I SA/Po 371/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) asesor sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 06 czerwca 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę (...) zł ( (...)) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do daty uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ S. Małek /-/ S. Zapalska M. N. prowadził od (...) działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Nr (...) z siedzibą w T. przy ul. P. w zakresie usług ślusarskich. Zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia (...) urząd skarbowy, odrębnie za każdy rok podatkowy, wydawał decyzje ustalające wysokość miesięcznej stawki podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Pismem, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 1 marca 1999r. (k. 21 akt pod.), podatnik poinformował, iż od tego dnia rozpoczął działalność handlową w formie spółki cywilnej A. Podał, iż rozliczenie prowadzone będzie na zasadach ogólnych a ponadto we wskazanym roku założona zostanie księga przychodów i rozchodów. Działalność w formie spółki prowadzona była z ojcem – J. N. pod wymienionym wyżej adresem a jej zakres obejmował m.in. usługi ślusarskie. W dniu 10 marca 1999r. do Urzędu Skarbowego złożone zostało także zgłoszenie identyfikacyjne NIP – 2, do którego dołączono informacje o wspólniku spółki (dane osobowe M. N., adres siedziby spółki oraz NIP). Informację o rozpoczęciu działalności w formie spółki cywilnej, rozliczaniu na zasadach ogólnych oraz założeniu księgi przychodów i rozchodów podatnik złożył również w odniesieniu do roku 2000 (pismo z dnia 10 stycznia 2000r. k. 19 akt pod. – data wpływu do organu podatkowego Urząd Skarbowy w dniu 14 stycznia 2000r.), 2001 (pismo bez daty k. 18 akt pod. data wpływu do organu podatkowego 17 stycznia 2001r.) i roku 2002 (pismo z 15 stycznia 2002r. k. 17 akt pod. data wpływu do organu podatkowego 18 stycznia 2002r.). Decyzjami nr (...) (z (...)), (...) (z (...)), (...) (z (...)) i (...) (z (...)) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość stawki podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za rok 1999, 2000, 2001 i 2002 a następnie decyzją z dnia (...) nr (...) (k. 3 akt podatkowych) stwierdził wygaśnięcie tych decyzji. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik podniósł, iż M. N. wraz ze swoim ojcem rozpoczął w dniu 1 marca 1999r. działalność w formie spółki cywilnej m.in. w zakresie usług ślusarstwa. W zeznaniach podatkowych za 1999 - 2001 (PIT – 32 za rok 1999, PIT – 36 za 2000 i 2001r.) podatnik wykazał przychody z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (nie podał, iż jednocześnie uzyskiwał przychody opodatkowane kartą podatkową). Przestał zatem, z dniem 1 marca 1999r., spełniać warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej. W związku z wygaśnięciem decyzji, wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia M. N. właściwej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2002. Wnioskiem z dnia (...) (k. 27 akt podatkowych) podatnik zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowej za lata 1999 w wysokości (...), 2000 w wysokości (...) i 2002 w wysokości (...) zł. Podkreślił podatnik, iż w 1999r. składał dokumenty związane z rejestracją spółki A (m.in. NIP). Organ podatkowy powinien z nich zatem wywnioskować, iż nie jest on już podatnikiem rozliczającym się na zasadzie karty podatkowej. Mimo informacji o rozliczaniu na zasadach ogólnych, nadal wydawano decyzje o przyznaniu karty podatkowej. Tym samym urząd skarbowy przyczynił się do wzrostu zaległości podatkowej. Zaznaczył, iż zaprzestał w 2003r. prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na pogarszający się stan zdrowia (uznany został za niezdolnego do pracy) oraz przewidywaną kwotę zaległości podatkowej. Wobec tego, iż wniosek o umorzenie złożony został zanim wydano decyzje w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za lata 1999 – 2002, organ podatkowy, postanowieniem z dnia (...) zawiesił, postępowanie dotyczące umorzenia. Decyzjami z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2002 w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości (...) zł. Natomiast decyzję z (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości. Uzasadniając odmowę umorzenia, Naczelnik wskazał, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zły stan zdrowia. Stwierdził również, iż sytuacja majątkowa podatnika nie pozwala na jednorazową spłatę należności. Nie stanowi ona jednak podstawy od umorzenia, ponieważ podatnik, po podjęciu pracy, mógłby przeznaczać część swoich dochodów na spłatę zaległości w ratach. Podkreślił, iż prowadzenie działalności zawsze związane jest z pewnym ryzykiem oraz koniecznością ponoszenia konsekwencji w przypadku niepowodzeń finansowych. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, zobowiązany był do znajomości przepisów podatkowych, m.in. w zakresie obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego o utracie prawa do opodatkowania kartą podatkową (art. 39 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), którego nie dopełnił. Argument zawarty w piśmie z dnia (...), iż podatnik zgłaszając w marcu 1999r. inną działalność gospodarczą nie miał "świadomości prawnej", nie może więc przemawiać za umorzeniem. W odwołaniu od powyższej decyzji M. N. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie zaległości podatkowej. Zarzucił naruszenie przepisów art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) poprzez zaniedbanie urzędu skarbowego w zakresie aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz dokonywania zmian w danych będących podstawą rejestracji. Również podniósł, iż jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie karty podatkowej z dnia (...) powiadomił urząd skarbowy o rozpoczęciu działalności w spółce cywilnej, informując o rozliczaniu na zasadach ogólnych i prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów (1 marca 1999r.) oraz złożył zgłoszenie identyfikacyjne NIP - 2 wraz z informacją o swoich danych osobowych, a także NIP (10 marca 1999r.). Zgłoszenie rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej a w konsekwencji rozliczania się na zasadach ogólnych jest równoznaczne z zawiadomieniem o utracie prawa do rozliczania się w formie karty podatkowej. Wydanie decyzji przyznających prawo do rozliczenia w formie karty stanowiło zatem naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 25 ust. 2 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Także wskazał, że urząd skarbowy nie dokonał bieżącej aktualizacji danych identyfikujących podatnika. Przesłanka umorzenia w postaci istnienia ważnego interesu podatnika została spełniona bowiem brak było winy w działaniu podatnika. Rozpoznając powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) o odpowiednim numerze utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor wskazał, iż obowiązek zawiadomienia o wszelkich zmianach ciąży na podatniku a nie na organie podatkowym. Nie można zatem przyjąć, że to urząd skarbowy jest winny powstałych zaległości ani że doszło do zaniedbania w zakresie aktualizacji zmian w gromadzonych danych. Podkreślił, że skoro podatnik podjął się prowadzenia działalności gospodarczej oraz dokonał wyboru formy opodatkowania, to powinien także zapoznać się z przepisami prawa kształtującymi jego obowiązki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy. Z przedłożonych mu dokumentów wynika, że sytuacja finansowa oraz zdrowotna podatnika stopniowo poprawia się. Istnieje zatem realna szansa na uregulowanie przynajmniej części zaległości, np. w ratach. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. N. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, które obejmowały należność główną i odsetki. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 122 i 187 Op. i zaniedbanie urzędu skarbowego w zakresie aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz dokonywania zmian w danych będących podstawą rejestracji. Podkreślił, iż zgłoszenie rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej a w konsekwencji rozliczania się na zasadach ogólnych jest równoznaczne z zawiadomieniem o utracie prawa do rozliczania się w formie karty podatkowej. Sam fakt zgłoszenia nowej działalności powoduje automatycznie wygaśnięcie prawa do rozliczania się w formie karty podatkowej. Stwierdził również, iż organ podatkowy I instancji zaniedbał przez 4 lata obowiązek aktualizacji danych identyfikujących podatnika oraz w sposób nieprawidłowy wykorzystał dane podatnika a powstanie zaległości na skutek błędu organu podatkowego nie może obciążać tylko samego podatnika. Przesłanka umorzenia w postaci istnienia ważnego interesu podatnika została zatem spełniona, albowiem jego działaniu wyłącznie nie można było przypisać winy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i wnosi o jej oddalenie. Ponadto podkreśla, że opodatkowanie w formie karty podatkowej następuje w drodze decyzji wydanej na wniosek podatnika a zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej, jeżeli do końca roku podatkowego objętego opodatkowaniem w formie karty podatkowej podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, to uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. W złożonych zeznaniach podatkowych za lata 1999 – 2001 M. N. nie wskazał, iż jednocześnie uzyskiwał przychody opodatkowane kartą podatkową. Z tego też powodu nie można więc obarczać urzędu skarbowego winą za powstanie zaległości oraz zaniedbanie w zakresie aktualizacji. Wyrokiem z dnia (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uznając, iż wydana została z naruszeniem przepisów art. 67 § 1 oraz art. 122 Op. ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż skarżący w dniu 1 marca 1999r., a więc przed terminem do zgłoszenia zmian eliminujących opodatkowanie w formie karty podatkowej, poinformował właściwy urząd skarbowy o podjęciu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, pod tym samym adresem, pod jakim prowadził już działalność gospodarczą, podając również swój NIP oraz inne dane osobowe. Mimo zawiadomienia wydawano przez 4 lata decyzje ustalające stawkę podatku w formie karty podatkowej. Dopiero decyzją z (...) stwierdzono wygaśnięcie tych decyzji. W efekcie tego powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naliczono odsetki za zwłokę. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż określenie zobowiązania podatkowego za lata 1999 – 2002 na zasadach ogólnych spowodowane było wyłącznie błędem organu podatkowego. Źródłem obowiązku podatkowego od osób fizycznych i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego jest bowiem ustawa podatkowa oraz określone w niej działania osób będących podatnikami, stanowiące zdarzenia, z którymi ustawa wiąże określone skutki podatkowe. Skutkiem nie dostrzeżenia przez organy podatkowe zawiadomienia z 1 marca 1999r. było natomiast naliczenie odsetek za zwłokę. Podatnik nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji tego, że decyzje ustalające stawkę podatku w formie karty podatkowej wydawane były mimo złożenia zawiadomienia a decyzję stwierdzającą ich wygaśnięcie wydano z dużym opóźnieniem. Formułując zalecenia, Sąd I instancji stwierdził, iż ponownego rozważenia wymaga możliwość o umorzenia w zakresie odsetek za zwłokę. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby skarbowej domagał się uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia (...) oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę podał naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Dyrektor podniósł, że Sąd I instancji nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia co do całości zaskarżonej sprawy. Z sentencji wyroku wynika bowiem, iż orzeczono jedynie w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 – 2000, pomijając pozostały okres. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że powstanie zaległości podatkowej nie było skutkiem zaniedbania organu podatkowego ale skutkiem zaniedbania było natomiast nałożenie odsetek za zwłokę. Wynika z tego, iż skarga uwzględniona została jedynie w części dotyczącej odsetek. Nie znalazło to jednak odzwierciedlenia w sentencji wyroku, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podał, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Wbrew jednak temu twierdzeniu, Sąd przyjął, odmiennie niż organy podatkowe, że podatnik złożył wymagane przepisami podatkowymi zawiadomienie. W konsekwencji Sąd uznał, że błędnie decyzją została wydana z naruszeniem art. 67 § 1 oraz art. 121 § 1 i 122 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...) sygn. akt (...) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji nie wypowiedział się jednoznacznie co do ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Nie wyjaśnił dlaczego podatnik nie zaskarżał kolejnych decyzji o wysokości ustalenia stawki podatku w formie karty podatkowej oraz późniejszych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Ocena powodów zaniechań podatnika w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę jego interesu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie czy uwzględnienie skargi odnosi się do całości należności za lata 1999 – 2002 czy tylko do odsetek za zwłokę za ten okres. Ponadto Sąd nie zawarł również wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej NSA uznał, że nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga jest zasadna w całości, należność główna i odsetki. Konsekwencja uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest powrót do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia (...), sygn. akt (...). Sąd któremu została sprawa przekazana, związany jest wykładnią prawa i stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w wyroku z dnia (...). Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazał, że po pierwsze Sąd I instancji nie wypowiedział się, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły interes podatnika łącznie z interesem publicznym. Po wtóre z uzasadnienia zaskarżonego wyroku "nie wynika w sposób jednoznaczny i nie budzący uzasadnionych wątpliwości, czy uwzględnienie skargi przez Sąd I instancji odnosi się do całości należności (obciążeń) podatkowych strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za sporne w tym zakresie lata 1999-2002, czy też tylko do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za te okresy". Za trzecie uchybienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał brak wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na względzie powyższe zarzuty, podkreśla, że pozytywne oraz negatywne rozstrzygnięcie wymagało wskazania przesłanek faktycznych określonych w art. 67 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 Nr 137 poz., 926 ze zm.) a obecnie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W myśl tego przepisu w przypadkach uzasadni innych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może w całości lub w części umorzyć zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy rozpatrzeniu wniosku o umorzenie organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę oba te interesy i muszą one posiadać tą sama ocenę. Ocena tych interesów należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależeć będzie skorzystanie z ulgi w postaci umorzenia zaległości w całości, albo w części oraz odsetek od tych zaległości. W tym miejscu Sąd przytacza tezę zawartą w wyroku z 26 września 2002 r. w sprawie III SA 659/01, którą podziela. 1. "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. Uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest natomiast konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, w konsekwencji organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. 2. W zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem "interesu publicznego". Nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja dotycząca umorzenia jest decyzja uznaniową i uznanie to jest modyfikowane przez interes podatnika i interes publiczny. Również nie ma wątpliwości, że umorzenie zaległości jest ulgą, przywilejem i nie może stanowić środka do unikania zredukowania zadłużenia wobec Skarbu państwa. Udzielenie przywilejów podatkowych w tym umorzenie jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Organy podatkowe mogą korzystać z tej instytucji w sposób wyjątkowy przy zastosowaniu wszelkich reguł zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej i w szczególności, gdy zaległość podatkowa jest skutkiem okoliczności na które podatnik nie miał wpływu i nie mógł im przeciwdziałać. W postępowaniu o umorzenie zaległości obowiązek wskazania dowodów spoczywa na podatniku, bowiem to on domaga się by te dowody świadczące o jego interesie ocenione zostały przez organy podatkowe korzystnie dla niego. Chodzi tu o takie dowody, które w sposób wiarygodny przedstawiałyby aktualną sytuację finansową podatnika, a w sprawie rozpatrywanej także to dlaczego podatnik nie zaskarżył decyzji o ustaleniu wysokości karty podatkowej i decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Z akta sprawy wynika, że organy podatkowe tych okoliczności nie wyjaśniały, nie wezwały podatnika o udzielenie stosownych wyjaśnień. Także nie wzywały o nadesłanie aktualnych dowodów w postaci zaświadczeń lekarskich, jaka jest obecna w dacie orzekania sytuacja zdrowotna podatnika i finansowa. W decyzji organu I instancji Naczelnik stwierdza (k. 112 akt podatkowych) "że zobowiązany nie uzyskuje żądnych dochodów ani nie ponosi żadnych wydatków. Z oświadczenia wynika, że podatnik nie korzysta z jakichkolwiek systemów wsparcia finansowego..... biorąc pod uwagę powyższe można zasadnie stwierdzić, iż obecna sytuacja finansowa podatnika nie pozwala na jednorazową spłatę zaległości". Następnie bez podania dowodów i rozważenia jego interesu organ stwierdza "że podatnik jest osobą w wieku aktywności zawodowej i w przypadku podjęcia pracy bądź uzyskania dochodów z innych źródeł mógłby przeznaczyć część swoich dochodów na spłatę zaległości w ratach". Natomiast organ II instancji również bez wskazania odpowiednich dokumentów stwierdza (k. 151 akty podatkowych), że " sytuacja zdrowotna i finansowa podatnika ulega stopniowej poprawie, co ma wpływ na uregulowanie przedmiotowego zobowiązania". Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego są przede wszystkim zobowiązane do prowadzenia tego postępowania w sposób zgodny z normami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Szczególną doniosłość w tym zakresie mają zasady ogólne uregulowane w art. 120 – 129 Ordynacji i kontynuacja tych zasad w art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego zasady ogólne postępowania podatkowego są powszechnie obowiązującymi normami prawnymi. Są one zatem nie tylko postulatami ustawodawcy pod adresem administracji podatkowej lecz mają charakter normatywny (por. np. wyrok NSA z 26 marca 2002 r. – III SA 3390/00 – przegląd podatkowy 2003/1/63). Zasady ogólne postępowania podatkowe są integralna częścią przepisu regulujący procedurę administracyjna i są dla organów podatkowych wiążące na równi z innymi przepisami procedury. Na aprobatę zasługuje zatem pogląd zgodnie z którym naruszenie zasad ogólnych jest naruszeniem prawa, co skutkować może eliminacja takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W świetle powyższego postępowanie organów podatkowych w analizowanej sprawie należy uznać za niedokładne w zakresie wyjaśnieni a stanu faktycznego, nie wyczerpujące w zakresie zbieranych dowodów i nie prowadzące w sposób budzący zaufania. W szczególności precyzyjnego ustalenia wymaga rozważenie na jednym poziomie obu interesów podatnika i publicznego. Również bez znaczenie nie pozostaje zarzut skarżącego o zaniedbaniu Urzędu Skarbowego w zakresie aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz dokonywania zmian w gromadzonych danych będących podstawą rejestracji. W aktach sprawy na karcie 17, 18, 19 i 21 znajdują się pisma podatnika informujące o jego działalności w formie spółki cywilnej A na zasadach ogólnych i zaprowadzeniu księgi przychodów i rozchodów w razie jakichkolwiek wątpliwości organ był zobowiązany wezwać podatnika o nadesłanie dodatkowych wyjaśnień tym bardziej, że podatnik w rejestrze figurował od 1989 jako posiadacz karty podatkowej. Organ podatkowy przed ponownym ustaleniem wysokości stawki podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej powinien zasięgnąć bliższych informacji w związku z nadesłanymi tymi pismami, które wpłynęły do Urzędu Skarbowego kolejno w marcu 1999 i w styczniu 2000, 2001 i 2002 przed upływem terminu do zawiadomienia z rezygnacji karty podatkowej, a nadto jakiej sytuacji faktycznie te zawiadomienia i pisma dotyczą. Organ podatkowy I instancji dopiero po blisko 4 latach od daty wpływu pism w których podatnik informuje o okolicznościach wyłączających opodatkowanie w formie karty podatkowej stwierdził wygaśnięcie 4 decyzji ustalających wysokość miesięcznej stawki podatku dochodowego opłacanego w formie karty za lata 1999 do 2002 r. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast w myśl art. 122 Ordynacji w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wobec tego zgodnie z normą zawartą w art. 121 § 1 i w art. 122 Ordynacji organ powinien zająć stanowisko w powyższej kwestii i je rozważyć w świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji co do interesu podatnika i interesu publicznego. Na tle tych interesów organ powinien ustosunkować się także do zarzutu, że to jego zaniedbanie przyczyniło się do powstania zaległości głównej po stronie podatnika. Powinien także rozważyć, czy ewentualnie to zaniedbanie ma wpływ na umorzenie wysokości odsetek od zaległości podstawowej. Dopiero taka ocena będzie powodować brak naruszenia wyżej przytoczonych przepisów i art. 191 Ordynacji, a sam wybór rozstrzygnięcia dokonany w kwestiach słuszności i celowości pozostaje poza kontrolą sądowoadministracyjną. W ponownym postępowaniu organ podatkowy także winien kierować się powyższymi wskazaniami i zaleceniami ustalając w sposób niebudzący wątpliwości aktualny stan zdrowia podatnika i jego sytuacje finansową. Winien mieć na uwadze, czy ta aktualna sytuacja stanu zdrowia i finansowa ma wpływ na jego możliwości regulowania zaległości w podatkach. Z tych powodów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 cyt. ustawy, które obejmują wpis od wniesionej skargi, który Sąd pobrał w wysokości (...) zł. (i w dacie wniesienia skargi ta wysokość nie była kwestionowana) (...) zł. zastępstwa pełnomocnika – radcy prawnego i (...) zł. opłaty od pełnomocnictwa. Punkt III wyroku znajduje uzasadnienie w art. 152 cytowanej ustawy. /-/ M. Bejgerowska /-/ S. Małek /-/ S. Zapalska LF