I SA/Po 351/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan Maria Skwierzyńska Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zajęcia stanowiska przez wierzyciela oraz na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w spraw zabezpieczenia 1. oddala skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uzyskanego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] wyrażające stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A.W. kwotę 20 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont /-/ M.Skwierzyńska A. Wypowiedź wierzyciela względem zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Urząd Skarbowy wydał w dniu [...]r. decyzję Nr [...] na podstawie art. 33 § 2 i 3, art. 207 O.p. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatniczki A. W., przed wydaniem decyzji ustalającej, wykonanie przyszłego zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych w [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...]r. wydał zarządzenie zabezpieczenia Nr [...], na mocy którego zabezpieczył majątek podatniczki poprzez zajęcie kwoty [...]zł na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. Oddział, a także dokonał zajęcia jej emerytury oraz z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. A. W. wniosła zarzuty na postępowanie zabezpieczające oparte na treści art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nieistnieniu obowiązku podatkowego, który miałby uzasadniać zabezpieczenie oraz zarzuciła decyzji o zabezpieczeniu rażące naruszenie prawa. Wierzyciel postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] na podstawie art. 33 pkt 1-5, art. 34 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wypowiadając się w kwestii zarzutów, uznał je za bezzasadne. Uzasadniając postanowienie wierzyciel stwierdził, że w trakcie ustalania wysokości dochodów uzyskanych przez podatniczkę organ podatkowy uzyskał informacje o wyzbywaniu się majątku przez podatniczkę. Zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zebrany do tego czasu materiał dowodowy w zakresie wysokości ponoszonych przez podatniczkę wydatków i osiąganych dochodów, pozwolił na dokonanie ustaleń zawartych w wystawionej decyzji z dnia [...]r. o zabezpieczeniu. W zażaleniu podatniczka domagała się uchylenia powyższego postanowienia. Podtrzymała argumenty zgłoszone w zarzutach na prowadzenie postępowania zabezpieczającego, dotyczące nieistnienia obowiązku podatkowego oraz wydania z rażącym naruszeniem prawa decyzji o zabezpieczeniu wierzytelności podatkowej przed wydaniem decyzji ustalającej. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji, będące wypowiedzią wierzyciela względem zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przewiduje wyjątkowo możliwość dokonania zabezpieczenia jeszcze przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej, gdy przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Dokonując zabezpieczenia, Urząd Skarbowy wziął pod uwagę znaczną wysokość przewidywanych zobowiązań w podatku dochodowym oraz fakt wyzbywania się przez podatniczkę swojego majątku (w dniu [...]r. przekazała w formie darowizny lokal użytkowy i dwa lokale mieszkalne położone w C.). Przybliżona kwota zobowiązania wynikała ze wstępnych ustaleń organu podatkowego dokonanych na podstawie analizy porównawczej wydatków podatniczki z osiągniętymi i zadeklarowanymi dochodami. Zajęcie lokaty w banku jest jedynym skutecznym środkiem zabezpieczenia. Zachodzi odrębność pomiędzy postępowaniem podatkowym zmierzającym do dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego, a postępowaniem w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ze względu na to, że realizacja niektórych obowiązków wykonywanych na podstawie przepisów egzekucyjnych może napotykać na trudności, w wypadku gdy egzekucja nie jest podejmowana niezwłocznie, co nie jest zawsze możliwe, ustawa przewiduje swego rodzaju "postępowanie szczególne" lub pomocnicze. Postępowanie zabezpieczające służy do zapewniania warunków dla skutecznego przeprowadzenia egzekucji. Przesłanką dokonania zabezpieczenia jest stan uzasadniający ocenę, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki zastosowania zabezpieczenia mogą być jednak, na podstawie przepisów szczególnych, ukształtowane odmiennie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p. Nieuprawnione jest podnoszenie w toku postępowania zabezpieczającego zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego, naruszenia zasad postępowania podatkowego, jak i kwestionowania istnienia obowiązku podatkowego, którego wymiar jeszcze nie nastąpił. Usytuowanie przepisów dotyczących decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazuje, że do przepisów tych nie mają zastosowania przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, a więc i konieczności wszczęcia postępowania. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż dokonane zajęcie przewyższa dwukrotnie kwotę wskazaną w zarządzeniu zabezpieczenia. Wprawdzie organ egzekucyjny w dniu [...]r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK S.A. Oddział oraz wierzytelności z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego wskazując kwotę zabezpieczenia w wysokości [...]zł. To jednak pismem z dnia [...]r. Nr [...] organ egzekucyjny odstąpił od zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego dotyczącego podatniczki. Zatem skuteczne pozostało jedynie zajęcie lokat w Banku Zachodnim WBK S.A., które jak sama zobowiązana wskazała, przeznaczone są częściowo na inwestycje, a częściowo stanowią zabezpieczenie na przyszłość. Uwzględniając fakt wyzbycia się majątku przez zobowiązaną, zajęcie lokaty w banku pozostało jedynym skutecznym środkiem zabezpieczenia, a przy tym nie wpływało bezpośrednio na pogorszenie sytuacji materialnej skarżącej. Zabezpieczenie w utrzymanej formie nie było uciążliwe, natomiast zajęcie lokaty nie spowodowało jej zerwania, czy też braku możliwości przedłużenia terminu lokaty na następny okres. B. Umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie o zabezpieczenie Urząd Skarbowy wydał w dniu [...]r. decyzję Nr [...] na podstawie art. 33 § 2 i 3, art. 207 O.p. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatniczki A. W., przed wydaniem decyzji ustalającej, wykonanie przyszłego zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych w [...]r. Podatniczka w odwołaniu wniesionym w dniu [...]r. domagała się uchylenia powyższej decyzji, zarzucając, że wydana została z rażących naruszeniem prawa, w szczególności: art. 165 § 2 O.p. - bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, art. 155 § 1 O.p. - poprzez wysyłanie do mnie wezwań, mimo że postępowanie nie zostało wszczęte, art. 33 § 2 i 3 O.p. - bez zgromadzenia w postępowaniu dowodów na okoliczności uzasadniających zarówno realną możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, jak i przybliżoną wielkość zobowiązania podatkowego, art. 120 O.p. - poprzez naruszenie, w sposób wyżej wskazany, obowiązku działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 O.p.- poprzez naruszenia obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.. Urząd Skarbowy wydał w dniu [...]r. (doręczoną podatniczce w dniu [...]r. ), decyzję Nr [...], w której ustalił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...]zł od dochodów w wysokości [...]zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych w źródłach przychodów. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 2 i 4 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, umorzyła postępowanie odwoławcze. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 33 § 4 pkt 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. ustalająca podatek dochodowy od osób fizycznych za [...]r. została doręczona podatniczce w dniu [...]r. Stosownie do powołanego wyżej przepisu, decyzja organu podatkowego w sprawie zabezpieczenia wygasła z dniem [...]r. Organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest uwzględnić zmiany w stanie faktycznym i prawnym sprawy zachodzące w toku postępowania odwoławczego. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. C. Skarga podatniczki W skardze podatniczka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć: decyzji Izby Skarbowej z [...]r., umarzającej postępowanie odwoławcze oraz postanowienia Izby Skarbowej z [...]r. utrzymującego w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego dotyczącego zajęcia stanowiska przez wierzyciela. W skardze podatniczka zarzuciła w szczególności: opieszałość postępowania, naruszającą art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p., art. 35 i art. 36 k.p.a., w sposób wskazujący na uzasadniane podejrzenie celowego przeciągania postępowania odwoławczego i postępowania zażaleniowego, oparcie decyzji na niedotyczącym przedmiotu decyzji przepisie art. 33 § 4 pkt 1 O.p., pozorność rozpatrywania odwołania z [...]r. oraz zażalenia z [...]r., wyrażającą się zarówno w celowym przeciąganiu postępowania, jak i niezajęciu stanowiska wobec moich podstawowych merytorycznych zarzutów. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: A. Wypowiedź wierzyciela względem zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Zabezpieczane należności podatkowe są wierzytelnościami Skarbu Państwa. Urząd Skarbowy wykonuje w niniejszej sprawie obowiązki wierzyciela, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem egzekucyjnym. Rzecz jasna, że postanowienia z art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) są bezprzedmiotowe, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna. Stanowisko to znajduje poparcie w tak samo brzmiącej wypowiedzi R. Hausera i Zb. Leońskiego [w] "Egzekucja administracyjna-Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", WP 1995. Tylko odstąpienie przez organ egzekucyjny od przewidzianego w art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela, nie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, przed rozpatrzeniem zarzutów zobowiązanego, o których mowa w art. 33 pkt 1-6 tej ustawy, stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego ( tak: uzasadnienie wyroku NSA z dnia 20.02. 1998r., I SA/Łd 911/96, ONSA 1998/4/148 , lex nr 81850). Wobec tego bezprzedmiotowe było wydawanie przez Urząd Skarbowy postanowienia będącego wypowiedzią tej samej jednostki organizacyjnej. Ubocznym skutkiem wydania postanowienia jest kaskadowe powielanie tożsamych argumentów, powoływanych przez organy podatkowe i skarżącą w postępowaniu wymiarowym, w postępowaniu o zabezpieczenie i w postępowaniu z zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego, a także spowolnienie postępowania administracyjnego, co nie jest zgodne z zasadą pogłębiania zaufania i szybkości postępowania. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zarzuty i wnioski skargi oraz powołana w niej podstawa prawna nie wiążą sądu rozstrzygającego. W ocenie sądu niniejsze rozstrzygnięcie nie pogarsza sytuacji skarżącej tym bardziej, że te same zarzuty były przedmiotem oceny w innych toczących się postępowaniach administracyjnych. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak pkt 2 w sentencji wyroku. A. Umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia. Izba Skarbowa mogła umorzyć postępowania odwoławcze, skoro wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Przed rozpoznaniem odwołania skarżącej wydana została w dniu [...]r. decyzja ustalająca skarżącej podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za [...]r. Z akt sprawy wynika, że decyzja została skutecznie doręczona skarżącej w dniu [...]r. Zatem decyzja organu pierwszej instancji w sprawie zabezpieczenia wygasła z dniem [...]r., a w rezultacie wygaśnięcie tej decyzji z mocy prawa powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja ta nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków skarżącej. Zaskarżona decyzja wydana została na właściwej podstawie prawnej - art. 33 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie zabezpieczenia przyszłej wierzytelności została wydana w dniu [...]r. bez naruszenia prawa. Wobec odesłania w art. 33 § 7 O.p. do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie nie miały zastosowania zasady ogólne postępowania podatkowego określone w tej ustawie. Prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego. Wprawdzie zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana [...]r., a więc pod rządami znowelizowanej ustawy Ordynacja podatkowa, to jednak na podstawie art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1.01.2003r., odwołania od decyzji wniesione przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. Zaskarżona decyzja została wydana z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. Z akt sprawy wynika, że odwołanie z dnia [...]r. wraz z aktami sprawy zostało przekazane przez organ podatkowy pierwszej instancji do Izby Skarbowej w dniu [...]r. (data wpływu) natomiast decyzja w sprawie została wydana przez organ drugiej instancji w dniu [...]r. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy. /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska uk