I SA/Po 355/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi N. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu XI-XII raty za 2021 rok i I raty za 2022 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] i Miasta [...] z dnia 23 września 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz [...] i Miasta [...] decyzją z 23 września 2022 r., nr [...] odmówił N. sp. z o.o. sp. k. (dalej zwanej również skarżącą) umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 11. i 12. ratę 2021 r. oraz 1. ratę 2022 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Organ pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie zaznaczając m.in., że jego pierwotna decyzja została uchylona decyzją SKO w [...] z 5 lipca 2022 r., nr [...] Wyjaśniono, że 29 listopada 2021 r. skarżąca ogłosiła w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o otwarciu postępowania o zatwierdzeniu układu prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętych skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. poz. 1086). Zaznaczono również, że wierzytelność z 10. i 11. raty wraz z odsetkami zostały rozłożone na 24 raty miesięczne. Ustalono, że skarżąca na 30 kwietnia 2020 r. poniosła stratę w kwocie [...]zł, a na 30 kwietnia 2021 r. poniesiono stratę w kwocie [...]zł. Skarżąca otrzymała przy tym w 2020 r. pomoc w związku z pandemią [...] w wysokości łącznej [...] zł. Na koniec 2020 r. skarżąca zatrudniała 160 osób, zaś na koniec 2021 r. 151 osób. Z kolei 31 stycznia 2022 r. zatrudniano 150 osób. Uznano, że przedstawiony w toku postępowania materiał jednoznacznie wskazuje na ciężką kondycję finansową skarżącej uniemożliwiającą spłatę zaległości jak i bieżących zobowiązań, w wyniku czego zostało wdrożone postępowanie układowe. Uznano również, że skutki ekonomiczne pandemii [...] wypełniają przesłankę ważnego interesu podatnika. Zaznaczono jednak, że art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") został skonstruowany na zasadzie uznania administracyjnego. Powyższe oznacza, że samo istnienie wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. W tym kontekście zaznaczono, że sytuacja pandemiczna wpłynęła niekorzystnie również na funkcjonowanie samorządów, z czym wiązało się przede wszystkim zmniejszenie wpływów budżetowych oraz konieczność wydatkowania środków finansowych na działania związane z zapobieganiem i przeciwdziałaniem skutkom pandemii. Umorzenie należności podatkowej wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa i samorządu. W ocenie Burmistrza ujemne skutki pandemii nie mogą być przenoszone na gminę jako beneficjenta wpływów z tytułu podatku od nieruchomości. Interes publiczny wymaga aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Umorzenie zobowiązania podatkowego oznaczałoby konieczność poszukiwania utraconych dochodów z innych źródeł, w tym również zewnętrznych. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 11. i 12. ratę 2021 r. oraz 1. ratę 2022 r. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 15 lutego 2024 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uznano, że organ pierwszej instancji poddał analizie wszystkie dane dotyczące sytuacji skarżącej. Podkreślono, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej zapada w granicach uznania administracyjnego. Zdaniem Kolegium wahania sytuacji ekonomicznej państwa lub regionu, spowodowane różnymi przyczynami w sposób oczywisty wpływają na sytuację finansową i gospodarczą przedsiębiorców. Należą one do ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Skutki takich zjawisk nie mogą automatycznie i arbitralnie obciążać ani przedsiębiorców ani beneficjentów danin publicznych. Koniecznym w każdym przypadku jest wyważenie interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika. Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji nie zanegował faktu pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika i nie zdyskwalifikował jej jako świadczącej o ważnym interesie podatnika. Uznano, że powoływanie się na ogólną sytuację gospodarczą wywołaną ograniczeniami w czasie trwania stanu epidemii jako mającą wpływ na sytuację skarżącej jakkolwiek uzasadnione, nie może prowadzić do domagania się automatyzmu w przyznawaniu ulgi podatkowej. Skarżąca otrzymała znaczącą pomoc w związku z [...] Część zaległości objętej wnioskiem jest objęta układem. Sytuacja skarżącej wydaje się stabilizować, zważywszy na osiągnięcie na 31 grudnia 2021 r. zysku w kwocie blisko [...] zł oraz stabilności zatrudnienia w latach 2020-2022. W ocenie Kolegium Burmistrz dokonał poprawnej oceny sytuacji majątkowej skarżącej, poprawnie zważył relację między interesem publicznym i prywatnym, a w konsekwencji wydając zaskarżoną decyzję nie przekroczył granic uznania wyznaczanych treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium z 15 lutego 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do powtórnego rozpoznania wskazanemu ostatnio organowi. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 67a § 1 O.p. w zakresie w jakim organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika przemawiający za zastosowaniem ulgi wobec podatnika, podczas gdy faktycznie trudna sytuacja finansowa podatnika, sukcesywnie pogarszająca się od 2019 r., nie pozwala na uregulowanie jakichkolwiek zobowiązań, w tym także na sukcesywne spłacanie rat układowych wobec wierzycieli objętych układem; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wnikliwej analizy sytuacji finansowej spółki, w tym także analizy aktualnych zadłużeń spółki, ustalenia stopnia wypłacalności i regulowania bieżących zobowiązań oraz wynikających z układu; 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Burmistrza, w sytuacji, gdy SKO w [...] na podstawie art. 233 § 2 O.p. wino zaskarżoną decyzję uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o odmowie przyznania skarżącej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie wskazując m.in. na brak przeprowadzenia analizy jej aktualnej sytuacji. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił m. in. art. 67b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...). Jak stanowi zaś art. 67a § 1 pkt 3 powołanego aktu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu [por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17]. Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja "uznaniowa" podlega jednak w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Na tle regulacji art. 67a § 1 O.p. należy stwierdzić, że w jego brzmieniu ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje się skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. [B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2004, str. 282]. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków [por.: wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08]. W realiach niniejszej sprawy istotne są również regulacje O.p. normujące postępowanie podatkowe, w ramach to którego orzeka się w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym zakresie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego [tak: wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21]. Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa [tak: wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 844/15]. Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnianie stanu faktycznego aktualnego na dzień wydawania przez niego decyzji. Obowiązek uwzględnienia zmiany stanu faktycznego w okresie od wydania decyzji pierwszej instancji do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, wynika z zasady prawdy obiektywnej [tak: R. Hauser, M. Wierzbowski (red), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023, komentarz do art. 15 k.p.a., nb. 31]. Zgodzić się ze skarżącą, że Kolegium nie ustaliło jej aktualnej sytuacji. W konsekwencji nie poczyniono ustaleń, który powinny leżeć u podstaw orzekania w przedmiocie przyznania bądź też odmowy przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zaskarżona decyzja Kolegium została wydana 15 lutego 2024 r., podczas gdy utrzymaną tą decyzją w mocy decyzja organu pierwszej instancji została wydana 23 września 2022 r. W konsekwencji pomiędzy datą orzekania przez organ pierwszej instancji a datą wydania zaskarżonej decyzji minęło przeszło 16 miesięcy. Analiza akt administracyjnych sprawy nie pozostawia wątpliwości, że Kolegium nie podjęło w trakcie postępowania odwoławczego żadnej czynności ukierunkowanej na ustalenie czy po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji sytuacja skarżącej uległa zmianie. W aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie sytuacji skarżącej na dzień wydawania zaskarżonej decyzji. Nie ustalono czy skarżąca wywiązuje się ze swoich zobowiązań układowych czy też boryka się z trudnościami w ich wykonywaniu. Nie ustalono czy skarżąca w dalszym ciągu generuje straty czy też osiąga zysk. Ostatni znajdujący się w aktach bilans oraz rachunek zysków i strat został sporządzony na dzień 31 grudnia 2021 r. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana 15 lutego 2024 r., tj. przeszło dwa lata po wskazanym ostatnio dniu bilansowym. Powyższe okoliczności świadczą o naruszeniu przez Kolegium zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. jak i naruszeniu postanowień art. 122 i art. 191 powołanego aktu. Podejmując swoje rozstrzygnięcie Kolegium bez jakichkolwiek podstaw prawnych ograniczyło się wyłącznie do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie uwzględniając, że od czasu wydania decyzji przez Burmistrza, tj. od 23 września 2022 r. do czasu orzekania przez Kolegium, tj. do 15 lutego 2024 r. sytuacja skarżącej mogła ulec zmianie. Konkludując należało uznać, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 122, art. 127 oraz art. 191 O.p. Z uwagi na charakter zidentyfikowanych uchybień za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Czynienie rozważań w tym zakresie musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem przez organ postępowania podatkowego odpowiadającego wymogom O.p. Z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego za konieczne uznano również uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ustalenie aktualnej sytuacji skarżącej dopiero na etapie postępowania przed organem drugiej instancji pozbawiłoby bowiem skarżąca prawa do postępowania przed organem pierwszej instancji. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Orzekając powtórnie w przedmiocie wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych obowiązkiem organów będzie ustalenie aktualnej na dzień orzekania sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).