I SA/Po 380/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji rozkładającej na 12 rat zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług poprzez rozłożenie ostatniej 12 raty na dalsze raty oddala skargę /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/. St. Małek ISA/Po 380/10 U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia 31.10.2007 D. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005, listopad i grudzień 2006 i od stycznia do września 2007 w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami w kwocie [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28. 01.2008 odmówił udzielenia ulgi w spłacie. Na skutek odwołania złożonego przez podatnika od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 kwietnia 2008 uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o rozłożeniu zaległości podatkowej na 8 rat : 7 rat w wysokości po [...] miesięcznie i 8 rata w wysokości [...]. Przed upływem terminu płatności ostatniej raty D. C. wystąpił z nowym wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej o rozłożenie na dalsze raty należności podatkowej , wynikającej z ostatniej raty. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do wniosku strony i decyzją z dnia 12 stycznia 2009 w trybie art. 253a § 1 i 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U z 2005r Nr 8 poz 60 z zm) dalej o.p., postanowił uchylić swoją decyzję z dnia 17 kwietnia 2008r w zakresie ostatniej raty i rozłożył spłatę należności podatkowej na 12 kolejnych rat: 11 rat w wysokości po [...] zł miesięcznie i 12 rata w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził m.inn, iż w przypadku braku możliwości uregulowania ostatniej raty strona może przed upływem terminu jej płatności wystąpić z wnioskiem o rozłożenie jej na dalsze raty. Warunkiem jednak uzyskania kolejnego układu ratalnego jest uregulowanie rat w terminie i w pełnej wysokości oraz terminowe regulowanie bieżących zobowiązań podatkowych. Kolejnym wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 .11.2009r D. C. wniósł o rozłożenie na dalsze raty należności podatkowej , wynikającej z ostatniej raty. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że sumiennie wypełniał zobowiązanie wynikające z poprzedniej decyzji, spłacając terminowo wyznaczone raty oraz na bieżąco wywiązuje się ze wszystkich należnych zobowiązań podatkowych. Podniósł jednocześnie, że od czasu wydania tej decyzji jego sytuacja materialna nie uległa zmianie. Nadal prowadzi firmę "X" i z tytułu tej działalności od stycznia do września 2009 uzyskał dochód w wysokości [...], co miesięcznie daje kwotę [...]. Nadal nie posiada żadnego majątku. Mieszka w wynajętym mieszkaniu w zamian za opłacanie czynszu i mediów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 253a § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 o.p postanowił odmówić udzielenia dalszego układu ratalnego. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż dokonał analizy możliwości płatniczych strony, a także ustalił, że z tytułu podatku od towarów i usług podatnik za okres od września 2008 do października 2009 wygenerował nowe zaległości na łączną kwotę [...]. Ponadto ustalił, że w roku 2009 podatnik nie dokonał żadnych wpłat zaliczek na podatek dochodowy , mimo ,że za okres 9 miesięcy 2009r uzyskał dochód w kwocie [...]. Organ uznał, że co prawda podatnik wywiązywał się z zapłaty bieżących rat ale kosztem regulowania bieżących należności podatkowych. Organ zaś nie ma obowiązku kredytowania działalności gospodarczej i udzielania pomocy podatnikom, którzy nie regulują w terminie swoich należności podatkowych. Organ nie dopatrzył się przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i rozłożenie ostatniej raty na dalsze raty. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a o.p. poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu podniósł, iż w dniu wydania decyzji zaległości podatkowe skarżącego istniały w mniejszej wysokości, niż to ustalono w decyzji. Zdaniem pełnomocnika przyczyną tej omyłki było prawdopodobnie późniejsze księgowanie na rachunku podatnika wpłaconych przez niego należności. Istnienie drobnych zaległości nie może jednak skutkować przyjęciem, że podatnik nie regulował w terminie bieżących należności podatkowych. Stwierdził ponadto, iż osiągnięty przez niego w 2009r niski dochód w poszczególnych miesiącach 2009 nie wymagał wpłacania zaliczek. Obecnie podatnik korzystając z pomocy bliskich uregulował wszelkie zaległości podatkowe od września 2008 do września 2009 wpłacając w dniu 15 stycznia 2010 kwotę [...]. Zdaniem pełnomocnika strony organ w swoich ustaleniach pominął specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności, która obejmuje sprzedaż odpadów i złomu. Istnienie ważnego interesu strony w udzieleniu układu ratalnego zostało przez organ stwierdzone w pierwszej decyzji dotyczącej udzielenia tej ulgi i potwierdzone w kolejnej decyzji. W tej materii nie pojawiły się nowe okoliczności uzasadniające zmianę stanowiska. Natychmiastowa wymagalność ostatniej raty doprowadzi niewątpliwie do upadłości podatnika i tym samym utrudnionego ściągnięcia zeń należności podatkowych. Nie leży to w interesie publicznym. Pełnomocnik podatnika powołał się również na okoliczność, iż do powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług nie doszło z jego winy lecz z winy M. W. prowadzącego biuro rachunkowe obsługujące jego działalność gospodarczą, mimo, że M. W. uniknął odpowiedzialności karnej w związku z umorzeniem śledztwa prowadzonego w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy potwierdził fakt, iż ze względu na późniejsze księgowanie na rachunku podatnika nie uwzględniono w decyzji wpłaty z dnia 21.12.1009 w wysokości [...] na poczet bieżących zaległości za okres od września 2008 do września 2009 . Potwierdził też wpłaty dokonane po wydaniu zaskarżonej decyzji w dniach 7.01.2010 i 15.01.2010 w łącznej kwocie [...]. Jednakże w ocenie organu nie zmieniło to faktu, że w trakcie regulowania układu ratalnego oprócz istniejących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2008 wygenerował nowe zaległości za okres od stycznia do października 2009 w łącznej kwocie [...] i odsetki w kwocie [...]. Zdaniem organu trudno uznać tę kwotę za "drobną", zwłaszcza w porównaniu z kwotą będąca przedmiotem przyznanego jej układu ratalnego. Oznacza to, według organu, że podatnik wywiązywał się z zapłaty bieżących rat ale kosztem regulowania bieżących należności podatkowych. Taka postawa nie może być premiowana kolejną ulgą w spłacie. Organ przeanalizował także sytuację finansową podatnika. Stwierdził, że sytuacja ta nie uległa zmianie od wydania ostatniej decyzji. Jak wskazał sam podatnik jego miesięczne dochody wynoszą [...]. Podatnik nadal mieszka w wynajętym mieszkaniu o pow. [...] m2. Z tego tytułu ponosi comiesięczne wydatki za czynsz w kwocie [...] zł oraz za media w kwocie [...]-[...] zł. Podatnik nie posiada żadnego majątku , który pozwoliłby ustanowić zastaw skarbowy, stanowiący zabezpieczenie układu ratalnego. Zdaniem organu uzyskiwane i wykazywane przez podatnika dochody i ponoszone wydatki, wobec obowiązku spłaty pozostałych zaległości podatkowych nie pozwalają na regulowanie w terminie kolejnych rat bez generowania przez niego nowych zaległości podatkowych. Co do odpowiedzialności M.W. za powstanie zaległości podatkowych objętych wcześniejszym układem ratalnym organ stwierdził, iż z dokumentów złożonych przez pełnomocnika strony wynika, iż postępowanie wobec M. W. zostało umorzone wobec braku dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa. Odmawiając zmiany decyzji w przedmiocie udzielenia rat organ nie dopatrzył się przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. W skardze na wymienioną decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 7 kpa poprzez nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę , iż jedyną możliwością uregulowania zaległości przez podatnika jest spłata ratalna, tym bardziej, iż przez dwa lata raty spłacał sumiennie. Uregulował też inne pozostałe zobowiązania podatkowe wynikające z bieżącej działalności gospodarczej, których powstanie nie miało związku z udzielonym układem ratalnym. Zdaniem skarżącego organ nie ustosunkował się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu omyłki organu podatkowego w księgowaniu wpłacanych kwot na rachunku podatnika. Organ nie dopatrzył się też istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego wbrew wcześniejszemu stanowisku zaprezentowanym w poprzedniej decyzji wydanej, jak twierdzi sam organ, w podobnym stanie faktycznym. Zdaniem skarżącego ustalenia dokonane przez organ zostały przeprowadzone w niepełnym zakresie. Nie został zebrany cały materiał dowodowy, a w trakcie jego rozpatrywania pominięto szereg istotnych okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Postępowanie administracyjne, zakończone zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej zostało zainicjowane przez stronę wnioskiem z dnia 16 listopada 2009r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej. W momencie składania wniosku o zmianę decyzji ostatecznej, obowiązywały ustalenia decyzji z dnia 12 stycznia 2009 r., ponieważ nie upłynął jeszcze termin zapłaty ostatniej raty podatku, jaki ustalono w tej decyzji. Rozpatrzenie zatem wniosku strony nie było bezprzedmiotowe. Żądanie zawarte we wniosku strony wyznaczyło granice jego rozpatrzenia przez organ administracji publicznej. Wniosek ten został wprawdzie nazwany przez stronę: "Wnioskiem o rozłożenie należności podatkowej na dalsze raty ", to jednak formułując żądanie, podatnik wyraźnie powołał się na decyzję ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2009 r., w zakresie dotyczącym ostatniej raty w wysokości [...]. Strona zaproponowała organowi zmianę ww. decyzji ostatecznej, przez podzielenie wymienionej kwoty (ostatniej raty) na kolejne raty. Przypomnieć też należy, że decyzja, której zmiany domagała się strona, sama zapadła w wyniku zmiany jeszcze wcześniejszej decyzji ostatecznej (decyzję z dnia 12 stycznia 2009 r. oparto o art. 253a § 1o.p.). Podstawą prawną zmiany decyzji ostatecznej jest właśnie art. 253a § 1 o.p. Stosownie do tego przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Przepis art. 67a. § 1.pkt 2 o.p. stanowi zaś, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; Organ podatkowy pierwszej instancji, którym był w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 253a § 1 o.p., i art. 67a § 1 pkt 2 o.p., co prawda wydał decyzję, w której postanowił odmówić udzielenia dalszego układu ratalnego zamiast odmówić zmiany swojej decyzji ostatecznej z dnia 12 stycznia 2009 r. W decyzji i jej uzasadnieniu organ powołał jednak treść art. 253a § 1o.p oraz dokonał analizy określonych tym przepisem przesłanek dokonania zmiany decyzji ostatecznej, z uwzględnieniem ustalonych okoliczności stanu faktycznego. Organ podatkowy pierwszej instancji, rozstrzygając żądanie strony, prawidłowo zastosował zatem ww. przepis art. 253a § 1 o.p. w związku z art..67a § 1 pkt 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej działając już jako organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko rozwinął dodatkowo argumentację uzasadnienia. Przedmiotem niniejszego postępowania jest więc ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego, pod kątem prawidłowego zastosowania normy art. 253a § 1 o.p. W ww. przepisie mówi się o przesłance negatywnej oraz przesłankach pozytywnych, które muszą być zachowane, aby można było dokonać uchylenia lub zmiany decyzji w tym trybie. Użycie w unormowaniach spójnika "i" wskazuje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Do pierwszej przesłanki zaliczymy brak przepisów szczególnych, które sprzeciwiałyby się uchyleniu lub zmianie decyzji. Natomiast druga kategoria przesłanek, to zgoda strony na zmianę decyzji ostatecznej oraz obowiązek zaistnienia interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Z art. 253a § 3 o.p. należy wnosić, iż organ nie może wydać decyzji na niekorzyść strony. Dodatkowo, zmiana decyzji w trybie art. 253a o.p. może dotyczyć tylko tych rozstrzygnięć ostatecznych (decyzji), na mocy których strona nabyła prawo. Decyzja podejmowana na podstawie art. 253a o.p. jest oparta o zasadę uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy ma prawo, a nie obowiązek dokonania zmiany decyzji ostatecznej, nawet w wypadku spełnienia wszystkich przesłanek. Poza sporem w niniejszej sprawie jest kwestia nabycia przez stronę prawa, w związku z wydaniem decyzji z dnia 12 stycznia 2009 r. (uzyskała ona dogodniejszą dla siebie formę ratalnej spłaty zadłużenia podatkowego) oraz to, że brak przepisów szczególnych, które sprzeciwiałyby się zmianie ww. decyzji. Skoro strona sama wystąpiła z inicjatywą zmiany decyzji, uznać należy, że wyraziła zgodę na dokonanie zmiany. W ocenie strony skarżącej, za uwzględnieniem jej żądania przemawia ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Istnienia tych przesłanki skarżący upatruje w tym, iż wobec jego trudnej sytuacji majątkowej jedyną możliwością uregulowania zaległości przez podatnika jest spłata ratalna. Zdaniem Sądu organ dokonując analizy sytuacji materialnej skarżącego doszedł do błędnego wniosku, że w rozpatrywanym przypadku brak przesłanki "ważnego interesu strony". Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z ustaleń okoliczności faktycznych. Jak ustalił organ miesięczne dochody skarżącego wynoszą [...]. Podatnik mieszka w wynajętym mieszkaniu o pow. [...] m2. Z tego tytułu ponosi comiesięczne wydatki za czynsz w kwocie [...] zł oraz za media w kwocie [...]-[...] zł. Z ustaleń tych wynika więc, że skarżący nie jest w stanie jednorazowo zapłacić kwoty [...] i w jego interesie byłoby dalsze rozłożenie należności na raty. Organ odwoławczy przedstawił jednak argumentację, uzasadniającą jego stanowisko, dlaczego nie uwzględnił wniosku strony, którą Sąd uznał za słuszną. Rację ma organ, iż uzyskiwane i wykazywane przez podatnika dochody i ponoszone wydatki, wobec obowiązku spłaty pozostałych zaległości podatkowych nie pozwalają na regulowanie w terminie kolejnych rat bez generowania przez niego nowych zaległości podatkowych. Wbrew twierdzeniu skarżącego doszło bowiem do powstania tych nowych zaległości. Bezsporne bowiem jest , iż skarżący dopiero w styczniu 2010r uregulował zaległości podatkowe powstałe w okresie od września 2008 do września 2009 wpłacając kwotę [...]. Sąd podziela stanowisko wyrażone m. inn. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2904/06), że przez przesłankę "interesu publicznego" należy rozumieć "dyrektywę postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji". Rozumienie pojęcia "interesu publicznego" nie ma stałego zakresu treści, "lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa". Skład orzekający nie zgadza się natomiast ze skarżącym, że dokonane w toku postępowania administracyjnego ustalenia faktyczne nie pozwoliły na konkluzję, że omawiana przesłanka (w przedstawionym rozumieniu) nie została spełniona. W ocenie składu orzekającego, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Analizując stanowisko organu odwoławczego Sąd uznał, że dokonał on prawidłowej oceny wszystkich okoliczności mających wpływ na ustalenie istnienia spornej przesłanki i wyciągnął poprawne wnioski. Za uwzględnieniem wniosku strony, wbrew jej twierdzeniu, nie przemawiają także okoliczności powstania zaległości podatkowych. Skarżący nie wykazał bowiem, iż odpowiedzialność za powstanie tych zaległości ponosi M. W., prowadzący biuro rachunkowe. Z dokumentów złożonych przez pełnomocnika strony wynika bowiem, iż postępowanie wobec M. W. zostało umorzone wobec braku dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa. Wszystkie w/w przytoczone okoliczności świadczą o słuszności wniosku organu podatkowego, że nie została spełniona przesłanka "interesu publicznego". Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad ogólnych postępowania wynikających z przepisów ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 187 § 1 o.p.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny, wystarczający do podjęcia stosownej decyzji. Strona zresztą nie wskazuje, jakie dodatkowo dowody winny zostać przez organ przeprowadzone, jakie zastały pominięte. Za nietrafny należy zaś uznać zarzut naruszenia art. 7 kpa, gdyż nie miał on w ogóle w niniejszej sprawie zastosowania. Organy podatkowe działają bowiem w tych sprawach na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/W. Zygmont /-/K. Wolna-Kubicka /-/S. Małek