I SA/Po 368/18

|Sygn. akt I SA/Po 368/18 | , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 13 czerwca 2018 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.), Sędzia WSA Karol Pawlicki, , Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r., sprawy ze skargi Gminy [...], na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , , uchyla zaskarżoną interpretację;, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony, skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego., Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2017 r. G. M. zwróciła się do Inne o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług wyżywienia, nauczania i zapewnienia pobytu w przedszkolach za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Gmina wskazała, że od [...] stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT z jednostkami budżetowymi, wśród których są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego Gminy (m.in. przedszkola), określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 dalej u.s.g.), tj. edukacji publicznej. Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach do godziny 13-tej są finansowane z budżetu Gminy, na podstawie art. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 dalej u.s.o.). Po godzinie 13-tej finansowanie pobytu i nauczanie dziecka w przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka. Rodzice uiszczają opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (śniadanie, obiad, podwieczorek). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Zgodnie ust. 4 u.s.o. do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, obejmuje jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu. Przedszkola wykazują opiekę i nauczanie dzieci po godzinie 13-tej jako świadczenie usług zwolnione od podatku, korzystanie przez nie z posiłków jako dostawę towarów zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. dalej u.p.t.u.). W związku z powyższym zadano pytania: 1) Czy w odniesieniu do pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13-tej, za które pobierane są opłaty od rodziców, Gmina prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu u.p.t.u., czy wykonuje czynności statutowe w ramach swoich jednostek budżetowych oświaty, do czego zostały powołane i w związku z tym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług? 2) Czy w zakresie korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu, za które pobierane są opłaty od rodziców, Gmina prowadzi działalność gospodarczą podlegającą powołanej ustawie, czy jednak wykonuje czynności statutowe, związane głównie z pobytem i nauczaniem dzieci w przedszkolu, w związku z tym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, czyli nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje on jako podmiot gospodarczy. Nie jest zatem podatnikiem VAT, ponieważ zgodnie z art. 15 ust 6 u.p.t.u. nie uznaje się za takich organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Zawarcie przez rodziców porozumień oraz odpłatności za wykonywane czynności nie decyduje jeszcze o uznaniu Gminy za podatnika VAT. Stosunek prawny przedszkola nawiązany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały Rady Gminy, która jest podejmowana w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalnetny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym. Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat, jakie są wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie kuchni obciążają organ prowadzący. Gmina zatem stoi na stanowisku, że świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13-tej nie mają charakteru komercyjnego, Gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego jaką jest np. przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT czyli nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego, a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2018 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że działanie wnioskodawcy jest realizacją świadczenia i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, ponieważ czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, albowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Organ stwierdził, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Dlatego też zdaniem organu wyłączenie z zakresu opodatkowania usług zapewniania pobytu, nauczania oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących ww. instytucje. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu, nauczania oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji organ stwierdził, że wnioskodawca świadcząc opisane w stanie faktycznym usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Usługi w zakresie zapewnienia pobytu i nauczania po godzinie 13-tej oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u, jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania. W skardze z dnia [...] marca 2018 r., zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego: 1) art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 112") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadania własnego w zakresie wychowania przedszkolnego; 2) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odnośnie realizacji zadania własnego z zakresu wychowania przedszkolnego Gmina prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy Gmina pobierając opłaty za pobyt i nauczanie w przedszkolach po godz. 13:00, wyżywienie podczas pobytu w przedszkolu, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., czy nie jest podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Na wstępie wskazać należy, że zasady opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Powyższy przepis odzwierciedlać ma unormowanie art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę w ustalaniu jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Natomiast w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A.Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o., a obecnie w obowiązującej od 1 września 2017 r. ustawy Prawo oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r. ( Dz.U. z 2017 poz. 59 dalej u.p.o.). Z istoty regulacji zawartej w u.p.o. wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Tym samym przyjąć należy, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto Gminy nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ realizując działalność statutową nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Odnosząc się natomiast do kwestii opłat za wyżywienie podkreślić należy, art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei w art. 7 ust. 1 u.s.g. ustawodawca zawarł katalog otwarty zadań własnych gminy, wskazując, że obejmują one m.in. sprawy: edukacji publicznej. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie Prawo oświatowe określono sposób funkcjonowania przedszkoli i szkół. Stosownie do treści art. 102 ust. 1 pkt 11 u.p.o. statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący. W myśl art. 106 ust. 1 u.p.o. w celu zapewnienia prawidłowej zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę. Zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.o. korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor szkoły (przedszkole) w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 106 ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4). Organ prowadzący szkołę (przedszkole) może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 5 i ust. 6). Analizując treść tych przepisów Sąd orzekający, podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły i przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Ponadto wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10). W związku z powyższym w ocenie Sądu zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 , w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błedna wykładnię jest zasadny. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów. Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej P.p.s.a.). Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).