I SA/Po 378/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2010 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...],00 zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...].01.2010r., nr [...] na podstawie: - art. 258 §1 pkt 4, §2, §3, art. 207 ustawy z [...].08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2012r., poz. 749 z późn. zm.),dalej: "O.p.", - art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b, ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z [...].11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (j.t. z 1998r. Nr [...], poz. 930 z późn. zm.). dalej: "u.z.p.d.", ustalił P. B. (dalej: "podatnik", "skarżący") stawkę karty podatkowej na rok podatkowy 2010 w wysokości [...] zł za każdy miesiąc, przyjmując stawkę dla usług w zakresie elektromechaniki, z wyjątkiem dźwigowej, chłodniczej i pojazdowej oraz działalności dodatkowej: usługi ślusarskie i usługi mechaniki maszyn, przy zatrudnieniu trzech obliczeniowych pracowników i dwóch pracowników administracyjno - biurowego w miejscowości W. . Podatnik [...].7.2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej [...], w którym wykazał zakres prowadzonej od [...].07.2008 r. działalności: usługi ślusarskie, usługi mechaniki maszyn, usługi elektromechaniki, z wyjątkiem dźwigowej, chłodniczej i pojazdowej. Dodatkowo w [...], podatnik określił zakres działalności w następujący sposób: PKD 25.61 Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych, PKD 3 3.12 Z - naprawa i konserwacja maszyn, PKD 33.11 Z - naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych, PKD 33.20 Z - instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. Powyższa informacja odzwierciedlała treść , wpisu podatnika do ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta W. z [...].07.2008 r., nr [...] [...]. Zgodnie z informacją we wniosku [...], działalność prowadzona była w miejscowości W., ul. [...]. Podatnik poinformował również, że: nie korzysta z usług osób niezatrudnionych na umowę o pracę, nie korzysta z usług innych zakładów i przedsiębiorstw, nie korzysta z usług specjalistycznych innych zakładów i przedsiębiorstw, małżonek nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przez niego prowadzonym, nie prowadzi gospodarstwa rolnego, poza działalnością objętą wnioskiem o opodatkowanie w formie karty podatkowej nie jest zatrudniony na umowę o pracę, nie posiada orzeczenia zespołu orzekającego o stopniu niepełnosprawności, zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Statystycznego w P. [...].07.2008 r. podatnik prowadzący działalność pod nazwą: Zakład Usług S. A. [...] - P. B. w W. ul. [...]. [...] otrzymał numer identyfikacyjny [...] Rodzaj przeważającej działalności: PKD 2562Z2007 Obróbka mechaniczna elementów metalowych, PKD 2852Z 2004 Obróbka mechaniczna elementów metalowych. Podatnik poinformował organ podatkowy pierwszej instancji pismem z [...].02.2010 r. o rozwiązaniu z dniem [...].01.2010 r. umowy o pracę z jednym pracownikiem, oraz że stan zatrudnienia wynosi cztery osoby. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...].03.2010 r., nr [...] zmienił swoją decyzję z dnia [...].01.2010 r., nr [...] i ustalił miesięczną stawkę karty podatkowej w wysokości [...] zł, w zakresie usług elektromechaniki, z wyjątkiem dźwigowej, chłodniczej i pojazdowej oraz działalności dodatkowej, tj. usług ślusarskich i usług mechaniki maszyn, przy zatrudnieniu trzech pracowników obliczeniowych i jednego pracownika administracyjno – biurowego. Podatnik w 2010 r. nie złożył zawiadomienia o zmianie formy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...].12.2012 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2010 r. Wszczęcie postępowania podatkowego poprzedziła informacja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., który w dniach [...].12.2011 r. - [...].05.2012 r. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec podatnika P. B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. i stwierdził, że podatnik prowadził działalność w zakresie obsługi urządzeń na stacjach paliw oraz montażu urządzeń, w tym m.in.: legalizacji dystrybutorów paliw, dostarczania i montażu instalacji technologicznych na stacjach paliw ( fakt ten opisany został w nadesłanym protokole z postępowania kontrolnego z [...].05.2012 , który Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...].12.2012 r. włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy). W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził dowód z przesłuchania podatnika jako strony w dniu [...].03.2013 r. i [...].07.2013 r., świadków - pracowników podatnika J. H. , P. B. , B. W.. Podatnik wyraził zgodę na przesłuchanie, jednak odmówił odpowiedzi na zadane pytania dotyczące prowadzonej w 2010 r. działalności. Z kolei wszyscy wymienieni powyżej świadkowie, podczas przesłuchania na zadane pytania dotyczące m.in. zatrudnienia w firmie podatnika , zakresu wykonywanych prac, miejsca wykonywania prac odpowiadali "nie pamiętam". W toku postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji pismami z [...].06.2013 r., [...].06.2013 r. [...].08.2013 r. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w [...] - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur z zapytaniami dotyczącymi kwestii wykonywanej przez Podatnika działalności. W odpowiedzi na powyższe Urząd Statystyczny w Ł. i Główny Urząd Statystyczny w W. pismem z [...].06.2013 r. poinformował, że interpretowanie aktów prawnych wydanych przez inne resorty nie leży w gestii służb statystyki publicznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...].12.2012 r., wezwał: [...] w P., "Serwis S." sp. z o.o., w S., [...] i J. [...] S. , [...] - P. J. [...]i, w W., Przedsiębiorstwo [...] w P. , Firma Serwis K. sp. z o.o. w K. , Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...], "S. P." sp. z o.o., w W., do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT potwierdzających nabycie od podatnika usług bądź towarów w okresie od [...].01.2010 r. do [...].12.2010 r. W odpowiedzi na powyższe wezwania naczelnik otrzymał stosowne faktury, z tym, że "Serwis K." sp. z o.o. poinformowała, że w okresie od [...].01.2010r., do [...].12.2010 r. żadnych towarów bądź usług od podatnika nie zakupiła. Wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że brak podstaw do występowania z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających względem pozostałych kontrahentów podatnika, jak również przesłuchania świadków, wskazanych w decyzji z [...].03.2014r. przez organ odwoławczy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w tym wystawionych przez podatnika w 2010 r. faktur VAT, kosztorysów i umów organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik wykonywał usługi wykraczające poza ramy zgłoszonej do opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej, bowiem zajmował się poszczególnymi etapami budowy stacji paliw, ich modernizacją m. in. usługami w zakresie obsługi urządzeń na stacjach paliw oraz montażu urządzeń, w tym m. in.: legalizacją dystrybutorów paliw, naprawą urządzeń do dystrybucji paliw, dostarczaniem i montażem instalacji technologicznych na stacjach paliw oraz wykonywał usługi budowlane. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że usługi były wykonywane na terytorium kraju, w miejscowościach o wiele większej liczbie mieszkańców niż W., który został wskazany we wniosku [...] jako miejsce prowadzenia działalności, w tym np. w W., Z. G., P.. Podatnik naruszył wobec tego warunki uprawniające do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w 2010 r., a tym samym nie przysługiwało mu opodatkowanie w formie karty podatkowej w tym roku. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego jej rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. , poprzez uznanie, że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, - art. 258 § 1 O.p. , poprzez uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji uprawniającej do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania, - art. 120 O.p. , poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie, - art. 121 O.p. , poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. , poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, -art. 124 O.p. , poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 187 § 1 O.p. , poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, -art. 191, w związku z art. 235 O.p. , poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że w świetle art. 122 i art. 187, 180 § 1, art. 191 O.p. na organie podatkowym ciążył obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, na co sam wielokrotnie wskazywał, a tym samym nie mógł w sposób wyczerpujący rozpatrzyć zebranego materiału. Organ pominął fakt złożenia przez podatnika wyjaśnień dotyczących m.in. kwestii, które były przedmiotem jego przesłuchania oraz obszernych wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania odwoławczego. Zebrany niepełny materiał dowodowy dowolnie ocenił. Za nieprawdziwe uznał twierdzenia dotyczące jego biernej postawy, w sytuacji gdy przekazał opinię "ZORPOT" dotyczącą prawidłowości zakwalifikowania i zapisów w zestawieniu faktur oraz zakresów działalności dla poszczególnych faktur za realizowane przez siebie usługi. Stwierdził, że organ podatkowy błędnie zakwalifikował urządzenia, które były naprawiane przez podatnika jako nie te, o których jest mowa w przepisach dotyczących karty podatkowej. Nie wskazał żadnych przepisów prawa, a oparł się tylko na własnych sądach. W sytuacji istnienia wątpliwości, winna być stosowana zasada in dubio pro tributario. Podatnik nie zgadzając się z ustaleniem , że zajmował się budową stacji paliw, podniósł, że zostało ono oparte na danych zawartych na stronie internetowej, mającej jedynie walor marketingowy. Żaden z przesłuchanych w sprawie świadków okoliczności tej nie potwierdził. Podatnik , nie zgadzając się z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, że świadczył usługi poza miejscem prowadzenia działalności, wyjaśnił, że ustawa podatkowa , odnośnie miejsca prowadzenia działalności wymaga, aby działalność ta nie była prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Według podatnika miejscem prowadzenia działalności jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres siedziby, a nie miejsce faktycznego świadczenia usług. Ustawa przewidziała sytuacje, w których świadczenie usług odbywać się będzie poza miejscem prowadzenia działalności, wynika to m.in. z przedmiotu działalności. W przypadku usług w zakresie mechaniki maszyn wskazuje, że polegają one między innymi na montażu i demontażu maszyn i urządzeń mechanicznych przemysłowych. W sytuacji jeśli pojawiają się wątpliwości winny być one rozstrzygane na korzyść podatnika. Dodatkowo podatnik podniósł, że dystrybutor paliwa w rozumieniu KST jest maszyną. Oznacza to, że podatnik składając wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej, w której wskazał jako zakres wykonywanych usług mechanikę maszyn, której przedmiotem jest m.in. montaż i demontaż maszyn, wyrób części zamiennych do maszyn, obróbka ręczna i maszynowa części maszyn, regulacje nowych, naprawianych i konserwowanych maszyn, projektowanie wytwarzanych maszyn i urządzeń mechanicznych, określiła właściwy rodzaj działalności. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik podatnika złożył dowód w postaci opracowania "Dokumentacja oceny ryzyka zawodowego na stanowisku serwisant urządzeń stacji paliw i LPG" oraz "Praktyczny podręcznik obsługi systemów dystrybucji paliwa produkcji firmy "[...] a także dwie instrukcje instalacji i okablowania dystrybutorów firmy "[...] W ocenie podatnika dowody te potwierdzają, że czynności wykonywane przez podatnika były zgodne z danymi wskazanymi we wniosku o przyznanie karty podatkowej. Usługi dotyczą urządzeń, maszyn, pomp i nie były to usługi budowlane związane z budową stacji paliw. Ponadto w postępowaniu odwoławczym podatnik wniósł o ponowne jego przesłuchanie w charakterze strony. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...].12.2015r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 O.p. , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję przedstawił, co następuje: w sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy, do materiału dowodowego załączony został protokół z przesłuchania podatnika z [...].11.2015 r. Podatnik zeznając wyjaśnił pojęcie "urządzenie", że wykonuje usługi polegające na montażu, demontażu, przeglądach, diagnostyce, naprawie, konserwacji urządzeń technologicznych paliwowych lub w pokrewnych procesach dotyczących materiałów ciekłych palnych. Przedstawiając zakres realizowanych przez niego prac zeznał, że wszystkie usługi wykonywane były w zakładzie w W.. Z powyższego materiału dowodowego wynika, że podatnik zawierał umowy na wykonanie usług na stacjach paliw na terenie całego kraju. Przy czym organ odwoławczy potwierdził m.in., konieczność montażu i demontażu urządzeń oraz sprawdzenie poprawności ich działania na stacjach paliw położonych poza miejscem położenia zakładu skarżącego. Organ odwoławczy przyznał, że wykonywanie przez podatnika czynności polegających na demontażu i montażu zbiorników, dystrybutorów oraz innych urządzeń na stacjach paliw wchodzi w zakres zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej. Zaznaczył jednak, że nawet gdyby wszystkie czynności dotyczące modernizacji lub naprawy urządzeń zostały wykonane przez podatnika w siedzibie zakładu w W., a jedynie demontaż i montaż tych urządzeń następowałby na stacjach paliw, to i tak miejsce prowadzenia działalności będzie znajdować się poza W.. Organ odwoławczy uznał, że również usługi polegające na naprawie urządzeń oraz ich montażu, zaliczają się do wykonywanej przez podatnika działalności zasadniczej, nie stanowią czynności towarzyszących i pomocniczych. Natomiast za nietrafne uznał wywody podatnika co do rozumienia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsca gdzie zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa. Takie bowiem rozumienie miejsca prowadzenia działalności prowadziłoby do licznych nadużyć, umożliwiając zakładanie działalności i posiadanie siedziby zakładu w miejscowości dającej prawo do zastosowania niższej stawki podatku. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę fakt, że podatnik świadczył usługi na terenie całego kraju, a nie tylko w miejscowości W., stwierdził, że ustalenia organu I instancji dotyczące zakresu prowadzonej przez podatnika działalności nie mają znaczenia i pozostają bez wpływu na prawidłowość decyzji organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że podatnik P. B. nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego wykonywania usług poza miejscowością W.. W opinii organu odwoławczego w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Wytyczne organu odwoławczego z decyzji z [...].03. 2014 r. zostały wykonane. Natomiast organ I instancji wydając decyzje w sprawie karty podatkowej w oparciu o wniosek o zastosowanie omawianej formy opodatkowania, nie znał materiału dowodowy zebranego w niniejszym postępowaniu. Ponadto organ odwoławczy nie dopatrzył w sprawie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej. Pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: - art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, co przejawiało się w przyjęciu błędnej interpretacji pojęcia "miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", 2) art. 121 § 1 O.p. , poprzez brak dążenia przez organ odwoławczy do dokładnego zbadania oraz wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, odebranie podatnikowi prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki do orzeczenia o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2010, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości, również te związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi, winny być interpretowane na rzecz podatników, - art. 122 O.p. , poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co przejawiało się w arbitralnym przyjęciu, że nie podlega sporowi, że podatnik wykonywał działalność gospodarczą na terenie kraju, - art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, co przejawiało się w nierozpoznaniu całej sprawy w toku postępowania odwoławczego wyrażające się w przyjęciu ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie usług świadczonych przez podatnika i niepoczynienie własnych ustaleń w tym zakresie, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. , poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, co przejawiało się nieuwzględnieniu w decyzji wyjaśnień podatnika zawartych zeznaniach w charakterze strony, które objaśniały specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, dowolnej i nieobiektywnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnieniu specyfiki usług świadczonych przez podatnika, prowadzące do pominięcia faktu, iż prawidłowe wykonanie usług w zakresie mechaniki maszyn może wymagać np. demontażu maszyn bądź urządzeń mechanicznych przemysłowych, hydraulicznych w miejscu, gdzie one się znajdują, aby możliwe było ich przewiezienie do zakładu w celu wykonania naprawy bądź konserwacji, a następnie ich montażu w pierwotnym miejscu, - art. 26 ust. 4 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do błędnego uznania, że prowadzenie przez podatnika działalności w zakresie mechaniki maszyn, która wymaga również dokonania demontażu oraz montażu poza zakładem przedsiębiorstwa, jest równoznaczne z pojęciem świadczenia usług w różnych miejscowościach, podczas gdy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno być wyznaczane według miejsca położenia siedziby bądź zakładu przedsiębiorstwa, - art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż pojęcie "miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem "miejsca wykonywania usług", co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu i błędnego stwierdzenia o istnieniu obowiązku podatnika w zakresie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zmianie miejsca prowadzenia działalności powstaje również w sytuacji, gdy podatnik świadczy usług np. montażu czy demontażu poza zorganizowaną siedzibą swojej działalności gospodarczej, - art. 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że ponieważ w sprawie zaistniała wątpliwość co do wykładni zawartego w art. 36 ust. 1 pkt 1) lit. b) u.z.p.d. pojęcia "miejsce prowadzenia działalności’, to zgodnie z przepisem art. 2a O.p. oraz zasady in dubio pro tributario powstałą w sprawie niedającą się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należało rozstrzygnąć się na korzyść podatnika. Odnośnie ograniczeń miejscowych ustawa podatkowa wymaga , aby działalność nie była prowadzona poza terytorium [...]. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, a nie faktyczne miejsce świadczenia usługi. Ponadto ustawa przewiduje sytuacje, że świadczenie usług odbywa się poza miejscem prowadzenia działalności, co może wynikać między innymi z przedmiotu działalności. Przykładowo , w usługi w zakresie mechaniki maszyn polegają między innymi na montażu i demontażu maszyn oraz urządzeń mechanicznych przemysłowych, co może wiązać z koniecznością wykonania części prac w miejscu, gdzie te maszyny i urządzenia się znajdują. Następnie podatnik zwrócił uwagę, że brak jest definicji legalnej pojęcia "miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", którym posługuje się ustawa podatkowa, że występuje wielość możliwych interpretacji tego pojęcia, to należałoby przyjąć, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest miejscowość, w której podatnik zlokalizował siedzibę swojej działalności lub zakład. Organ odwoławczy nie podjął w sprawie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skoro kluczowym było określenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to winien dokonać oględzin zakładu w W. oraz miejsc, w których podatnik wykonywał np. montażu bądź demontażu, które ze względu na swą specyfikę nie mogły być wykonane w zakładzie Poprzestanie na treści zapisów na fakturach oraz wyjaśnieniach kontrahentów podatnika jest niewystarczające. Tym samym organ odwoławczy uchybił zasadom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyjaśniania stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 121 i art. 124 O.p.), a także dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naruszył także art. 127 O.p. , zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Nie jest dopuszczalne stwierdzenie, że pewien zakres sprawy pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zarzucił, że nierozpoznanie sprawy w powyższym zakresie przez organ odwoławczy, skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Dodatkowo wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego, został naruszony art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Podatnik jako bezpodstawne uznał ustalenie, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest miejsce wykonywania usług. W deklaracji [...] podatnicy zgłaszają miejsce prowadzenia działalności, a nie miejsce w którym pewien zakres usługi zostanie wykonany. Znaczenie pojęcia "miejsce działalności gospodarczej" należy ustalić w oparciu o art. 29 ust. 1 - 4 u.z.p.d. , regulujące m.in. kwestie właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie tej ustawy miejsce prowadzenia działalności jest uzależnione od wskazania miejsca prowadzenia zakładu bądź miejsca zamieszkania podatnika. Nie należy utożsamiać pojęcia wykonywania działalności, czyli faktycznego świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, z pojęciem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przy takiej wykładni , gdyby jednego dnia zostały wykonane usługi na rzecz kilku podmiotów, zamieszkujących bądź prowadzących działalność w różnych miejscowościach, a usługa wiązałaby się z koniecznością dokonania demontażu maszyny albo urządzenia, to wiązałoby się to z obowiązkiem zgłaszania tych kilku miejsc jako miejsc prowadzenia działalności, mimo że nie wiązałoby się to z założeniem bądź istnieniem zakładu w tych miejscowościach. Podatnik nie zgadza się z tym, że przesłanką dokonania zgłoszenia zmiany miejsca prowadzenia działalność, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1) lit. b) u.z.p.d. mógłby być fakt przyjęcia zlecenia wykonania usługi na rzecz podmiotu z innej miejscowości. Ponadto określając zakres usług w załączniku nr [...] do ustawy podatkowej dotyczących mechaniki maszyn, ustawa wskazała na czynności, które są niezbędne do prawidłowego świadczenia danej usługi, a które ze względu na specyfikę danej usługi muszą być wykonane poza miejscem prowadzenia zakładu. W związku z powyższym, zmiana miejsca prowadzenia działalności, która wiąże się z obowiązkiem zawiadomienia naczelnika właściwego urzędu skarbowego, może wynikać wyłącznie z faktu przeniesienia siedziby bądź zakładu przedsiębiorstwa. Podatnik nie uchybił obowiązkowi zawiadamiania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zmianie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem do takiej zmiany nie doszło, a tym samym nie zaistniała określona w przepisie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. przesłanka do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 2010. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze stwierdził, że podtrzymuje w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć z przyczyn odmiennych niż w niej podniesionych. Przedmiotem kontroli w sprawie w opinii sądu jest zasadność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej z uwagi na prowadzenie przez skarżącego działalności poza miejscowością zadeklarowaną przez podatnika we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Organ pierwszej instancji jako przyczynę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na dany rok wskazał wykonywanie przez skarżącego prac wykraczających poza zakres i miejsce prowadzenia działalności. Natomiast organ odwoławczy utrzymując decyzję uznał za zasadne stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej przez organ pierwszej instancji, jedynie z powodu prowadzenia działalności poza W.. Podkreślił przy tym, że mimo braku zgłoszenia tego faktu podkreślając, że zakres wykonywanych przez skarżącego czynności nie miał wpływu na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokości stawki karty podatkowej. Wobec braku sporu co do zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności nie zachodzą odnośne przesłanki uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Zdaniem sądu w sprawie decyzja miała charakter arbitralny, bowiem ustalona wysokość stawki karty podatkowej nie wynikała z zadeklarowanego miejsca prowadzenia działalności. Dowodem w tym postępowaniu podatkowym była deklaracja podatnika PIT-16, która jednak nie zawierała wszystkich informacji koniecznych do ustalenia czy podatnik spełnia warunki do opodatkowania kartą podatkową i wydania decyzji. Wydając decyzję organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że miejscem prowadzenia działalności jest miejsce, w którym znajduje się adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 i 1a. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. jednym z warunków opodatkowania w formie karty podatkowej jest złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie. Na podstawie art. 29 ust. 1 u.z.p.d. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 4 u.z.p.d. jeżeli podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosi prowadzenie działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a w różnych zakresach lub różnych miejscowościach, dla których przewidziano różne wysokości stawek karty podatkowej, wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawki właściwej dla tego zakresu działalności i miejscowości, dla których przewidziana jest stawka najwyższa. Wniosek podatnika o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 dotknięty jest wadą, która winna skutkować niewydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Podatnik nie wypełnił bowiem części D.2. wniosku , w zakresie określenia miejsca prowadzenia działalności, a określił tylko zakres prowadzenia działalności. Natomiast w części D.1. wniosku wpisał dane nie mające znaczenia dla ustalenia wysokości stawki karty, a mianowicie adres zamieszkania oraz adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. Organ podatkowy nie dysponował wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia stawki karty podatkowej. W opinii sądu nie jest możliwe ustalenie prawidłowej stawki karty podatkowej wyłącznie na podstawie podanego przez podatnika adresu miejsca położenia zakładu. Kryterium to pozwala jedynie na ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego. W aspekcie zasięgu krajowego działalności ustawa wymienia dwie kategorie: "miejsce adresu zakładu" oraz "miejsce prowadzenia działalności". Zwrot "miejsce prowadzenia działalności" występuje także w treści urzędowego wniosku PIT-16 o podatkowanie w formie karty podatkowej. W przepisie art. 29 u.z.p.d. znajduje się zwrot "miejsca położenia zorganizowanego zakładu". W rezultacie nie ulega wątpliwości, że ustawa podatkowa rozróżnia dwie przesłanki opodatkowania: miejsca (miejscowości) prowadzenia działalności oraz miejsca położenia (zorganizowanego) zakładu. W świetle art. 26 ust. 4 u.z.p.d. dla wysokości stawki karty podatkowej znaczenie ma miejscowość, w której prowadzona jest działalność, a nie miejscowość, w której znajduje się adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. W świetle art. 29 ust 3 i ust. 4 u.z.p.d. miejsce położenia zorganizowanego zakładu pozwala na ustalenie właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Zatem z ustawy podatkowej wynika, że "miejsce (miejscowość) prowadzenia działalności" oraz "adres miejsca położenia (zorganizowanego) zakładu" nie są tożsame znaczeniowo i jako takie pełnią odmienne funkcje. Skoro, wydając decyzję o ustaleniu wysokości karty podatkowej, organ nie odwołał się do ustawowego kryterium miejsca prowadzenia działalności, to okoliczność ta nie może stanowić podstawy stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji. Niedostrzeżenie przez organ podatkowy pierwszej instancji braku zadeklarowania przez podatnika miejsca prowadzenia działalności nie może obecnie szkodzić podatnikowi . Wobec braku zadeklarowania miejsca prowadzenia działalności nie było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na podstawie powołanego przez organ art. 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.z.p.d. W odniesieniu do tego przepisu stwierdzić należy, że nie jest możliwa zmiana okoliczności, które w ogóle wcześniej nie zostały zadeklarowane. Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy organ stwierdza wygaśnięcie decyzji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej. Natomiast na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. organ stwierdza wygaśnięcie decyzji, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym. Sąd wspomniał wyżej, że nie jest możliwa zmiana okoliczności, które w ogóle nie zostały przedstawione wcześniej. Podsumowując rezultatem wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie miejsca prowadzenia działalności, okazało się naruszenie w szczególności art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. w zakresie, w jakim stanowiły one podstawę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Decyzja narusza art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. , ze względu na niezasadne przyjęcie przez organy obu instancji, że skarżący nie zawiadomił o zmianie miejsca prowadzenia działalności z uwagi na pierwotny brak wpisu w tym zakresie we wniosku PIT-16. W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie, zarzuty skargi dotyczące naruszenia w szczególności art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zastrzeżenia sądu dotyczą jedynie wadliwego ustalenia, że skarżący prowadził działalność poza zadeklarowanym miejscem prowadzenia działalności, mimo że żadnego miejsca zadeklarował, co nastąpiło z naruszeniem art. 191 O.p., poprzez wyjście poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Jednakże ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do wydania decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Sąd ustalenia z zastrzeżeniem wskazanym powyżej, przyjmuje za własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15/02. 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09; dostępna: orzeczenia.nsa.gov.pl). Poczynione ustalenia faktyczne nie uprawniają do stwierdzenia o naruszeniu wynikającej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zresztą organy podatkowe nie mogły naruszyć tego przepisu ,ponieważ wszedł w życie [...].01.2016r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wskazany błąd przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie przesądza także o naruszeniu zawartej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. , w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 124 O.p. na podstawie którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Powołany przez skarżącego w skardze przepis art. 26 ust. 4 u.z.p.d. , nie został w sprawie zastosowany i nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Nie dotyczy bowiem decyzji stwierdzającej jej wygaśnięcie ponieważ stanowił podstawę wydania decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej. Niezasadny jest zarzut, że przepis powyższy został naruszony poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że prowadzenie przez skarżącego działalności w zakresie mechaniki maszyn, która wymaga również dokonania demontażu oraz montażu poza zakładem przedsiębiorstwa, jest równoznaczne z pojęciem świadczenia usług w różnych miejscowościach, podczas gdy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno być wyznaczane według miejsca położenia siedziby bądź zakładu przedsiębiorstwa. Organ stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 , nie naruszył więc art. 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest więc zarzut skarżącego, że decyzja poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu uznała , że są przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli podstawy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej nie może stanowić, powołany przez organ pierwszej instancji, art. 258 ust. 1 pkt 4 O.p. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że podatnik nie dopełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej (nie jest nim działalności tylko w jednej konkretnej miejscowości). Na marginesie podkreślenia wymaga, że decyzja wydana na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. ma skutek prawny wsteczny, ponieważ sięga on do daty doręczenia pierwotnej decyzji, czyli znosi uprawnienia od daty, w której mogły były powstać, gdyby podatnik prawidłowo wykonał decyzję. Jak wynika to z art. 40 ust.1 u.z.p.d. obowiązek zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach powstaje w sytuacji wskazanego przez ustawodawcę działania lub zaniechania podatnika ale warunkiem koniecznym jest także decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Z powyższego wynika, że wydanie decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. tworzy nowy stan faktyczny, który uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej na ogólnych zasadach wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały rok podatkowy. W opinii sądu uprawnienie to w niniejszej sprawie może nie zostać zrealizowane z powodu nieodległego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego na zasadach ogólnych. Zobowiązanie podatkowe skarżącego ustalone kartą podatkową wygasło z końcem 2010r. przez zapłatę, która wskutek wygaszenia karty podatkowej może się okazać nadpłatą. Natomiast zobowiązanie podatkowe powstające dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, za tenże rok ulegnie przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja ostateczna ustalająca wygaśnięcie karty podatkowej zapadła dopiero [...].12.2015r. Wobec braku podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe. Z tych powodów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.