art. 1-2 ust. 1 pkt 1, art. 3-4 ust. 1 art. 6 ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) – dalej: "u.p.l.", ustalający podatnikowi X ( dalej: "podatnik") m.in. zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł od altany ogrodowej o łącznej powierzchni [...] m2 (w tym poddasze [...] m w wysokości 1,40 m - 2,20 m) na ogródku działkowym nr [...] o pow. [...] m (wg ewidencji powszechnej rola IV a klasy), wg aktualnego planu urządzenia lasu dla Nadleśnictwa [...], część pododdziału [...] (rola) obrębu leśnego [...]. Z analizy dotychczasowego przebiegu postępowania wynika, że sprawa opodatkowania altany ogrodowej podatkiem od nieruchomości toczy się od 2009 r. bowiem Kolegium już dwukrotnie uchylało nakazy płatnicze Wójta Gminy [...] w związku ze sporem na tle naliczenia podatku od nieruchomości za "utwardzone w ogródku ścieżki i za szopkę drewnianą na nietrwałych fundamentach (trelinki)". Pierwsze orzeczenie organu I instancji zostało uchylone i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na niewystarczający materiał dowodowy do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Drugie orzeczenie zostało uchylone i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bowiem okoliczność dotycząca sposobu zagospodarowania gruntu, (tj. fakt istnienia ścieżki, utwardzenia gruntu), nie miała w sprawie znaczenia, a przy tym organ nie uwzględnił danych z ewidencji gruntów. Podatnik X w odwołaniu od trzeciego nakazu zapłaty z dnia [...] czerwca 2014 r. wydanego przez Wójta Gminy [...] stwierdził, że "nie nastąpiła trwała zmiana przeznaczenia części ogródka działkowego o pow. [...] m2 na cele nierolnicze i nieleśne pod tereny rekreacyjne lub budowlane, ani nie ma prawomocnej decyzji starosty powiatowego o wyłączeniu tych gruntów z produkcji rolnej, by można było naliczyć od gruntów o powierzchni [...] m2 pod altaną podatek od nieruchomości. O rodzaju podatku (rolny czy od nieruchomości) decydują wyłącznie zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności jak np. sposób zagospodarowania gruntu (altana, ścieżka, utwardzenie gruntu) nie mogą stanowić rozstrzygającego dowodu w sprawie. Istotna jest bowiem klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero, gdy grunt rolny zostanie formalnie i prawomocnie odrolniony na cele nierolnicze i nieleśne pod tereny rekreacyjne lub zabudowy i po udokumentowaniu tego w ewidencji gruntów i budynków, będzie można żądać od podatnika płacenia innego podatku niż rolny tj. podatku od nieruchomości. Podatnik stwierdził, że ogródek działkowy użytkuje bezpłatnie, jako deputat rolny przysługujący pracownikowi Lasów Państwowych, zgodnie z obowiązującym Pozazakładowym Układem Zbiorowym Pracy. Właścicielem gruntów jest Skarb Państwa a zarząd nad gruntami sprawuje Nadleśnictwo [...], które do 2008 roku płaciło podatek Gminie [...]. W nakazie brak wskazania podstawy prawnej do zmiany sposobu naliczania podatku od spornych gruntów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją stwierdziło, że organ I instancji po analizie wskazań Kolegium wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 i po ponownym zbadaniu przedmiotu sprawy, uwzględnieniu danych z ewidencji gruntów i budynków, prawidłowo ustalił, że X jest podatnikiem bowiem z § 2 umowy z [...] stycznia 2009 r., nr [...] wynika, że przeniosła ona na podatnika ciężar ponoszenia wszelkich opłat i podatków związanych z użytkowaniem działki nr [...]. W odniesieniu do posadowionego na gruncie ogródka działkowego murowanego budynku o łącznej powierzchni [...] m2. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zasadnie ustalił podatek od nieruchomości wg stawki, zgodnie z art. 2 ust. 2, pkt 2 u.p.o.l. bowiem budynek altany jest budynkiem pozostałym, skoro nie służy działalności leśnej lub rybackiej, nie jest położony na gruntach gospodarstw rolnych i nie jest zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Kolegium poddało analizie zawartą w dniu [...] stycznia 2009r. przez podatnika umowę ze Skarbem Państwa - Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] , na mocy której Nadleśnictwo oddało podatnikowi w użytkowanie bezpłatne na czas nieoznaczony od dnia [...] stycznia 2009 r. grunt rolny o powierzchni [...] m2, stanowiący działkę nr [...] Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w [...], gmina [...]. Zwróciło uwagę, że według postanowienia § 1 pkt 3 umowy, powyższa działka podlegała zagospodarowaniu i użytkowaniu o kierunku warzywno - sadowniczym, w części teren mógł być wykorzystywany do działalności rekreacyjno - wypoczynkowej. Natomiast z postanowienia § 2 umowy, wynika, że użytkownik gruntu ponosi wszelkie opłaty i podatki związane z użytkowaniem gruntu i zawarciem tej umowy. W świetle powyższego Kolegium uznało, że z momentem zawarcia umowy wszelkie zobowiązania podatkowe ciążące dotąd na zarządcy nieruchomości - lasach Państwowych Nadleśnictwie [...] przeszły na użytkownika tj. X, który tym samym stał się podatnikiem podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Przy czym podatek rolny dotyczy całego gruntu będącego przedmiotem użytkowania, z kolei podatek od nieruchomości dotyczy wyłącznie posadowionego na tym gruncie budynku. Kolegium podkreśliło, że podatnik X w złożonej na 2009 rok Informacji w sprawie podatku od nieruchomości wykazał do opodatkowania powierzchnię gruntów (i to jako gruntu pozostałego) - [...] m2 oraz powierzchnie budynków pozostałych - [...] m2 w odniesieniu do wysokości kondygnacji od 1,4m do 2,20 m oraz [...] m2 w odniesieniu do kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m. Dlatego organ podatkowy ustalając wysokość łącznego zobowiązania w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za podstawę opodatkowania słusznie przyjął: - dla podatku rolnego - grunt o powierzchni [...] ha, - dla podatku od nieruchomości łączną powierzchnię budynku [...] m2, wg stawki jak za pozostałe budynki, w tym: - [...] m2 w odniesieniu do wykazanej powierzchni w wysokości 1,40 m - 2,20 m (50 % powierzchni) - [...] m2 w odniesieniu do wykazanej powierzchni w wysokości powyżej 2,20 m. Kolegium ponadto wyjaśniło, że ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym organ podatkowy zasadnie uwzględnił dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dlatego Kolegium uznało za prawidłowe ustalenia wysokości łącznego zobowiązania w podatku rolnym i podatku od nieruchomości. Podatnik uzasadniając skargę przedstawił, co następuje: Altana ogrodowa powstała legalnie w latach 1992/1993 zgodnie z przepisami wewnętrznymi Lasów Państwowych - regulaminem Deputatowych Ogródków Pracowniczych "[...]" przy Okręgowym Zarządzie Lasów Państwowych w P. , zatwierdzonym przez Dyrektora Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w dniu [...] lipca 1984 r., a na budowę altany ogrodowej wydał zgodę Prezes Deputatowych Ogródków Pracowniczych "[...]" przy Okręgowym Zarządzie Lasów Państwowych w P. w dniu [...] lipca 1992 r. O powyższym został poinformowany Wójt Gminy [...] pismem z dnia [...] maja 2014 r. W świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2000 r. ,poz. 1126 z późn. zm.) budowa altany ogrodowej nie wymagałaby pozwolenia na budowę, a nawet zgłoszenia we właściwym starostwie powiatowym. Powoływanie się w decyzji SKO na uzasadnienie naliczenia podatku od nieruchomości li tylko na umowę użytkowania gruntu z dnia [...] stycznia 2009 r., Nr [...] jest bezzasadne, bo w § 2 umowy nie określono o jakie podatki chodziła cała działka ogrodnicza (ewidencyjnie rola IVa klasy) może służyć do działalności rekreacyjno - wypoczynkowej (w potocznym rozumieniu),a nie tylko jej część altana ogrodowa (grunt nie został formalnie odrolniony na cele rekreacyjne) lub cała działka ogrodnicza może służyć do działalności o kierunku warzywno - sadowniczym (§ 1 umowy). Tylko obiekt (altana ogrodowa) wybudowany na działce w ogrodzie działkowym z naruszeniem warunków regulaminu ogródków działkowych (co w moim przypadku nie ma miejsca) jest budynkiem w rozumieniu przepisów podatkowych i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podobnie jak na ROD Polskiego Związku Działkowców (ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - Dz. U. 2014 r., poz. 40). Wybudowana zgodnie regulaminem altana ogrodowa jak i cały ogródek działkowy podatnik wykorzystuje do upraw rolnych , jako bezpłatnego deputatu rolnego, przysługującego zgodnie z § 16 obowiązującego Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W altanie przechowuje narzędzia ogrodnicze i plony z działki, na działce odpoczywa po pracy (altana nie nadaje się do zamieszkiwania). Obecnie obowiązujące ( a więc po wybudowaniu altany) przepisy prawne nie są adekwatne do powyższego stanu faktycznego. Naliczanie podatku od nieruchomości w oparciu o zapisy umowy użytkowania z dnia [...] stycznia 2009 r. jest wątpliwe. Nadleśnictwo [...] do 2008 r. płaciło Gminie [...] za wszystkie ogródki działkowe tylko podatek rolny tymczasem niespodziewanie od 2009 r. użytkownik ma płacić za altanę ogrodową podatek od nieruchomości, na tle umowy użytkowania gruntu, w której rodzaje podatków jakie ma płacić nie zostały wymienione. Gdyby był wymieniony podatek od nieruchomości to do umowy użytkowania gruntu by nie doszło. Powstaje pytanie czy po użytkowaniu przez 25 lat działki ogrodowej, bez płacenia podatków i tenuty dzierżawnej, podatnik ma płacić podatek od nieruchomości za altanę ogrodową związaną z uprawianym deputatem rolnym ? Brak przepisów dotyczących powstawania pracowniczych ogródków deputatowych na gruntach własności Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych nie może skutkować płaceniem podatku od nieruchomości za altany ogrodowe wybudowane za zgodą Lasów Państwowych. Jednocześnie Kolegium przy załatwianiu sprawy manipuluje (by być w zgodzie z przepisami k.p.a. pozoruje działania). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. poinformowało , że jako podatnik z aktami sprawy, przed wydaniem decyzji, może się zapoznać oraz złożyć wnioski i uwagi do sprawy, i że sprawa będzie załatwiona w terminie do [...] stycznia 2015 r., a tymczasem ostateczna decyzja administracyjna została wydana już z datą [...] października 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie stwierdzając, że skarga podatnika jest nieuzasadniona. Na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. podatnik podtrzymał skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Wójta Gminy w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Podkreślił, że decyzja Kolegium w P. z dnia [...] października 2014 r. wydana została przed datą wezwania do zapoznania się z aktami sprawy. Podatnik oświadczył, że nadal korzysta z działki zgodnie ze statutem ogródków działkowych. Podniósł, że nie jest jasna sytuacja ogródków deputatowych jeżeli chodzi o regulacje prawne, a w związku z tym interpretacje powinny być korzystne dla niego, tym bardziej, że jako będący na emeryturze leśnik z tych uprawnień korzysta dożywotnio. Natomiast ustawa o lasach państwowych nic nie stanowi na temat ogródków działkowych na gruntach lasów państwowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości altany ogrodowej wybudowanej przez podatnika na gruncie ogródka działkowego, stanowiącego jego bezpłatny deputat rolny przysługujący mu zgodnie z § 16 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy, położonego na terenie Deputatowych Ogródków Pracowniczych "[...]" przy Okręgowym Zarządzie Lasów Państwowych w P., przy czym altana służy podatnikowi , obecnie byłemu pracownikowi Lasów Państwowych, do wypoczynku a działka gruntu do upraw. W opinii sądu z treści skargi wynika , że podatnik zarzuca organom obu instancji podatkowych naruszenie przepisów prawa formalnego jak i materialnego wskazując oraz , że miały one wpływ wynik sprawy. Sąd podkreśla, że postępowanie podatkowe na każdym etapie musi być prowadzone przez organy administracyjne w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania. Do tych zasad należy zasada prawdy obiektywnej oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, które wzajemnie się uzupełniają ponieważ zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ma istotny wpływ na zasadę prawdy obiektywnej. Obie te zasady postępowania podatkowego urzeczywistniane są m. in. poprzez umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Stosownie do art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik powinien mieć możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po zebraniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym w razie przedstawienia przez stronę takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski. Dlatego wydanie decyzji może nastąpić dopiero po upływie terminu, w którym strona mogła z tego uprawnienia skorzystać. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wydało zaskarżoną decyzję dnia [...] października 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy , doręczonym podatnikowi w dniu 13 listopada 2014 r. Kolegium poinformowało , że sprawa będzie załatwiona w terminie do [...] stycznia 2015 r., że podatnik może przeglądać akta sprawy oraz składać na piśmie wnioski i uwagi. Postanowienie to jest bezprzedmiotowe bowiem zapadło po wydaniu decyzji wymiarowej. Poza tym postanowienie wydane zostało na podstawie art. 140 § 1 O.p. w wykonaniu obowiązku poinformowania podatnika o niezałatwieniu lub nieterminowym załatwieniu sprawy i jako takie, co do zasady, nie powinno zawierać żadnych innych informacji w tym , że podatnik może przeglądać akta sprawy oraz składać na piśmie wnioski i uwagi. Przy czym treść tych informacji nie odpowiada formule wymaganej przez art. 200 § 1 O.p. Taki sposób uproszczenie procedury podatkowej nie zasługuje na akceptację. Zważywszy, że postanowienia Kolegium z dnia [...] listopada 2014 r. brak jest w przedstawionych sądowi aktach postępowania podatkowego ( sąd otrzymał je od podatnika w toku rozprawy) , zachodzą podstawy do stwierdzenia, że powyższe fakty wskazują na naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja została wydana bez wyznaczenia podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przy czym bez wskazania , czy zachodzą prawem przepisane przesłanki odstąpienia od stosowania art. 200 § 1 O.p. W tym zakresie organ podatkowy I instancji nie miał wątpliwości i postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. [...] działając na podstawie art. 216, art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p., w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie z zobowiązania podatkowego za lata 2009-2014 wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy ma obowiązek zapewnienia możliwości skorzystania z tego uprawnienia przed wydaniem decyzji , nawet jeśli w postępowaniu odwoławczym nie pojawił się nowy materiał dowodowy w stosunku do tego, który istniał w chwili zapoznawania się podatnika z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 665/12). Podatnik mógł się spodziewać postanowienia w tym zakresie tym bardziej, że postanowienie takie otrzymał przed wydaniem nakazu zapłaty przez organ I instancji. W rezultacie tego zaniechania , zważywszy że odwołanie składa się za pośrednictwem organu I instancji, podatnik nie wiedział czy i jak toczy się postępowanie przed organem odwoławczym. Uzasadnia to stwierdzenie, że w ten sposób organ odwoławczy naruszył zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 122 O.p. ( zasada prawdy obiektywnej) , art. 123 O.p. ( zasada czynnego udziału stron). Organ odwoławczy nie odniósł się w decyzji należycie do argumentacji podatnika wskazującej na brak podstaw prawnych do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości (altany). Stanowisko prezentowane przez podatnika (nie tylko w skardze) , jako będącego na emeryturze leśnika uprawnionego do korzystania z działki dożywotnio, pozwala na stwierdzenie, że dotyka ono konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) jak również konstytucyjnej zasady równości wobec prawa ( art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Ponadto , z uwagi na brak przepisów bezpośrednio regulujących kwestie deputatowych ogrodów działkowych przekazywanych pracownikom w użytkowanie, stanowisko podatnika opiera się na możliwości zastosowania w sprawie, przez analogię, przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych ja i na zasadę rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. W odróżnieniu bowiem od gruntów i altan działkowych położonych na terenie deputatowych ogródków działkowych, kwestia zwolnienia od podatku od nieruchomości położonych na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: gruntów, altan działkowych, obiektów gospodarczych oraz budynków stanowiących infrastrukturę ogrodową została uregulowana w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. Powyższe naruszenia przepisów postępowania w ocenie sądu miały wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznawszy , że zostało zakończone postępowanie dowodowe, przed wydaniem decyzji poinformuje podatnika w trybie art. 200 § 1 O.p. o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji przedstawi własną ocenę argumentacji podatnika sprzeciwiającej się opodatkowaniu gruntów deputatowych i altany. Uzasadnienie decyzji powinno odzwierciedlać całe postępowanie i odnosić się do wszystkich istotnych elementów składających się na wymiar podatku od nieruchomości. Dlatego sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.