I SA/Po 360/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2013r. sprawy ze skargi EiAK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lipca 2012 r. (data wpływu) E. K. i A. K. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł powstałej w związku z umorzeniem części wierzytelności wynikającej z zawartej przez nich w dniu [...] listopada 1992 r. umowy kredytowej. W argumentacji wniosku podniesiono, że w sprawie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatników, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"). Podatnicy wyjaśnili, że w 1992 r. zaciągnęli w banku kredyt na dokończenie budowy domu jednorodzinnego w P. Na skutek problemów finansowych, jakie wystąpiły w związku z prowadzoną przez małżonków działalnością gospodarczą, kredyt nie był spłacany. Konsekwencją powyższego było "przekazanie" hipoteki domu do dyspozycji banku, jednak działanie to nie pokryło całości zadłużenia. Wnioskodawcy stwierdzili, że wyrazem ich trudnej sytuacji finansowej było zawarcie w 2009 r. z bankiem [...] S.A. umowy ugody, pozwalającej na wywiązanie się z pozostającego do spłaty zobowiązania wobec banku. Realizacja tej ugody pociągnęła za sobą powstanie zobowiązania podatkowego, którego zapłata, zdaniem podatników, pozostaje w jaskrawej sprzeczności z ich interesem i może wpłynąć na realizację ich podstawowych potrzeb egzystencjonalnych. W dalszej części uzasadnienia wniosku A. K. wskazał, że od [...] r. jest inwalidą wojskowym, od [...] r. posiada orzeczenie o II grupie niepełnosprawności, a od czerwca 2009 r. jego jedynym dochodem jest renta w wysokości [...] zł netto. E. K. oświadczyła natomiast, że otrzymuje emeryturę w wysokości [...] zł netto. Zaznaczyła także, że w okresie od [...] 2011 r. do [...] 2012 r. w Klinice [...] przeszła trzy operacje [...] i obecnie jest w trakcie rehabilitacji. Dodała, że posiadany samochód [...] combi umożliwia jej przemieszczanie się m.in. na rehabilitację. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił E. i A. K. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że ze złożonego przez podatników oświadczenia o stanie majątkowym ORD-HZ z dnia [...] września 2012 r. wynika, że prowadzą oni wspólne gospodarstwo domowe i utrzymują się z dochodów w łącznej kwocie [...] zł (dochód A. K. z tytułu renty – [...] zł, dochód E. K. z tytułu emerytury - [...] zł). Ponadto podatnicy oświadczyli, że miesięcznie ponoszą wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które obejmują: wydatki związane z eksploatacją kwatery socjalnej o pow. 41,1 m2 (czynsz – [...] zł, prąd – [...] zł, gaz – [...] zł), zakup leków - ok. [...] zł, ubezpieczenie – [...] zł, opłaty za telefon – [...] zł, Koszty eksploatacji samochodu - ok. [...] zł, rehabilitacja - ok. [...] zł, bieżące wydatki (żywność, środki chemiczne itp.) - ok. [...] zł. W oświadczeniu podatnicy wskazali także, że posiadają nieruchomość (działka rolna o pow. [...] ha) położoną w miejscowości P. w gminie S. ([...] udziału) o wartości [...] zł oraz samochód marki [...] o wartości ok. [...] zł. Z kolei, ze złożonego przez E. i A. K. zeznania PIT- 36 za 2011 r. wynika, że podatnicy w 2011 r. uzyskali dochód w łącznej wysokości [...] zł (w tym z tytułu emerytur-rent – [...] zł i [...] zł z innych źródeł wynikających z informacji PIT-8C). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którego umorzenie wystąpili podatnicy, powstało w wyniku umorzenia przez bank [...] S.A. części wierzytelności wynikającej z umowy o kredyt zawartej w dniu [...] listopada 1992 r. na sfinansowanie dokończenia budowy domu jednorodzinnego położonego w P., przy ul. [...]. Powyższy kredyt nie był spłacany, w związku z tym podatnicy przekazali hipotekę domu do dyspozycji banku. Działanie to nie pokryło w całości zaciągniętego kredytu i pozostała do uregulowania wierzytelność w wysokości [...] zł (należność główna). Na mocy zawartej w dniu [...] września 2009 r. ugody nr [...], bank wyraził zgodę na zwolnienie dłużników (podatników) z długu z tytułu odsetek skapitalizowanych i odsetek karnych pod warunkiem terminowej i w pełnej wysokości spłaty zadłużenia. W wyniku spłaty w 2011 r. układu ratalnego ustanowionego ugodą, bank dokonał umorzenia zaległych odsetek. Odmawiając podatnikom przyznania wnioskowanej ulgi, organ I instancji stwierdził, że jedynie nadzwyczajne okoliczności i przypadki losowe, które są niezależne od sposobu postępowania podatnika lub spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu, mogą stanowić podstawę umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego, odsetek za zwłokę czy też opłaty prolongacyjnej. Mając natomiast na względzie, że zaległość podatkowa, o której umorzenie wystąpili podatnicy, powstała w wyniku nieterminowej spłaty zaciągniętego kredytu, a strony przez 17 lat nie dążyły do umniejszenia tej należności organ doszedł do przekonania, że umorzenie przedmiotowej zaległości byłoby niezasadne. Ponadto podkreślono, że podatnicy prowadząc działalność gospodarczą muszą mieć świadomość ponoszonego ryzyka związanego z jej wykonywaniem, natomiast Skarb Państwa nie może odpowiadać za niepowodzenia finansowe strony sprzed lat. Organ stwierdził także, że nie kwestionuje obecnej sytuacji finansowej podatników, jednakże nie znajduje przesłanek do udzielenia ulgi, gdyż ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać wyłącznie z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia ulgi w spłacie. Podkreślono również, że podatnicy wywiązywali się z układu ratalnego przyznanego przez bank ugodą z dnia [...] września 2009 r., i dokonywali wpłat w wysokości [...] zł miesięcznie, dlatego też, w ocenie organu, udzielenie ulgi w sytuacji, gdy istnieją realne możliwości zapłaty zaległości, choćby w ratach, byłoby niewątpliwie sprzeczne z interesem publicznym. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia i orzeczenie wnioskowanej ulgi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołujący się podnieśli, że egzekucja zaległego podatku spowoduje nie tylko znaczne pogorszenie ich sytuacji ekonomicznej, ale wręcz wegetację. Stwierdzili, że art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyłomu od zasady równości opodatkowania, skoro odnosi się do konkretnej sytuacji faktycznej, którą organ podatkowy przez pryzmat ważnego interesu podatnika i interesu publicznego winien zbadać. Ich zdaniem, w sprawie ziściły się obydwie przesłanki określone w w/w przepisie, w szczególności, w interesie publicznym jest ochrona obywateli pozostających w trudnej sytuacji przed dochodzeniem zaległości w drodze egzekucji - mająca na celu zapobieżenia kreowania ludzi bezdomnych. Odwołujący się uznali także za błędny wniosek organu, że istnieje możliwość spłaty zaległości w ratach. Zaakcentowali bowiem, że przez 2 lata, gdy dokonywali spłaty zadłużenia wobec banku w postaci rat w wysokości [...] zł, praktycznie głodowali. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że okoliczności sprawy nie wskazują by za udzieleniem wnioskowanej przez podatników ulgi przemawiały przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności organ II instancji wskazał, że z zawartej przez podatników w dniu [...] września 2009 r. ugody z bankiem [...] S.A. wynika, że po spłacie kredytu i części odsetek skapitalizowanych w kwocie ogółem [...] zł w ramach 23-miesięcznego układu ratalnego (raty po [...] zł), nastąpi spłata 70 % zadłużenia wobec budżetu państwa z tytułu częściowego wykupu odsetek od kredytu na mocy przepisów ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych. Ponadto pod warunkiem terminowej spłaty w/w układu ratalnego, wierzyciel zobowiązał się do zwolnienia dłużników z długu z tytułu odsetek skapitalizowanych i odsetek karnych w łącznej kwocie [...] zł. W związku z wywiązaniem się z układu ratalnego, bank umorzył w/w zadłużenie, co w konsekwencji przełożyło się na konsekwencje podatkowe w postaci powstania przychodu w kwocie [...] zł, podlegającego opodatkowaniu (u każdego z małżonków po [...] zł) i wynikające ze wspólnego rozliczenia rocznego za 2011 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych do zapłaty w wysokości [...] zł. W ocenie organu, powstały po stronie podatników przychód nie był jedynie przychodem wirtualnym, gdyż oferta banku polegająca na umorzeniu zadłużenia w łącznej wysokości [...] zł (w tym odsetki skapitalizowane i odsetki karne w kwocie [...] zł, oraz zadłużenie wobec budżetu państwa w wysokości [...] zł na podstawie ustawy o pomocy państwa) była niezwykle korzystna bez względu na powstałe z tego tytułu skutki podatkowe. Zaznaczono, że podatnicy zostali bowiem całkowicie uwolnieni z kolosalnego zadłużenia powstałego w związku z zaciągniętym w 1992 r. kredytem mieszkaniowym, a obecnie dochodzi się od nich tylko część umorzonej kwoty, wyliczonej według skali podatkowej. Podkreślono także, że skutki podatkowe były znane podatnikom już w dniu podpisania umowy ugody bankiem, co wynika z treści §8 tej umowy, w którym zawarto oświadczenie dłużników, że zostali oni poinformowani o konsekwencjach podatkowych wynikających ze zwolnienia z długu. Powyższa okoliczność, zdaniem organu, dowodzi, że podatnicy mieli ponad 2,5 roku na zorganizowanie i zabezpieczenie środków na przyszłe zobowiązanie podatkowe np. poprzez sprzedaż części swojego majątku. Tymczasem organ ustalił, że E. i A. K. podjęli działania odwrotne, o czy świadczy fakt, że w dniu [...] sierpnia 2010 r. dokonali na rzecz swojego syna – Ł. K., darowizny udziału ([...]) w niezabudowanej nieruchomości o wartości [...] zł, składającej się z działek nr [...] i [...] o łącznym obszarze [...] ha, położonej w miejscowości R., gm. T. Zaakcentowano, że wskazane działanie podatników miało na celu wykreowanie ich słabej kondycji majątkowej na potrzeby uwolnienia się od zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego, i pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym. Podniesiono również, że wartość przekazanego majątku przekraczała wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a także, że podatnicy nie ujawnili zbycia tego majątku w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym przed organem podatkowym I instancji w dniu [...] września 2012 r., jak i w oświadczeniu majątkowym, które zostało przedłożone w toku postępowania przed organem odwoławczym. Odnosząc się do przyczyn powstania zaległości podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wybór określonego zakresu działania w sferze gospodarczej był suwerenną decyzją A. K., natomiast zasady sprawiedliwości i równości wobec prawa wymagają, aby to przedsiębiorca ponosił ryzyko z tym wyborem związane i nie przerzucał negatywnych konsekwencji tych decyzji na Skarb Państwa, a więc pośrednio na wszystkich podatników, regulujących należne zobowiązania podatkowe. Ponadto organ odwoławczy uznał, że powoływanie się przez A. K. na chorobę, jako przyczynę trudności w spłacie kredytu mieszkaniowego, jest bezpodstawne, albowiem podatnik uzyskał prawo do renty inwalidzkiej już w [...], natomiast kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty dopiero w [...]. Zaznaczono również, że decyzja strony o zaciągnięciu kredytu była suwerenna i autonomiczna, pomimo przejścia, ze względu na stan zdrowia, na rentę inwalidzką. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że, działając zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrał, a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zaznaczył, że wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o uzupełnienie materiału dowodowego oraz wezwał stronę do złożenia aktualnego oświadczenia o stanie majątkowym i dodatkowych wyjaśnień dowodów. Wskazano, że ze złożonego przez podatników oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] stycznia 2013 r. wynika, że prowadzą oni wspólne gospodarstwo domowe i utrzymują się z dochodów w łącznej kwocie [...] zł (dochód A. K. z tytułu renty – [...] zł, dochód E. K. z tytułu emerytury – [...] zł). Ponadto podatnicy oświadczyli, że są zameldowani w P. przy ul. [...], w lokalu o pow. 41,10 m2 o statusie mieszkania kwaterunkowego (służbowego), które wchodzi do zasobów [...]. Organ zwrócił jednak uwagę, że podatnicy podali, iż zamieszkują pod w/w adresem, natomiast wiele znajdujących się w aktach sprawy dowodów wskazuje, że przebywają oni pod adresem podanym do korespondencji, tj. w miejscowości C., gmina R. (powiat w., woj. [...]) co najmniej od 2009 r. Podkreślono bowiem, że na ten ostatni adres kierowana była liczna korespondencja do strony (m.in. pismo [...] S.A z dnia [...] maja 2009 r., decyzja ZUS o wysokości emerytury E. K. z dnia [...] grudnia 2009 r., decyzja ZUS o waloryzacji emerytury E. K. z dnia [...] marca 2012 r., decyzja [...] o waloryzacji renty A. K. z dnia [...] marca 2012 r., potwierdzenie odbioru renty A. K. z dnia [...] lipca 2012 r., umowa sprzedaży samochodu z dnia [...] października 2012 r. zawarta w R., pismo [...] S.A. z dnia [...] grudnia 2012 r., a także korespondencja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań). W świetle powyższego, organ II instancji stwierdził, że trudno odnosić się do podanej przez stronę w odwołaniu symulacji wydatków dziennych na osobę, skoro pomimo przebywania w miejscowości C., zadeklarowane bieżące wydatki gospodarstwa domowego dotyczą lokalu położonego w P. przy ul. [...]. Wskazano, że według sporządzonego w dniu [...] stycznia 2013 r. oświadczenia majątkowego wydatki te w skali miesiąca kształtują się w sposób następujący: czynsz – [...] zł, opłata za energię elektryczną – [...] zł, gaz – [...] zł, ubezpieczenie na życie – [...] zł, spłata rat kredytu konsumpcyjnego – [...] zł. Z kolei zadeklarowane koszty wyżywienia to [...] zł, wydatki na ochronę zdrowia – [...] zł, odzież i środki higieny – [...] zł. Zaznaczono, że łączna kwota podanych przez podatników wydatków miesięcznych wynosi [...] zł, tj. dokładnie tyle, ile ich łączne stałe dochody. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że ustalone w sprawie realia rodzinne, w jakich pozostają małżonkowie E. i A. K., świadczą o tym, że wyartykułowana przez nich w odwołaniu wizja bezdomności, wegetacji czy wręcz utrzymywania się z datków ulicznych - w związku z przyzwoleniem przez organ podatkowy na dochodzenie zaległości podatkowej, jest nieuprawniona. Podkreślono bowiem, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że co najmniej od 2009 r. ośrodek życiowy podatników jest związany z miejscowością C., natomiast w spłacie zadłużenia wobec banku aktywnej pomocy udzielił im syn Ł. Organ odwoławczy wskazał także, że w oparciu o informacje uzyskane w Urzędzie Skarbowym w P., ustalono, że ośrodek życiowy Ł. K. jest również związany jest z miejscowością C., tj. miejscem obecnego pobytu strony. Zaznaczono, że choć Ł. K. posiada meldunek w P. przy ul. [...], i objęty jest właściwością Urzędu Skarbowego w P., to jako adres do korespondencji podał miejscowość C., gmina R. (powiat w., woj. [...]), a firma z którą związany jest stosunkiem pracy znajduje się w miejscowości Z. (powiat w., woj. [...]). Ustalono ponadto, że Ł. K. w 2011 r. uzyskał łączny dochód w wysokości [...] zł brutto, w tym ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W kontekście poczynionych ustaleń organ zauważył, że podatników, pomimo, że od dłuższego czasu mają zapewnione warunki mieszkaniowe pod adresem, pod którym obecnie przebywają, stać także na utrzymanie mieszkania zlokalizowanego w P. przy ul. [...], w którym są zameldowani, jak i ponoszenia dodatkowych kosztów utrzymania w miejscu obecnego pobytu. Z powyższego wywiedziono, że podatnicy winni zatem znaleźć także środki finansowe na spłatę np. w formie ratalnej zaległych zobowiązań podatkowych - uzyskanych np. z wynajmu w/w lokalu mieszkalnego położonego w centrum miasta P. Podkreślono, że istotna w sprawie jest również okoliczność, że podatnicy - według oświadczenia o stanie majątkowym sporządzonego w dniu [...] stycznia 2013 r. - posiadają [...] udziału (pozostałe [...] udziału należy do syna Ł. K.) w nieruchomości gruntowej składającej się z działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] o łącznym obszarze [...] ha, położonej w miejscowości P., gm. S. W ocenie organu, roztropnym byłoby rozważenie zbycia posiadanego majątku w celu uzyskaniu środków finansowych na spłatę zaległego zobowiązania podatkowego i uwolnienie się choćby od części tego zadłużenia, aby zapobiec narastaniu odsetek za zwłokę. Podatnicy natomiast przyjęli bierną postawę i nie podjęli żadnych samodzielnych działań (tak jak w przypadku zadłużenia wobec banku) w celu realizacji powstałego zobowiązania, z góry zakładając, że w przedstawionej we wniosku i oświadczeniach majątkowych sytuacji ekonomicznej i majątkowej, należy im się umorzenie przedmiotowego podatku. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że podatnicy, po złożeniu wniosku o przyznanie ulgi, w dniu [...] października 2012 r. sprzedali za kwotę [...] zł samochód [...] combi, rocznik [...] (w oświadczeniu ORD-HZ z dnia [...] września 2012 r. wartość tego samochodu oszacowali na kwotę [...] zł), natomiast w dniu [...] listopada 2012 r. zaciągnęli kredyt konsumpcyjny w kwocie [...] zł, który obecnie spłacają w ratach po [...] zł. Podatnicy wyjaśnili, że uzyskane w ten sposób środki finansowe przeznaczyli na spłatę zadłużenia wobec rodziny, powstałego w związku z wydatkami poniesionymi w procesie leczenia zarówno E. K., jak i A. K. Mając na względzie treść powyższych wyjaśnień, organ stwierdził, że umorzenie wnioskowanych zaległości w sytuacji, gdy strona spłaca w pierwszej kolejności zobowiązania rodzinne lub cywilnoprawne z tytułu zawarcia nowej umowy kredytu, w efekcie oznaczałoby przerzucenie tych wydatków na budżet państwa, a więc pośrednio na wszystkich podatników regulujących należne zobowiązania, co niewątpliwie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że ocena całokształtu ustalonych okoliczności sprawy przez pryzmat ważnego indywidualnego interesu strony i interesu publicznego prowadzi do wniosku, że w sprawie nie ziściły się przesłanki, które uzasadniałyby zastosowanie względem podatników wnioskowanej ulgi. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. i A. K. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że brak jest podstaw do umorzenia całości zaległości podatkowych w sytuacji: a) istnienia zarówno interesu publicznego jak i ważnego interesu skarżących dostrzeżonego przez organ w stanie faktycznym sprawy ujętym w uzasadnieniu tj. - zaakceptowania przez organ kosztów utrzymania dłużników w wysokości [...] zł miesięcznie, przy zaakceptowanych również dochodach w wysokości [...] zł - i przyjęcie, iż dopuszczalna jest w interesie publicznym (Skarbu Państwa) egzekucja kwoty dochodzonego zaległego podatku od dłużników i pozostawienie kilkuset złotych dwóm osobom w celu wegetacji, z brakiem możliwości zapłacenia czynszu (a więc możliwość eksmisji z mieszkania), z brakiem możliwości zakupu lekarstw (a więc możliwość wręcz śmierci), a wszystko to w celu naruszenia Konstytucji oraz naruszenia interesu publicznego, a także ważnego interesu podatnika, a przecież interesem publicznym nie jest by organ podatkowy w przedmiotowym stanie faktycznym powodował, że z obywateli robi się osoby żyjące poza nawiasem społecznym, utrzymujące się z pomocy społecznej (publicznej) z datków ulicznych i mieszkających "pod mostem", b) gdy organ dokonał oceny sytuacji skarżących (podatnika) występującej w 2010 r. zamiast w dacie orzekania tj. w lutym 2013 r., c) istnienia różnej interpretacji Izb Skarbowych co do kwalifikacji takiego umorzenia zobowiązania w związku z istniejącą potrzebą społeczną takiej regulacji, wyrażaną w prasie codziennej i w pracach organów sejmu (komisja). W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucili, że organ podatkowy zamiast dokonać rzetelnej oceny ich stanu majątkowego istniejącego w dacie orzekania w sprawie wnioskowanej ulgi, w swoim rozstrzygnięciu tendencyjnie przywołał sytuację sprzed lat, tj. okoliczność przekazania w 2010 r. w drodze darowizny na rzecz syna Ł. K. udziału w niezabudowanej nieruchomości. W ocenie skarżących, organ II instancji nieprawidłowo ocenił podniesione w odwołaniu zarzuty. W szczególności - powtarzając za odwołaniem - polemizują ze stwierdzeniem organu przywołującym zasadę równości wobec prawa i wskazują, że funkcjonują liczne odstępstwa od tej reguły w postaci ulg i zwolnień podatkowych dla określonych grup podatników. Zdaniem autorów skargi, art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyłomu od zasady równości opodatkowania, skoro odnosi się do konkretnej sytuacji faktycznej, którą organ podatkowy przez pryzmat ważnego interesu podatnika i interesu publicznego winien zbadać. Skarżący stanęli także na stanowisku, że w sprawie ziściły się obydwie przesłanki określone w w/w przepisie. Wyrazili przekonanie, że w interesie państwa prawa, z wieloletnim doświadczeniem państwa socjalnego, nie jest wyrzucanie normalnych obywateli na bruk oraz odbieranie im możliwości wyżywienia czy opieki lekarskiej. Ponadto podnieśli, że wielkość osiąganych przez nich dochodów (renta w kwocie [...] zł i emerytury w kwocie [...] zł), w porównaniu z kalkulacją ponoszonych wydatków - dowodzi, że w sprawie występuje również ważny interes podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać jedynie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Niewątpliwie ważny interes podatnika to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia zaległości, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Będzie to też sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ocena okoliczności wskazanych przez stronę musi być dokonana przy uwzględnieniu zasad demokratycznego państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności lub zastosował ją, uwzględniając w części wniosek strony. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 67a Ordynacji podatkowej. Trafna, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jest też konkluzja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że umorzenie zaległości podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, wobec ustalonej w toku postępowania sytuacji materialnej i osobistej skarżących, w szczególności wobec ustalenia, że skarżący spłacali w pierwszej kolejności zobowiązania cywilnoprawne z tytułu zawarcia nowej umowy kredytu oraz zaciąganych u członków rodziny pożyczek. Należy bowiem podkreślić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 1992 r. skarżący zaciągnęli w [...] S.A. kredyt na dokończenie budowy domu jednorodzinnego w P. Na skutek problemów finansowych, jakie wystąpiły w związku z prowadzoną przez małżonków działalnością gospodarczą, kredyt nie był spłacany. Konsekwencją powyższego było "przekazanie" hipoteki domu do dyspozycji banku, jednak działanie to nie pokryło całości zadłużenia. W 2009 r. została zawarta z bankiem umowa ugody, pozwalająca na wywiązanie się z pozostającego do spłaty zobowiązania wobec banku. W wyniku zawartej ugody skarżący zobowiązali się do spłaty kwoty [...] zł w 23 miesięcznych ratach w wysokości [...] zł. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej A. K. wskazał, że od [...] jest inwalidą wojskowym, od [...] posiada orzeczenie o II grupie niepełnosprawności, a od czerwca 2009 r. jego jedynym dochodem jest renta w wysokości [...] zł netto. E. K. oświadczyła natomiast, że otrzymuje emeryturę w wysokości [...] zł netto. Zaznaczyła także, że w okresie od [...] 2011 r. do [...] 2012 r. w Klinice [...] przeszła trzy operacje [...] i obecnie jest w trakcie rehabilitacji. Dodała, że posiadany samochód [...] combi, którego wartość oszacowała na kwotę [...] zł umożliwia jej przemieszczanie się m.in. na rehabilitację. Z akt sprawy wynika nadto, że skarżący posiadają nieruchomość (działka rolna o pow. [...] ha) położoną w miejscowości P. w gminie S. ([...] udziału) o wartości [...] zł. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że w dniu [...] sierpnia 2010 r. skarżący dokonali darowizny udziału ([...]) w niezabudowanej nieruchomości o wartości [...] zł, składającej się z działek nr [...] i [...] o łącznym obszarze [...] ha, położonej w miejscowości R., gm. T. na rzecz swojego syna Ł. K. W oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym w dniu [...] stycznia 2013 r. skarżący wskazali, że w listopadzie 2012 r. zaciągnęli w banku kredyt konsumpcyjny w kwocie [...] zł. Termin spłaty zobowiązania przypada na październik 2015 r., a skarżący są zobowiązani do spłaty raty miesięcznej w wysokości [...] zł. Skarżący wyjaśnili, że uzyskane w ten sposób środki finansowe przeznaczyli na spłatę zadłużenia wobec rodziny, powstałego w związku z wydatkami poniesionymi w procesie leczenia zarówno E. K., jak i A. K. Z akt sprawy wynika również, że w dniu [...] października 2012 r. skarżący sprzedali samochód [...] combi, rocznik [...] za kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę dokonane w sprawie niesporne ustalenia faktyczne należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jej podstawie wywiódł, że nie zostały spełnione przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że umorzenie zaległości jest instytucją o charakterze wyjątkowym i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, która znajduje swoje źródło, w szczególności w art. 84 Konstytucji RP. Winna być zatem stosowana przez organy podatkowe w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wprawdzie, że sytuacja skarżących zarówno majątkowa, jak i osobista, choć jest niewątpliwie trudna to jednak nie uzasadnia tak daleko idącego przywileju podatkowego, jak umorzenie zaległości podatkowej w całości. Podkreślenia wymaga bowiem, że skarżący uzyskują dochód w niewielkiej kwocie, jednak o charakterze stałym. Z akt sprawy wynika, że uzyskiwany przez skarżących dochód pozwalał im najpierw od września 2009 r. do lipca 2011 r. spłacać miesięczne raty w kwocie [...] zł , będące konsekwencją zawartej w 2009 r. ugody z bakiem [...] S.A., a obecnie od października 2012 r. skarżący spłacają raty kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego w [...] S.A. w kwocie [...] zł miesięcznie. Ponadto skarżący posiadają majątek w postaci nieruchomości rolnej o pow. [...] ha położonej w miejscowości P. w gminie S. ([...] udziału) o wartości, którą w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym w dniu [...] stycznia 2013 r. oszacowali na kwotę [...] zł. Z poczynionych w sprawie przez organy obu instancji ustaleń wynika, że w ostatnich latach, mając świadomość ciążących na nich zobowiązań, skarżący rozporządzali też majątkiem, dokonując w dniu [...] sierpnia 2010 r. darowizny udziału ([...]) w niezabudowanej nieruchomości o wartości [...] zł, składającej się z działek nr [...] i [...] o łącznym obszarze [...] ha, położonej w miejscowości R., gm. T. na rzecz swojego syna Ł. K. Natomiast w dniu [...] października 2012 r. skarżący sprzedali samochód [...] combi, rocznik [...] za kwotę [...] zł. Z oświadczeń składanych przez skarżących w toku postępowania wynika, ze podejmowali oni czynności mające na celu wywiązywanie z zaległości cywilnoprawnych, czego przejawem było zaciągnięcie w listopadzie 2012 r. kredytu konsumpcyjnego w kwocie [...] zł. Zasadnie zatem ocenił organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zarówno stan zdrowia, jak i stan majątkowy skarżących nie uzasadniania umorzenia zaległości podatkowej w całości. Trafnie zwraca uwagę organ podatkowy, że skarżący uzyskują dochód i posiadają majątek, którym może być źródłem przynajmniej częściowej spłaty ciążącej na nich zaległości podatkowej. Ponadto mimo deklarowanych niskich dochód skarżący dokonali darowizny nieruchomości na rzecz syna i zaciągnęli już trakcie trwania postępowania podatkowego kredyt, godząc się na regulowanie miesięcznej raty w znacznej wysokości [...] zł. Trafnie uznał zatem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, ze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności nie uzasadnia uwzględnienia wniosku skarżących o umorzenie zaległości podatkowej w całości. Podkreślić jednak należy, że zaskarżona decyzja nie stoi na przeszkodzie złożeniu ponownego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w przypadku zmiany sytuacji majątkowej lub osobistej skarżących. Skarżący mogą również wnioskować o przyznanie im przywilejów podatkowych, których zakres nie jest tak obszerny, np. mogą wnieść o umorzenie zaległości podatkowej w części lub rozłożenie istniejącej zaległości podatkowej na raty. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.