I SA/Po 350/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] ustalił wysokość kosztów postępowania, które obowiązany jest ponieść B. K. [...] ( dalej: strona, skarżący) powstałych za sporządzenie opinii biegłego na kwotę [...]zł. Odrębnym postanowieniem ustalono wysokość kosztów postępowania, które obowiązany jest ponieść drugi spadkobierca - J. K. - K.). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że spadek po K. K. - K., zmarłej w dniu [...].08.2009 r., nabyli jej synowie, B. J. K. [...] i J. W. K. [...], każdy z nich po [...] części, co potwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego [...] M. w P. z dnia [...].04.2010 r. Sygn. akt [...] . Jako przedmiot spadku, spadkobiercy wykazali lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości wraz z udziałami w częściach wspólnych nieruchomości oraz nieruchomości gruntowej oznaczone nr [...], nr [...], nr [...], położone w P., przy ul. [...], nr [...] przy ul. [...] oraz udział wynoszący [...] części w nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Z uwagi na fakt, że spadkobiercy podali różne wartości pozostawionych przez spadkodawcę nieruchomości lokalowych, oraz że podana przez nich wartość rażąco odbiegała od cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. powołał biegłego celem sporządzenia opinii w zakresie ustalania wartości rynkowej tych nieruchomości. Biegły ten ustalił wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości lokalowych na kwotę: - lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...], w wysokości [...] zł, - lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...], w wysokości [...] zł, - lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...], w wysokości [...] zł, - lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...], w wysokości [...] zł. Ustalona przez biegłego wartość rynkowa nieruchomości lokalowych odbiegała o 33 % od wartości podanych przez spadkobierców, a zatem zgodnie z treścią art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn koszty sporządzenia opinii biegłego ponoszą strony postępowania. Na powyższe postanowienie, pismem z dnia [...] października 2012 r. strona wniosła zażalenie, w którym zarzuciła, że organ podatkowy bezzasadnie zastosował normę prawną wynikającą z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy prawne do obciążenia podatnika kosztami (częścią kosztów) opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie organu, w przedmiocie wyceny spadkowych nieruchomości lokalowych. Bezspornym w sprawie jest, że opinia sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę z dziedziny szacowania nieruchomości E. M. L. dotyczyła nieruchomości lokalowych oznaczonych nr [...], nr [...] i nr [...], położonych przy ul. [...] oraz nr [...], przy ul. [...]. Nieruchomości te były przedmiotem spadku po K. K. - K.. Za sporządzoną opinię biegła wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...].07.2012 r. Koszt wyceny nieruchomości lokalowych, położonych przy ul. [...] i [...] w P., ujęty został w pozycji 2 faktury na łączną kwotę [...]zł. Organ wskazał, że co do zasady kosztami postępowania obciążony jest Skarb Państwa (województwo, powiat, gmina), a obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego jest odstępstwem od tej zasady. Takim odstępstwem od wyżej wymienionej zasady dotyczącej obciążenia Skarbu Państwa kosztami postępowania jest art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Koszty przewidziane w odrębnych przepisach to przede wszystkim koszty sporządzenia opinii biegłego przewidziane w przepisach ustaw podatkowych. Do takich przepisów niewątpliwie należy art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, który stanowi uregulowanie szczególne (lex specialis). Stosownie do treści art. 8 ust. 3 ustawy wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 4, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio, jeżeli kilku nabywców podało różne wartości tej samej rzeczy lub prawa majątkowego (art. 8 ust. 5). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji kierując się postanowieniami art. 8 ust. 3 przywołanej wyżej ustawy uznał, że podana przez stronę w korekcie zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...].12.2011 r., wartość nabytych w spadku udziałów w części w lokalach mieszkalnych nr [...] ([...] zł), nr [...] ([...] zł), przy ul. [...] oraz nr [...] ([...] zł), przy ul. [...] nie odpowiadała wartości rynkowej tych udziałów i pismem z dnia [...].01.2012 r. wezwał B. K. - K. do jej obniżenia, podając własną wstępną ocenę wartości lokalu mieszkalnego nr [...] na kwotę [...]zł, nr [...] na kwotę [...]zł oraz lokalu mieszkalnego nr [...] na kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji, w wyżej wymienionym wezwaniu, poinformował stronę, że w razie nieudzielenia odpowiedzi w wyznaczonym terminie lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Poinformował też, że jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez stronę, koszty opinii ponosi nabywca. Na powyższe wezwanie B. K. - K., w wyznaczonym terminie, nie udzielił odpowiedzi, natomiast w dniu [...].02.2012 r. złożył kolejną korektę zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, określając wartość rynkową nabytych w spadku udziałów w [...] części w lokalach mieszkalnych w następujący sposób: nr [...] - [...] zł, nr [...] - [...] zł, przy ul. [...] oraz nr [...] - [...] zł, przy ul. [...]. Dla obciążenia strony kosztami opinii biegłego na gruncie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy spełnić wymagane przytoczonymi normami prawa przesłanki, między innymi, że miała miejsce czynność w postaci sporządzenia opinii oraz, że wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę. W przedmiotowej sprawie B. K. - K. w złożonej w dniu [...].02.2012 r. korekcie zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 podał wartość udziałów w [...] części w lokalach mieszkalnych nr [...] w kwocie [...]zł ([...] zł), zaś nr [...] w kwocie [...]zł ([...] zł), a biegły określił wartość tych lokali odpowiednio na kwotę [...]zł oraz [...] zł, zatem wartość określona przez biegłego przekroczyła o 33% wartość podaną przez stronę. W przedmiotowej sprawie zaistniały zatem przesłanki do obciążenia strony kosztami sporządzonej opinii biegłego w [...] części. B. K. - K. nie został obciążony kosztami w zakresie wyceny lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...], ponieważ w przypadku nabycia udziału w tym lokalu skorzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zaś w przypadku lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...], wartość podana przez podatnika nie odbiegała o 33% od wartości ustalonej przez biegłego. Wynik tej wyceny wskazał, że w przypadku B. K. - K. wartość dwóch z czterech wycenianych nieruchomości lokalowych ustalona przez biegłego przekracza o 35,6% i 47,8% wartości podane przez stronę. Koszty sporządzonej opinii zostały udokumentowane fakturą VAT. Obciążenie strony postępowania kosztami opinii biegłego jest konsekwencją stwierdzenia stanu mieszczącego się w hipotezie ust. 4 art. 8 powołanej wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. B. K. - K., wniósł skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając mu: 1) uznanie za zasadne powołanie biegłego ds. wyceny nieruchomości podlegających dziedziczeniu po K. K. - K. i obciążenie strony kosztami sporządzenia opinii, 2) sporządzenie opinii bez wizji lokalnej oraz zawyżenie wartości poprzez potraktowanie nieruchomości lokalowych w 100-letnich budynkach jak nowych mieszkań. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przeprowadzenie dowodu z akt podatkowych I i II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Po 721/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 721/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2012 r. Z notatki urzędowej z dnia [...] stycznia 2015 r. wynika, że w sprawie o sygn. akt III SA/Po 721/13 została złożona skarga kasacyjna i zarejestrowana została pod sygn. akt II FSK 3748/14. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3748/14 oddalił skargę kasacyjną od wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Po 721/13. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie, do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadku i darowizn od nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2009 r. K. K. [...]. Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. poinformował, że decyzją z dnia [...] października 2017 r. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadku i darowizn od nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2009 r. K. K. - K., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Od tej decyzji B. K. [...] nie wniósł odwołania. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodu podniesionych w niej zarzutów. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zasadności obciążenia skarżącego kosztami (częścią kosztów) opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie organu, w przedmiocie wyceny spadkowych nieruchomości lokalowych. Bezspornym w sprawie jest, że opinia sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę z dziedziny szacowania nieruchomości E. M. L. dotyczyła nieruchomości lokalowych oznaczonych nr [...], nr [...] i nr [...], położonych przy ul. [...] oraz nr [...], przy ul. [...]. Nieruchomości te były przedmiotem spadku po K. K. - K.. Za sporządzoną opinię biegła wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...].07.2012 r. Koszt wyceny nieruchomości lokalowych, położonych przy ul. [...] i [...] 20 w P., ujęty został w pozycji 2 faktury na łączną kwotę [...]zł. Zgodnie z art. 264 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.), jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Odstępstwem od wyżej wymienionej zasady dotyczącej obciążenia Skarbu Państwa (województwa, powiatu, gminy) kosztami postępowania jest art. 267 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Koszty przewidziane w odrębnych przepisach to przede wszystkim koszty sporządzenia opinii biegłego przewidziane w przepisach ustaw podatkowych. Do takich przepisów należy art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2016 r. nr 45, poz. 207 ze zm. dalej: u.p.s.d.), który stanowi uregulowanie szczególne (lex specialis). Oceny opinii biegłych pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., organy podatkowe dokonują w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Będące przedmiotem niniejszej skargi postanowienie o kosztach jest wynikiem ustalenia podstawy opodatkowania zawartej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2012 r. ustalającej B. K. - K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2009 r. K. K. - K., która to decyzja została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. W decyzji tej dokonana została cena operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Należy zauważyć jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 721/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2012 r. W uzasadnieniu tego wyroku wskazując na art. 4 a ust. 1 pkt. 1 i art. 4 a ust. 2 u.p.s.d., Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zbyt arbitralnie i bez dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych stwierdziły, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. Zdaniem sądu wszelkie wątpliwości dotyczące ewentualnego istnienia ( lub nie ) przesłanki z art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. winny być wyjaśnione w uzupełniającym postępowaniu dowodowym. Dopiero wyczerpujące ustalenia w tym zakresie umożliwią organom podatkowym kategoryczne stwierdzenie, czy w sprawie mogło mieć ( lub nie ) zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej pełnomocnika organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3748/14 oddalił skargę kasacyjną od wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Po 721/13. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnie sąd pierwszej instancji kwestionując część procesową art. 4a ust. 2 u.p.s.d., uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ocenie NSA, dodatkowe postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do ustalenia, w którym momencie podatnik "dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych", ten bowiem moment jest niezbędny z punktu widzenia biegu terminu z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2017 r. wynika, że decyzją z dnia [...] października 2017 r. umorzono postepowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadku i darowizn od nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2009 r. K. K. - K., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Od tej decyzji skarżący nie wniósł odwołania. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sprawie nie ustalono czy przedmiotowe nieruchomości korzystałyby ze zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. To z kolei powoduje, że nie można przesądzić, czy zasadnie w przedmiotowej sprawie został powołany biegły w celu wyceny spadkowych nieruchomości lokalowych. Okoliczność ta skutkuje natomiast tym, że nie można ocenić czy postanowienie o obciążeniu skarżącego kosztami opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie organu jest zasadne. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w wyroku.