I SA/Po 352/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] marca 2019 r. L.K. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami wędliniarskimi, sklasyfikowaną wg kodu PKD pod symbolem 56.10.B – Ruchome placówki gastronomiczne. Jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług – miesięcznie. Cała działalność jest opodatkowana podatkiem VAT, skarżący nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych. W dniu [...] października 2018 r. skarżący nabył od podatnika VAT czynnego (Niemcy) jako WNT używany samochód marki [...] oznaczony w dowodzie rejestracyjnym jako samochód specjalny: sklep/wystawa, wyposażony w ladę chłodniczą wystawową oraz komorę chłodniczą. W dniu [...] października 2018 r. przeprowadzono badanie techniczne w Okręgowej Stacji Diagnostycznej i tego samego dnia wnioskodawca zarejestrował pojazd: rodzaj pojazdu – samochód specjalny; przeznaczenie – sklep/wystawa, F1 – maksymalna masa całkowita – [...] kg, F2 – masa całkowita obowiązująca w kraju rejestracji - [...] kg. Również tego dnia pojazd został przyjęty do użytkowania i zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych z przeznaczeniem do użytkowania wyłącznie przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżący wykorzystuje ww. samochód specjalny tylko i wyłącznie jako sklep mobilny do sprzedaży wyrobów wędliniarskich. Samochód posiada jeden rząd siedzeń (2 miejsca włącznie z kierowcą) i trwałą przegrodę oddzielającą część ładunkową (sklep). Konstrukcja pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W dniu [...] października wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację VAT-23 i wpłacił na konto bankowe urzędu kwotę [...] zł jako podatek VAT należny od WNT. Uzupełniając wniosek, skarżący wskazał, że ww. pojazd jest pojazdem wskazanym w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") Spełnienie wymagań określonych w tym przepisie zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów w dniu [...] stycznia 2019 r., czego dowodem jest wydane zaświadczenie. W tym dniu odnotowano również ten fakt odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz w karcie pojazdu. Ponadto dodatkowym badaniem przeprowadzonym [...] stycznia 2019 r. stacja diagnostyczna potwierdziła, że wynik badania jest pozytywny, a pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym dla art. 5a pkt 19a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny skarżący zapytał, czy w związku z nabyciem w ramach WNT w dniu [...] października 2018 r. i przyjęciem do użytkowania samochodu specjalnego (sklep/wystawa) marki [...] o masie całkowitej nieprzekraczającej [...] tony (potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym dla potrzeb podatku VAT), który to samochód jest oraz będzie użytkowany przez wnioskodawcę tylko i wyłącznie przy prowadzeniu działalności gospodarczej, wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego za październik 2018 r. 100% podatku naliczonego (tj. w kwocie [...] zł), wynikającego z tytułu nabycia ww. samochodu specjalnego oraz czy przysługuje od miesiąca października 2018 r. i będzie w przyszłości przysługiwało prawo do odliczania od podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywanie paliwa do ww. samochodu specjalnego (sklep/wystawa) oraz z faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług związanych z eksploatacją ww. samochodu specjalnego, w tym z naprawami powypadkowymi? Zdaniem wnioskodawcy, bez znaczenia w sprawie jest fakt, że samochód nie jest wymieniony w art. 86a ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., a istotna jest jego masa całkowita, która wynosi [...] kg - czyli jest większa niż 3,5 tony oraz to, że samochód jest i będzie użytkowany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z nabyciem (WNT) w dniu [...] października 2018 r. i przyjęciem do użytkowania samochodu specjalnego (używanego) marki [...], który to samochód jest oraz będzie przez skarżącego użytkowany do prowadzenia działalności gospodarczej, przysługuje mu prawo do odliczenia od podatku należnego za październik 2018 r. 100% podatku naliczonego (tj. [...] zł) zgodnie z art. 86 pkt 2 ust. 4 u.p.t.u. Wnioskodawca uważa, że od października przysługuje mu i będzie w przyszłości przysługiwało prawo odliczania od podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz materiałów i usług związanych z eksploatacją ww. samochodu specjalnego, w tym z naprawami powypadkowymi włącznie. Natomiast dodatkowe badania techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli potwierdziło tylko fakt spełnienia art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., że konstrukcja tego pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a zaliczenie go do pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. (VAT-1) daje mu prawo do 100% odliczania podatku VAT od zakupu i wszelkich kosztów ponoszonych podczas jego użytkowania. Ww. pojazd od chwili zakupu posiadał określone parametry techniczne i to właśnie te warunki techniczne pojazdu sprawiają, że wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT od chwili jego zakupu (włącznie z naliczonym i odprowadzonym podatkiem VAT od WNT), niezależnie od daty przeprowadzonego dodatkowego badania i wpisu w dowodzie rejestracyjnym (art. 86a ust. 10 tego nie precyzuje - jest to jedynie wymóg formalny, który został dopełniony). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2019 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 4, art. 86a ust. 1-6, 9, 10 i 17, art. 2 pkt 34, art. 90b ust. 1 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 33 i 36, art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U z 2018 r. poz. 1990; dalej: "P.r.d."), a także § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. U. z 2014 r. poz. 709), wskazując że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 u.p.t.u. W grupie pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 ustawy mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny. Aby jednak dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wykonanie dodatkowego badania technicznego, potwierdzonego stosownym zaświadczeniem i adnotacją w dowodzie rejestracyjnym pozostaje obowiązkiem podatnika, gdy chce on dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nie wynika w jakim terminie podatnik powinien przeprowadzić dodatkowe badanie techniczne i uzyskać wpis w dowodzie rejestracyjnym, niemniej badanie to wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec braku terminu należy przyjąć, że zaświadczenie i adnotacja w dowodzie rejestracyjnym powinny zostać uzyskane niezwłocznie po zakupie pojazdu, nie później jednak niż do czasu złożenia deklaracja za dany okres rozliczeniowy. W przypadku niewykonania dodatkowego badania do czasu złożenia deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiło nabycie pojazdu, uznaje się, że pojazd nie mieści się w katalogu [pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u, co oznacza, że w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie mają zasady ogólne. Jeżeli jednak podatnik zastosuje ograniczenie w odliczaniu podatku, wówczas w momencie uzyskania zaświadczenia oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, przyjmuje się, że następuje zmiana wykorzystania takiego pojazdu i podatnik ma prawo do podwyższenia kwoty podatku naliczonego przez zastosowanie korekty na podstawie art. 90b ust. 1 ww. ustawy, której wysokość uzależniona będzie od momentu uzyskania zaświadczenia i adnotacji. Korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia. Odliczanie pozostałych wydatków odbywa się na bieżąco – w miesiącu zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywania jest zmiana zasad odliczania. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ wskazał, że spełnienie wymagań określonych w przepisie art.86a ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym w dniu 24 stycznia 2019 r. i dopiero od tego dnia pojazd spełnia warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 i art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., które dają uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od nabycia i wydatków eksploatacyjnych związanych z pojazdem. W skardze na powyższą interpretację, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b u.p.t.u. przez uznanie, że zakupiony przez niego pojazd spełnia warunki określone w tym przepisie dopiero po przeprowadzeniu specjalistycznego badania technicznego. Uzasadniając skargę, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r., I FSK 965/16, wskazując że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest – jak w niniejszej sprawie – spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne, jednak istnienie tych cech jest kryterium obiektywnym, natomiast badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, a nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. Skoro cechy konstrukcyjne pojazdu, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 u.p.t.u. ma na celu umożliwienie mu wykazania spełnienia wymagań określonych w ust. 9 art. 86a ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, jak podkreślono w wyroku NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1778/16 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl, z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku nowelizacji P.p.s.a. zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Znowelizowano również art. 134 § 1 P.p.s.a., który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do P.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę [art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"]. Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a p.p.s.a. stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Powyższe rozważania mają istotne znaczenie przy rozpoznawaniu skargi w niniejszej sprawie. Należy przypomnieć, że dotyczyła ona problemu dokonania odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wydatków związanych z nabyciem, a następnie eksploatacją samochodu specjalnego: sklep/wystawa, marki [...], wykorzystywanego wyłącznie w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Przedstawiając stan faktyczny skarżący wyjaśnił, że ww. samochód jest pojazdem wskazanym w art. 86a ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego do czasu złożenia deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiło nabycie pojazdu, uznaje się, że pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u. i w stosunku do niego znajdą zastosowanie zasady ogólne. Natomiast skarżący, kwestionując to stanowisko, zarzucił organowi naruszenie art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą: pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków. W doktrynie wskazuje się, że kategoria ta obejmuje w szczególności samochody typu pick-up (zob. komentarz do art. 86a [w:] T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019, dostępne w LEGALIS). Należy zauważyć, że ani skarżący we wniosku o interpretację, ani organ w zaskarżonej interpretacji nie odnosili się do art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Organ uznał wprawdzie, że pojazd skarżącego nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u., a zatem w katalogu, w którym znajdują się pojazdy wymienione również w art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b u.p.t.u., niemniej jednak nie można uznać, że ten przepis podlegał interpretacji. Zaskarżona interpretacja wyjaśnia bowiem wpływ regulacji zawartej w art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. na kwalifikację pojazdów wyszczególnionych w przepisach art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 ww. ustawy. W podanym we wniosku stanie faktycznym skarżący nie sprecyzował, że opisany przez niego pojazd należy do grupy pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Sporny pojazd to samochód specjalny: sklep-wystawa, zaś problem którego dotyczyła interpretacja nie był problemem kwalifikowania zakupionego pojazdu do konkretnej grupy czy nawet podgrupy, które w pkt 1 i 2 wymienia ust. 9 art. 86a u.p.t.u. Nie można zatem – zdaniem Sądu – uznać, że to wskazany w skardze przepis podlegał interpretacji organu, a tym samym Dyrektor KIS nie mógł go naruszyć zaskarżonym rozstrzygnięciem. Kolejną wadliwością złożonej skargi, uniemożliwiającą Sądowi merytoryczne jej rozpoznanie, był brak sprecyzowania zarzutu naruszenia art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Przepis ten jest przepisem prawa materialnego, a zatem skarga na wydaną interpretację powinna – zgodnie z wymogami art. 57a P.p.s.a. – precyzować, czy skarżący zarzut swój opiera na dopuszczeniu się przez organ błędu wykładni, czy może na dokonaniu przez ten organ niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu, bądź zarzuca wydanej interpretacji oba te naruszenia. Natomiast Sąd nie ma obowiązku domyślania się intencji strony skarżącej, ani precyzowania czy uściślania za nią zarzutów skargi (por. powołany wyżej wyrok NSA z 18 października 2018 r., I FSK 1778/16). Należy przy tym podkreślić, że będąca kwalifikowanym pismem procesowym skarga została w niniejszej sprawie sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, którym jest adwokat. Nie może również sanować wadliwości rozpoznawanej skargi jej uzasadnienie. Po pierwsze – w nim również skarżący zarzuca ogólnie, że organ dokonał "błędnej interpretacji", nie precyzując jakiego przepisu. Z końcowego akapitu uzasadnienia wynika jedynie, że "wykładnia prezentowana przez organ (...) narusza zasadę proporcjonalności i wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną". Po drugie – przytoczenie w fragmentów uzasadnienia wyroku NSA z 7 czerwca 2018 r., I FSK 965/16 nie jest sprecyzowaniem stawianych zaskarżonej interpretacji zarzutów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.