I SA/Po 371/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od środków transportowych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. zwraca skarżącemu kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem nadpłaconego wpisu. W dniu [...] marca 2019 r. D.G. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...] stycznia 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta [...] z [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu, wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2017 r. w kwocie [...] zł Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] maja 2018 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w sprawie zakończonej powołaną wyżej decyzją ostateczną. W uzasadnieniu wskazał, że on środki transportu, których dotyczyła decyzja: ciągnik siodłowy w 2005 r. spółce [...], naczepę w 2008 r. [...]. Do wniosku dołączył kopię faktury VAT z dnia [...] lipca 2005 r., oświadczenie nabywcy pojazdu w sprawie ubezpieczenia oraz wniósł o przesłuchanie przedstawicieli nabywcy - [...] i świadka [...]. Burmistrz Miasta [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. wznowił postępowanie zakończonej własną decyzją ostateczną z [...] lipca 2017 r. Następnie, pismem z [...] czerwca 2018 r. wezwał skarżącego - na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej - w celu złożenia wyjaśnień na okoliczność zbycia przedmiotowych pojazdów w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania i zabrania ze sobą dokumentów świadczących o zbyciu pojazdów, zaznaczając że strona jest zobowiązana stawić się osobiście w urzędzie we wskazanych godzinach od poniedziałku do piątku. Analogiczne wezwania z [...] czerwca 2018 r. skierował do nabywcy naczepy oraz nabywcy ciągnika siodłowego. W odpowiedzi na wezwanie [...] poinformował organ, że nie posiada dokumentów z 2008 r., gdyż nie ma obowiązku przechowywania dokumentów tak długo i nie może stawić się w urzędzie w związku z zagranicznym wyjazdem. Kolejnym pismem organ ponownie wezwał [...] w celu złożenia wyjaśnień, a także do podania dogodnego terminu stawienia się w urzędzie. Wezwał również skarżącego do przesłania czytelnej faktury z [...] lipca 2005 r., dotyczącej sprzedaży ciągnika siodłowego. Ani spółka, ani [...], ani skarżący nie odpowiedzieli na skierowane do nich wezwania. Jednocześnie z Urzędu Miasta [...] Burmistrz uzyskał informację, że ciągnik siodłowy jest zarejestrowany od na skarżącego od 2002 r., naczepa od 2001 r., a skarżący nie zawiadomił odpowiedniego wydziału Urzędu o ich zbyciu. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił skarżącemu uchylenia w całości decyzji z [...] lipca 2017 r. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania i dokonane w jego wyniku ustalenia. Z uwagi na bezskuteczne kierowanie wezwań do podatnika i rzekomych nabywców środków transportowych, stwierdził że w sprawie nie została spełniona przesłanka pojawienia się nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy. Wyczerpanie tej przesłanki nie zostało również spełnione przez załączenie do wniosku faktury, bowiem jej kopia była nieczytelna. Burmistrz zaznaczył, że po przeanalizowaniu akt stwierdził, iż w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, które potwierdzałyby tezę skarżącego, że środki transportowe objęte zobowiązaniem podatkowym za 2017 r. zostały zbyte. Z tego względu obowiązek podatkowy nadal ciąży na skarżącym. Po rozpatrzeniu złożonego przez skarżącego odwołania SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję Kolegium stwierdziło, że w toku postępowania organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu wznowieniowym. W rezultacie analizy akt organ odwoławczy stwierdził, że Burmistrz ma rację, gdyż nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, które potwierdzałyby wniosek skarżącego, zgodnie z którym środki transportowe zostały zbyte. Tym samym obowiązek podatkowy nadal spoczywa na podatniku, w stosunku do którego została wydana decyzja. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie mu możliwości udziału w każdym stadium postępowania; art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z jego wnioskami; art. 159 § 1 ust. 5 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej przez wzywanie świadka bez wskazania konkretnej daty i godziny stawiennictwa oraz art. 262 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od stosowania środków przymusu w stosunku do świadków zgłoszonych w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do istotnego naruszenia powyższych przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy – organ w sposób nieprawidłowy wzywał świadków, nie podjął czynności, które zmierzałyby do ich dyscyplinowania, a miał obowiązek stosowania środków przymusu. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem, przełamującym zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Po etapie formalnego badania złożonego przez stronę wniosku o wznowienie postępowania i wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W kontrolowanej sprawie skarżący w złożonym wniosku powołał się na podstawę wznowienia wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w tym przepisie, to okoliczności, które gdyby były znane organowi to spowodowałyby rozstrzygnięcie sprawy w inny sposób od przyjętego w decyzji kończącej wznowione postępowanie. Zatem muszą to być obiektywne okoliczności, które w sposób istotny modyfikują ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, który organ uznał za stan odpowiadający hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w zastosowanej w decyzji normie prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 23 maja 2019 r., II FSK 1593/17). Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję (por. wyrok NSA z 8 maja 2019 r., II FSK 72/19). To dotyczy również nowych dowodów. W kontrolowanej sprawie zabrakło analizy w powyższym zakresie. Organy odwoływały się jedynie do wniosku skarżącego, nie prowadząc jakiejkolwiek analizy wskazywanych w nim okoliczności i dowodów pod kątem ich istotności czy nowości. Z wniosku skarżącego wynika, że nową okolicznością, na którą się powołuje jest zbycie obu pojazdów w latach 2005 i 2008, a nowymi dowodami są przedłożone kserokopie faktury i oświadczenia oraz zeznania świadków. Z uzasadnień obu decyzji można domniemywać, że organy uznały zgłoszoną okoliczność, jak i dowody za nowe i istotne, z czym – mimo braków w tym zakresie w uzasadnieniach obu decyzji – należy się zgodzić. Jednakże wadliwie, zdaniem Sądu, przeprowadziły postępowanie w zakresie badania tej okoliczności, a w szczególności w zakresie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, czym naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art.. 123 § 1, art. 159, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że wznowione postępowanie powinno być prowadzone przez organ pierwszej instancji według przepisów tego postępowania dotyczących. Organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zbierając materiał dowodowy, powinien kierować się regułami zawartymi m. in. w dziale IV, w tym w szczególności rozdziale 11, Ordynacji podatkowej. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wskazał jako dowód przesłuchanie nabywców pojazdów – przedstawicieli spółki [...] i [...], wskazując jedynie adres [...]. W dołączonych do wniosku kopiach faktury i oświadczenia wskazany został adres spółki [...]. Tymczasem organ skierował wezwanie do spółki na adres [...], zaś wysłana tam korespondencja została zwrócona z adnotacją "nie podjęto w terminie". Z akt administracyjnych nie wynika z jakiego powodu organ nie przesłał wezwania na adres wynikający z faktury, ani z jakiego źródła pochodził adres, na który przesłał korespondencję. Nie wiadomo w takiej sytuacji, czy wezwanie zostało skierowane pod właściwy adres. Organ nie wezwał również skarżącego do wskazania aktualnego adresu spółki, której przedstawicieli żąda przesłuchania. Natomiast w kierowanych zarówno do spółki, jak i [...] pismach organ wzywał "w celu złożenia wyjaśnień na okoliczność nabycia" w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, jednocześnie prosząc o zabranie ze sobą dokumentów. Jako podstawę obu wezwań wskazał art. 155 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 155 § 1 tej ustawy organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 159 §1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, w wezwaniu należy wskazać termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika (pkt 5) oraz skutki prawne niezastosowania się do wezwania (pkt 6). W doktrynie podkreśla się przy tym, że określenie skutków niezastosowania się do wezwania jest standardowym elementem wszystkich wezwań. Skutki te powinny być skorelowane z nałożonymi obowiązkami. Przepis nie określa przy tym skutków wezwania nieprawidłowego (zob. H. Dzwonkowski, M. Kurzac, Komentarz do art. 159 [w:] red. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, dostępne w LEGALIS). Ponadto, zgodnie z art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej w przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie, zaś zgodnie z art. 190 tej ustawy strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§1) i ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§2). W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji, mimo wskazania we wniosku, że dowodem jest przesłuchanie świadków – nabywców pojazdów, organ nie wezwał ani [...] do stawienia się w charakterze świadka celem przesłuchania, nie pouczył go o konsekwencjach niestawiennictwa. Wezwał go jedynie do złożenia wyjaśnień, na które to wezwanie świadek przesłał pismo, że nie posiada dokumentów z 2008 r., ponieważ nie ma obowiązku tak długo ich przechowywać. Nie zaprzeczył zatem, że nabył pojazd, a wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinno rozwiać przesłuchanie go w charakterze świadka. Pisemne oświadczenia osób fizycznych mogą stanowić źródło informacji o tym, że pewne osoby powinny zostać przesłuchane w charakterze świadka lub stanowić asumpt dla organów podatkowych do podjęcia innych czynności procesowych i przeprowadzenia innych dowodów. Na gruncie Ordynacji podatkowej dopuszcza się możliwość składania przez osoby fizyczne i to nie tylko będące stronami postępowania podatkowego wyjaśnień, a nawet zeznań na piśmie. Wskazują na to przepisy art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 4 ww. ustawy, ale w niniejszej sprawie organ nie wezwał [...] do zeznań na piśmie wraz z wszystkimi konsekwencjami takiego wezwania osoby fizycznej w charakterze świadka, a jedynie wezwał go do złożenia wyjaśnień i to osobiście, bez pouczania go o jakichkolwiek konsekwencjach takiego wezwania. Poza tym, co w realiach kontrolowanej sprawy szczególnie istotne, wyjaśnienia takie nie stają się zeznaniami świadków w rozumieniu art. 181 i art. 196 Ordynacji podatkowej, a stanowią nadal pisemne oświadczenia określonych osób fizycznych o posiadaniu przez nie określonej wiedzy. One to dopiero powinny skłaniać organ do wezwania danej osoby na przesłuchanie w charakterze świadka, w którym czynny udział ma prawo wziąć strona postępowania. W niniejszej sprawie tak się nie stało – na ponowne wezwanie do złożenia wyjaśnień [...] nie odpowiedział, bez żadnych konsekwencji, zaś organ pierwszej instancji na tej czynności zaprzestał zbierania materiału dowodowego, rezygnując z wyjaśnienia podnoszonej we wniosku okoliczności zbycia naczepy. W przypadku spółki, organ mógł skierować do niej wezwanie do złożenia wyjaśnień, choć zabrakło w nim wezwania o wskazanie osoby, która mogłaby być przesłuchana w charakterze świadka na okoliczność nabycia pojazdu. Uzyskanie danych takiej osoby jest niezbędne celem wyznaczenia terminu jej przesłuchania w charakterze świadka. Oczywiście wszystkie te czynności powinny być poprzedzone ustaleniem właściwego adresu spółki. Należy też zaakcentować, że zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 tej ustawy. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie jej przejawem jest doręczenie stronie postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1). Organ podatkowy zobowiązany jest wyznaczyć stronie co najmniej 7-dniowy termin, aby mogła wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona nie musi skorzystać, jednakże obowiązkiem organu podatkowego jest stworzenie jej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów. Jest to warunek bezwzględny uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną. Brak realizacji obowiązku wynikającego z powyższego przepisu powoduje, że strona nie ma możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Strona wie, że postępowanie zbliża się do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi więc dla niej informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało zakończone. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności jako element wykonania zasady zawartej w art. 123 tej ustawy, przewiduje swoiste prawo strony do "ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego umożliwia zatem stronie złożenie ewentualnych nowych wniosków dowodowych, do których organ podatkowy powinien się ustosunkować (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1099/17). Z akt administracyjnych nie wynika zrealizowanie tego obowiązku przez którykolwiek z organów, bowiem postanowienie SKO z 19 listopada 2019 r. nie spełnia wymogów art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy też podkreślić, że organ pierwszej instancji wezwał skarżącego o przesłanie czytelnej faktury, potwierdzonej za zgodność z oryginałem. Wezwanie to jest o tyle niezrozumiałe, że skoro skarżący dysponuje fakturą w takim obrazie, jak wynika z jej kserokopii (wypisana została pismem ręcznym), to bardziej "czytelnej" faktury nie będzie posiadał. Organ powinien co najwyżej wezwać o oryginały przedłożonych w kopiach dokumentów, bądź ich kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem, a następnie – w zależności od wykonania tego obowiązku przez skarżącego, dokonać oceny czy dokumenty jakie zostały ostatecznie przedłożone (kopie, kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oryginały) są dowodami, które potwierdzają – w myśl przepisów Ordynacji podatkowej - wynikające z nich okoliczności. Sąd zwraca również uwagę, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ pierwszej instancji powinien rozważyć możliwość, jaką daje mu przepis art. 199 Ordynacji podatkowej i przesłuchać skarżącego, albowiem to skarżący jest osobą, która dokładnie powinna wyjaśnić kwestię zbycia obu pojazdów. Oczywiście skarżący ma prawo nie wyrazić zgody na takie przesłuchanie, niemniej jednak na próbę pozyskania takiego dowodu pozwala organowi nie tylko ww. przepis, ale i reguły postępowania wznowionego, które nie może zamykać się tylko w dowodach wskazanych przez stronę. Ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy będzie zobligowany wziąć pod uwagę wyrażoną wyżej ocenę prawną, jak i wskazania, co do dalszego postępowania. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił decyzje organów obu instancji, orzekając o kosztach postępowania i zwrocie nadpłaconego wpisu na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) i art. 225 P.p.s.a.