I SA/Po 369/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie: Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 sierpnia 2023 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu 15 lutego 2021 r. P. P. (dalej: "podatnik", "skarżący", "strona") złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] plik [...] za styczeń 2021 r. z wykazaną w części deklaracyjnej pliku kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Natomiast w dniu 15 marca 2021 r. złożył plik [...] za luty 2021 r. z wykazaną w części deklaracyjnej pliku kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 7 września 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badane okresy. Organ uznał, że nie jest możliwa realizacja wnioskowanych przez stronę kwot zwrotów VAT za styczeń i luty 2021 r. W ocenie Naczelnika wątpliwości budziła rzetelność oraz istnienie związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") w zakresie faktur VAT wystawionych przez kontrahentów: M. S. A., L. sp. z o. o. sp. k., E. sp. z o. o. oraz R. W.. Pismem z 27 września 2021 r. podatnik złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wskazał na nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Wobec czego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 9 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W skardze podatnik wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wyrokiem z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 108/22, W. S. A. w Poznaniu uchylił tylko zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 9 grudnia 2021 r. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia Sąd I instancji podkreślił, że nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w kontrolowanej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Natomiast brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Wyrokiem z 3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1216/22 N. S. A. oddalił skargę Dyrektora uznając słuszność stanowiska W. S. A. w Poznaniu w wyroku z 8 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku W. S. A. postanowieniem z 4 lipca 2023 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji z 7 września 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ zalecając przede wszystkim ustalenie stanu faktycznego sprawy i rzetelne przedstawienie wątpliwości, co do zasadności żądanego przez stronę zwrotu w podatku VAT za styczeń i luty 2021 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 30 sierpnia 2023 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonych przez skarżącego 15 lutego 2021 r. oraz 15 marca 2021 r. plików [...] za 01/2021 i 02/2021. Organ stwierdził, że świadczenie usług na rzecz kontrahenta E. Sp. z o. o. faktycznie nie miało miejsca. Usługi te rzekomo były świadczone trzema autokarami, które skarżący miał wynajmować od powiązanej z nim firmy, mianowicie od Biura [...] R. W.. Udowodniono jednak, że i te usługi nie były faktycznie wykonane, a podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji, z której wynikałoby kto, w jakim czasie i na jakich trasach kierował pojazdami wykonującymi usługi przewozu osób. Stwierdzono również nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku VAT z faktur za nabycie artykułów głównie spożywczych, przemysłowych. Podatnik nie powiązał tych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z udostępnionych przez stronę w toku kontroli celno-skarbowej faktur sprzedaży nie wynikało, aby dokonał on sprzedaży jakiegokolwiek artykułu spożywczego, czy też przemysłowego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 15 marca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. To, że strona nie zgadza się z przesłankami wyartykułowanymi przez organ podatkowy jako uzasadniającymi powzięcie wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za styczeń i luty 2021 r. nie oznacza, że przedmiotowe postanowienie nie zawiera wymaganego prawem uzasadnienia lub uprawdopodobnienia. Organ podkreślił, że przedmiotowe postanowienie zawiera rzetelne uzasadnienie i wypełnia wszystkie zalecenia Sądu oraz organu odwoławczego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: "o.p."). poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 i art. 239 o.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu I instancji, czym wzbudzono uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej, 4. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z pliku [...] za styczeń i luty 2021 r., podczas gdy weryfikacja zwrotu zakończyła się w momencie wydania decyzji wymiarowej z 27 grudnia 2023 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia prawnej możliwości dokonania przez organ podatkowy dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT i wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju tub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika expressis verbis obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek. N. S. A. w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym składzie siedmiu sędziów, wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2021 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19). Jak wskazał NSA w powołanym wyroku wydanym w sprawie I FSK 255/17, materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Należy zatem podkreślić, że upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy nastąpi w terminu 60 lub 25 dni, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Nadto, wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego, w tym również w zakresie terminowości jego doręczenia. Uchylenie takiego postanowienia oznacza również, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, zatem kolejne postanowienie organu przedłużające termin zwrotu podatku zostało wydane po terminie, który nie został poprzednim postanowieniem przedłużony. Brak także podstaw, że ewentualnie wydane po uchyleniu nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, odnoszące się do okresu, którego dotyczyło postanowienie uchylone, skutecznie – z zachowaniem ciągłości – przedłuży termin zwrotu, skoro zostanie ono doręczone stronie po upływie terminu wynikającego z postanowienia wydanego w zakresie terminu poprzedzającego nowe postanowienie, a skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe wyłącznie przed jego upływem. Mając na uwadze powyższe należy wskazać że z akt administracyjnych wynika, iż Naczelnik przed wydaniem postanowienia stanowiącego przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2021 r., tj. postanowieniami z 26 marca 2021 r. (styczeń 2021 r.) i z 20 kwietnia 2021 r. (luty 2021 r.) oraz z 1 czerwca 2021 r. (styczeń i luty 2021 r.). Postanowieniem z 1 czerwca 2021 r. organ przedłużył termin do 30 września 2021 r. Następnie organ postanowieniem z 7 września 2021 r. przedłużył termin zwrotu za ww. miesiące do 31 grudnia 2021 r. Postanowienie to zostało doręczone 21 września 2021 r. Postanowienie z 7 września 2021 r. zostało jednak uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 4 lipca 2023 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Postanowienie podlegające kontroli w niniejszej sprawie Naczelnik wydał 30 sierpnia 2023 r. przedłużając termin zwrotu do 31 grudnia 2021 r. i doręczył je skarżącemu 16 września 2023 r., a zaskarżonym postanowieniem z 15 marca 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał je w mocy. W takich okolicznościach uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia z 7 września 2021 r., po wyekspirowaniu terminu zwrotu podatku spowodowało przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu, bowiem wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego, niezależnie od tego czy zostanie wydane nowe postanowienie w tym przedmiocie. Zatem Sąd stwierdza, że doszło do upływu terminu na dokonanie ww. zwrotu nadwyżki podatku, a więc przerwana została ciągłość terminu do dokonania ww. zwrotu. W konsekwencji z upływem 30 września 2021 r. skarżący nabył prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tego terminu organy utraciły natomiast prawo przedłużenia terminu zwrotu, bowiem nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął i w tej sytuacji postanowienie Naczelnika z 30 sierpnia 2023 r. było bezskuteczne. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu, w tym w szczególności postanowieniom art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i w tym zakresie zarzut skargi okazał się zasadny. Doręczenie postanowienia Naczelnika z 30 sierpnia 2023 r. miało niewątpliwie miejsce po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2021 r., tj. po 30 września 2021 r. Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021r. nie został skutecznie przedłużony. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania (punkt II sentencji), Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.