I SA/Po 37/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr: [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]., nr [...]; [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku W dniu [...] r. O. S.A. w W. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję własną z [...] r. nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Burmistrz Miasta i Gminy K. decyzją z [...] r. nr [...], po wznowieniu postępowania objętego postanowieniem Burmistrza Miasta i Gminy K. z [...] r., uchylił ostateczną decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w w kwocie [...]zł (pkt 1) i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł (pkt 2). W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie, w uzasadnieniu wskazując, że ww. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. Pismem z [...] r., działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), Burmistrz Miasta i Gminy K. wniósł o wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nr [...] W uzasadnieniu Burmistrz wskazał, że wbrew ustaleniom zawartym w ww. decyzji, w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z [...] r., mocą postanowienia z dnia [...] r., został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] r. sprawa została skierowana do urzędu skarbowego w celu przymusowej egzekucji administracyjnej, co skutkowało wyegzekwowaniem w dniu [...] r. w całości podatku od nieruchomości za 2009 r. W dniu [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...], stwierdziło nieważność decyzji własnej z [...] r. nr [...] Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazało, że z materiałów nadesłanych przez organ pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wynika, iż na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r., [...], [...] oraz [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki i dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki, co oznacza, że decyzja SKO, na mocy której umorzono postępowanie z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i należało wyeliminować ją z obrotu prawnego. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W ocenie skarżącej brak uzyskania przez SKO informacji, że w sprawie zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. został wydany tytułu wykonawczy, na podstawie którego wyegzekwowano przedmiotowe należności, nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zatem uchybienie to nie podlega naprawieniu w trybie procedury szczególnej jaką jest stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła, że decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone, gdyż zaniechano jedynego skutecznego doręczenia w tej sprawie, tj. w trybie określonym w art. 152a Ordynacji podatkowej. SKO decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazało, że praktyka sądowa i doktryna dokonały szerokiej wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" przyjmując, iż naruszenie to następuje gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia decyzji wymiarowej wskazało, że wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji SKO w K. z [...] r. stwierdzającej nieważność decyzji z [...] r., podczas gdy decyzja z [...] r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że informacje o tym, iż w sprawie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne organ wydający decyzję powinien uzyskać prowadząc należycie postępowanie zakończone decyzją ostateczną. Podkreśliła, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest procedurą szczególną i w ramach tego trybu nie można naprawiać wszelkich uchybień popełnionych przez organ w toku postępowania wymiarowego. W skardze podniosła również, że egzekucja była niedopuszczalna, albowiem zaniechano prawidłowego doręczenia decyzji, która stanowiła jej podstawę oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy SKO w K. słusznie stwierdziło nieważność decyzji własnej z [...] r. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Zatem spór dotyczy zatem w istocie wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności czy za rażące naruszenie prawa uznać można zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jako konsekwencji błędnych ustaleń faktycznych, wynikających z naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego. W rozpoznawanej bowiem sprawie SKO, wydając ww. decyzję, uznało że postępowanie w sprawie należało umorzyć, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnieniu. Następnie jednak SKO powzięło od Burmistrza Miasta i Gminy K. informację o przerwaniu biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem tego terminu. Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy więc wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., II FSK 2969/14 - wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy, naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1502/14). Jak wskazano powyżej, w rozpoznawanej sprawie błąd subsumpcji polegający na wadliwym zastosowaniu prawa materialnego wynikał z błędnego ustalenia przez sam organ podatkowy stanu faktycznego będącego podstawą podjęcia decyzji. Zdaniem Sądu stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest jednak w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14). W opinii Sądu błąd w ustaleniach faktycznych jest z pewnością naruszeniem prawa, lecz nie w stopniu rażącym. Wobec tego organ podatkowy nie może powoływać się na rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli błąd w nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego wywołany został na skutek niestarannie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Zastosowanie w takich okolicznościach art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się zasadzie trwałości decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1144/16). Odnosząc się z kolei do podnoszonego przez spółkę faktu, że egzekucja była bezpodstawna z powodu wadliwego doręczenia decyzji należy wskazać, że kontrola decyzji wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej sprowadza się do zbadania, czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo, a więc pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w nim przepisu prawa. Postępowanie to nie może zatem służyć do weryfikowania prawidłowości wszczęcia egzekucji z majątku spółki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w podanym powyżej znaczeniu. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).