I SA/Po 363/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi ‘A" Sp. z o. o. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] marca 2021 r. firma A spółka z o. o. P. wniosła skargę na decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z [...] października 2020 r. nr [...], odmawiająca w całości stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której [...] stycznia 2016 r. spółka złożyła deklarację, która obejmowała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, [...] m˛; powierzchnię użytkową budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna oraz od budynków mieszkalnych lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m˛ oraz wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Łączna kwota zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł. W dniu [...] grudnia 2018 r. skarżąca złoża korektę deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2016 r. oraz o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w 2018 r. podjęła decyzję o kompleksowej weryfikacji wszystkich posiadanych przez nią składników majątkowych pod kątem prawidłowości ich opodatkowania, co doprowadziło do ustalenia, że w błędny sposób wykazywała do opodatkowania szereg obiektów i gruntów. W 2016 r. błąd w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego dotyczył: budynku kosza kolejowego (zaniżenie powierzchni użytkowej obiektu), baterii komór (wykazywanie ich jako budowli, choć są budynkami), elektronicznej wagi samochodowej, wagi kolejowej, zbiorników ciśnieniowych (niewykazywanie obiektów w deklaracji), budynku kotłowni (wykazanie według stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a nie stawką dla budynków pozostałych). Baterie komór powinny być wykazywane i opodatkowane jako budynki, zgodnie z Ekspertyzę Techniczną, w związku z czym powstała nadpłata w kwocie [...]zł. Łączna kwota nadpłaty za ww. rok wynosi [...] zł - jest różnicą pomiędzy skorygowaną kwotą dotyczącą baterii komór, uwzględniającą nieujęte przedmioty opodatkowania. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji otrzymał od skarżącej dokumentację dotyczącą spornych obiektów oraz przeprowadził dowód z oględzin i opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty decyzją z [...] października 2020 r., Burmistrz na podstawie opinii biegłego z [...] czerwca 2019 r. wskazał, że objęty analizą obiekt (bateria komór), to wielokomorowa bateria silosów. Silosy na zboże zaliczyć można do rodzaju zbiorników, które wymieniono wśród przykładów budowli wg art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: "P.b."). Związane z silosem na zboże urządzenia budowlane i instalacje zlokalizowane w poziomie najwyższej kondygnacji o konstrukcji stalowej, zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym (budowlą – silosem), wypełniając definicję podaną w art. 3 pkt 9 P.b. Ani silos, ani urządzenia budowlane nie są budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niezależnie od tego, że obiekty te są trwałe związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach. Silosy wykraczają daleko poza definicję budynku, będąc powiązanymi z innymi urządzeniami i przede wszystkim służąc do przechowywania zboża. Ponadto, obiekt ten jest wymieniony jako budowla, nie tylko w prawie budowlanym, ale i § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie, w którym wskazano, iż jest to budowla rolnicza. Zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej baterii komór organ również uznał za niezasadny. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") i art. 79 § 1 tej ustawy przez rozstrzygnięcie jedynie w zakresie wniosku o stwierdzenia nadpłaty i równoległe prowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2016 r. Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie decyzją z [...] stycznia 2021 r., Kolegium podkreśliło, że spór sprowadza się do różnicy poglądów, czy baterie komór stanowią budynek, czy budowlę. Zdaniem SKO sporny przedmiot opodatkowania to silosy służące do przechowywania zboża. Są one budowlą w rozumieniu przepisów P.b., jak i zgodnie z kryteriami określonymi w u.p.o.l., co wynika z opinii biegłego, zbieżnej z utrwaloną linią orzecznictwa. Natomiast zarzuty odwołania, argumentowane orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, jakoby silosy były budynkami, w ocenie organu odwoławczego są pozbawione podstaw. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej: I. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez SKO decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, obejmującej swoim zakresem jedynie złożony przez spółkę wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. i jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, pomimo że po złożeniu przez skarżącą tego wniosku Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., a po wydaniu decyzji w przedmiocie nadpłaty kontynuował (i na moment złożenia skargi wciąż kontynuuje) dalsze prowadzenie postępowania w zakresie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 r., podczas gdy organ pierwszej instancji zobowiązany był do rozpatrzenia zarówno kwestii nadpłaty, jak i kwestii określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w ramach jednego postępowania, tj. postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcia ich w ramach jednej decyzji, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w odrębnym postępowaniu i niewłączonym do akt niniejszej sprawy, tj. oparcie rozstrzygnięcie na materiale dowodowym nie znajdującym się w aktach sprawy, 3. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną i sprzeczną z prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności przez oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego, stanowiącej opinię co do prawa i powtórzenie w całości wniosków w niej zawartych oraz pominięcie pozostałych dowodów zebranych w niniejszej sprawie, w tym w szczególności przedłożonej przez spółkę ekspertyzy rzeczoznawcy budowlanego; II. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie w wyniku nieprawidłowej kwalifikacji baterii komór jako budowli, podczas gdy obiekty te spełniają ustawowe przesłanki do uznania ich za budynki. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że wydane rozstrzygnięcia organów obu instancji są przede wszystkim niepełne, bowiem zawierają jedynie rozstrzygnięcie wydane w odniesieniu do wniosku nadpłatowego, pomijając zupełnie kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji, choć zakończył postępowanie decyzją, gromadził w dalszym ciągu materiał dowodowy w celu wydania wobec skarżącej kolejnego rozstrzygnięcia, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej zobowiązują go do łącznego rozpatrzenia obu kwestii i wydania w tym zakresie jednej decyzji. Spółka podnosiła tę kwestię już w odwołaniu, ale Kolegium nie odniosło się do ww. zarzutu. Ponadto SKO nie odniosło się do zarzutu, że decyzja Burmistrza została wydana niemal w całości w oparciu o opinię biegłego, która nie znajduje się w aktach sprawy, a ponadto jest opinią co do prawa i jako taka nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów praw materialnego, skarżąca podkreśliła, że organ zastosował błędną wykładnię przepisów u.p.o.l, rozszerzając definicję budowli, o przesłanki niewymienione w przepisach obowiązujących w okresie, którego dotyczy postępowanie. W odpowiedzi na skargę Kolegium, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] marca 2022 r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że postępowanie wymiarowe dotyczące 2016 r. toczy się nadal. Sąd zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna z uwagi na pierwszy z podniesionych w niej zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy zobowiązanie lub kontrola. W razie wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), orzekł, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. NSA podkreślił także, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Powyższa uchwała została wydana w stanie prawnym, w którym art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawierał jeszcze zdania drugiego. Nowelizacja tego przepisu, właśnie poprzez dodanie w nim zdania drugiego, nastąpiła z dniem 1 stycznia 2016 r., ponieważ ustawodawca dostrzegł konieczność uregulowania sytuacji, gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, w której złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nie można nie zauważyć, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem bezzasadne byłoby równoległe prowadzenie dwóch postępowań o pochłaniającym się zakresie stanu faktycznego, a tym samym powielanie czynności dowodowych. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że omawiana regulacja nie pozostawia wątpliwości, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje przeszkody we wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego całego zobowiązania podatkowego, natomiast w razie wszczęcia takiego postępowania wymiarowego żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega tym samym merytorycznemu badaniu we wszczętym postępowaniu wymiarowym. Konsekwencją tego jest to, że w takiej sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy należy przypomnieć, że rozpatrzono w niej złożony przez skarżącą w grudniu 2018 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2016 r. We wniosku tym skarżąca wskazała nie tylko na zawyżenie zadeklarowanego w styczniu 2016 r. zobowiązania podatkowego za 2016 r. (odnośnie do baterii komór), ale również na zaniżenie tego zobowiązania przez niewskazanie w tej deklaracji takich przedmiotów opodatkowania, jak elektroniczna waga samochodowa, waga kolejowa, waga samochodowa, trzy zbiorniki ciśnieniowe oraz zaniżenie powierzchni użytkowej budynku kosza kolejowego. W tej sytuacji całkowicie uzasadnione byłoby wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości a 2016 r., czego konsekwencją byłoby również zbadanie w ramach tego postępowania opodatkowania objętych wnioskiem nadpłatowym przedmiotów opodatkowania. Jednakże ani z decyzji organu pierwszej instancji, ani z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, czy organ podatkowy takie postępowanie wymiarowe wszczął. Natomiast już w odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła Burmistrzowi naruszenie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jednocześnie dalsze prowadzenie postępowania w zakresie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. SKO w zaskarżonej decyzji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zarzutu tego nie rozpatrzyło i w żaden sposób nie wypowiedziało się w kwestii ewentualnego prowadzenia przez Burmistrza postępowania wymiarowego. Natomiast na rozprawie skarżąca oświadczyła, że postępowanie wymiarowe dotyczące 2016 r. toczy się nadal. Przedstawiony powyżej sposób procedowania przez organy obu instancji narusza przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja również art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. przedawniało się, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z końcem 2021 r., o ile bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, bądź przerwany. Skoro organ pierwszej instancji po złożeniu przez skarżącą w grudniu 2018 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczął postępowanie wymiarowe dotyczące 2016 r. i prowadzi je nadal, to nie był uprawniony do orzekania w sprawie żądanej przez skarżącą nadpłaty. Naruszając art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wydał bowiem decyzję nadpłatową, tocząc nadal postępowanie wymiarowe, które swym zakresem musi obejmować również kwestie objęte wnioskiem nadpłatowym, co do którego już się wypowiedział decyzją z [...] października 2020 r. Podkreślić należy, że decyzja ta, podobnie jak i decyzja organu odwoławczego utrzymująca ją w mocy, zapadły przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r., określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy tę decyzję, nie uznał za stosowne ani wyjaśnienie kwestii toczącego się postępowania wymiarowego, ani ustosunkowanie się do zgłoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy też zauważyć, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r., uregulowany przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mógł ulec zawieszeniu bądź przerwaniu. Wskazać też należy, że gdyby istotnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. upłynął z końcem 2021 r., to Burmistrz nie miałby podstaw do dalszego prowadzenia postępowania wymiarowego po tym terminie, a z oświadczenia strony skarżącej, złożonego na rozprawie w dniu [...] marca 2022 r. wynika, że postępowanie to nadal trwa. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę powyższą ocenę prawną, będzie zobowiązany – o ile nadal prowadzi postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 r. - do wyjaśnienia, czy zobowiązanie podatkowe za ten rok uległo przedawnieniu. W razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, będzie zobowiązany umorzyć to postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas będzie mógł kontynuować niniejsze postępowanie dotyczące wniosku nadpłatowego spółki. W sytuacji, gdyby w chwili otrzymania akt administracyjnych sprawy wraz z wydanym w niej wyrokiem postępowanie wymiarowe za 2016 r. było już ostatecznie zakończone, organ pierwszej instancji będzie zobowiązany do kontynuowania postępowania nadpłatowego. Jeżeli jednak w postępowaniu wymiarowym Burmistrz zebrał jakikolwiek materiał dowodowy dotyczący wnioskowanej nadpłaty, będzie zobowiązany materiał ten włączyć do kontynuowanego postępowania nadpłatowego i dokonać jego oceny. Podobnie będzie zobowiązany postąpić w sytuacji wykorzystywania jakichkolwiek dowodów zebranych w innych postępowaniach prowadzonych w związku ze złożonym przez skarżącą wnioskiem nadpłatopwym, który obejmuje lata 2013-2018. Wobec stwierdzenia naruszeń wskazanych wyżej przepisów postępowania, przedwczesne jest rozważanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutów procesowych dotyczących postępowania dowodowego w prowadzonym dotychczas w sposób bezprzedmiotowy postępowaniu nadpłatowym. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz art. 200, art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a.") i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), orzekł jak w sentencji, odstępując od zasądzenia zwrotu połowy kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (doradcy podatkowego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono kilka analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, w szczególności w niniejszej sprawie i w sprawie I SA/Po [...]. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w niższej wysokości.