I SA/Po 382/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska - Cybulska (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi RM na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 rok. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] 2016 r. Burmistrz W. odmówił R. M. (dalej jako: Skarżący) umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości należnym za 2014 rok w kwocie [...]zł. Od tej decyzji Skarżący odwołał się, podnosząc, że wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji nie wziął należycie pod uwagę jego trudnej sytuacji majątkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że zasadą systemu podatkowego jest, że podatnik winien wykonać obowiązek podatkowy w zakreślonym przepisami terminie i w pełnej wysokości. Wszelkie ulgi w tym zakresie mają charakter wyjątkowy, dlatego też organ podatkowy może stosować takie ulgi wyłącznie wówczas, jeżeli dojdzie do przekonania, że całokształt okoliczności sprawy prowadzi do uzasadnionego wniosku, iż podatnik z przyczyn nadzwyczajnych nie może uregulować zobowiązania w terminie lub wcale. Podkreślono, że decyzje w sprawach ulg podatkowych zapadają w granicach uznania administracyjnego. Granice te wyznacza ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Organ wskazał, że ważny interes podatnika uzasadniający przyznanie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej rozpoznawany winien być przez pryzmat sytuacji ekonomicznej podatnika. Interes taki zachodzi, jeżeli zapłata zaległości podatkowej, zważywszy na tę sytuację jest niemożliwa lub jeśli zapłata zaległości postawiłaby podatnika w sytuacji zagrażającej egzystencji jego lub osób, które utrzymuje. Wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej winno zostać poprzedzone starannym i wnikliwym postępowaniem dowodowym. Organ przypomniał, że R. M. pismem z dn. 23 grudnia 2014 r. wystąpił do organu I instancji o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 rok wraz z odsetkami. Skarżący wskazał na swoją trudną sytuację majątkową, stanowiącą konsekwencję ogłoszenia upadłości w 2006 roku, a także spowodowaną stanem zdrowia, brakiem zatrudnienia i uzyskiwaniem dochodu wyłącznie z niewielkiego świadczenia rentowego. Organ I instancji decyzją z dnia [...] 2015 odmówił udzielenia ulgi. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Kolegium decyzją z dnia [...] 2015 r. Na skutek skargi R. M., obie te decyzje zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Po 1502/15. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe, wzywając R. M. do przedłożenia dokumentów obrazujących jego sytuację majątkową. Wnioskodawca przedłożył wyjaśnienia pisemne, a nadto zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, dwa rachunki dokumentujące zakup środków spożywczych i leków w sierpniu 2016 r. oraz kilkanaście dowodów wpłat na rzecz I. J. w wykonaniu wyroku karnego z 2007 r. w ocenie Kolegium decyzja organu I instancji została należycie uzasadniona, opisane w niej ustalenia faktyczne odpowiadają rzeczywistości, a ich ocena prawna nie budzi zastrzeżeń. W przewidzianym ustawą terminie R. M. wniósł skargę do sądu administracyjnego podnosząc, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 77 § 2 i art. 80 k.p.a., oraz naruszenie art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 z późn. zm.) oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: ppsa) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zazwyczaj wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają z oceny prawnej wyrażonej przez sąd. Związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego biegu w danej sprawie oznacza, że każdy organ (również sąd orzekający w tej sprawie) do czasu ostatecznego zakończenia tego postępowania musi uwzględniać orzeczenie sądu, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, ewentualnie wzruszenie tego orzeczenia. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 ppsa w razie złożenia skargi od decyzji wydanej po orzeczeniu sądowym, powoduje zawsze konieczność uchylenia decyzji, natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w tym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Lex, 2013, , s. 469). W związku z powyższym w pierwszej kolejności, rozpoznając skargę, zadaniem Sądu było zbadanie, czy ocena prawna zawarta w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Po 1502/15 została uwzględniona w zaskarżonej decyzji i czy wykonane zostały przez organ zalecenia co do dalszego biegu postępowania. Jak wynika z akt sprawy, w wykonaniu zaleceń Sądu organ I instancji pismem z dnia 03 sierpnia 2016 r. wezwał Skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym (posiadaniu nieruchomości, ruchomości oraz stanie środków na koncie bankowym), informacji o korzystaniu lub nie korzystaniu z pomocy Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w W., rachunków za zakupione leki i za wizyty lekarskie, dokumentów potwierdzających koszty związane z utrzymaniem domu (wydatki na żywność, ubrania itp.), informacji w jakim czasie, w jakiej formie i wysokości Skarżący otrzymuje pomoc od dzieci oraz innych nie wymienionych dokumentów, które mogą również potwierdzić sytuację finansową Skarżącego, uniemożliwiającą mu zapłacenie zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2014. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący oświadczył, że jego jedynym dochodem jest renta w wysokości [...] zł miesięcznie. Skarżący wyjaśnił, że w roku 2014 nie składał zeznania podatkowego i nie posiada żadnego dokumentu o wysokości dochodu za rok 2014. Z nadesłanego w odpowiedzi na wezwanie dokumentu PIT-37 za rok 2015 wynika, że skarżący uzyskał przychód w kwocie [...]zł. Skarżący oświadczył, ze nie posiada żadnych innych nieruchomości, niż wskazane w decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości i które zostały zajęte na poczet zadłużeń wpisanych w KW. W dalszej kolejności Skarżący wskazał, że nie korzysta z tych nieruchomości, a znajdujące się na nich budynki stanowiące pozostałość po zakładach mięsnych, aktualnie nadają się do rozbiórki. Skarżący wyjaśnił, że nie posiada żadnych rzeczy ruchomych, ani rachunków bankowych, a rentę z ZUS otrzymuje przekazem pocztowym i zaprzeczył faktowi korzystania z pomocy Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Odpowiadając na wezwanie organu Skarżący oświadczył również, że nie zbierał rachunków za zakup lekarstw oraz za wizyty lekarskie, oświadczył, że wizyta u kardiologa kosztuje [...] zł i załączył paragon apteczny na kwotę [...]zł za ostatni miesiąc. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wysokość kosztów związanych z utrzymaniem domu (żywność, ubrania), wskazując, że posiada tylko paragon z ostatniego tygodnia na zakup podstawowej żywności (na kwotę [...]zł). Skarżący wyjaśnił, że z uwagi na trudną sytuację mieszka kątem u matki, którą się opiekuje ze względu na jej wiek i stan zdrowia. Odpowiadając na pytanie o zakres pomocy udzielanej przez dzieci, Skarżący wyjaśnił, że nie chcąc nadwyrężać ich budżetu korzysta z pomocy polegającej na dopłatach do wizyt lekarskich i zakupu leków w "gorszych miesiącach", a także z pomocy rzeczowej w postaci zaproszenia na obiad czy przygotowania posiłku. Skarżący wyjaśnił też, że od października 2014 r. spłaca na rzecz swojego wierzyciela I. J. kwotę [...]zł, z tytułu wyroku karnego. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, wydanej z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Po 1502/15 r., stwierdzić należy, że organy obu instancji nie ustaliły stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że organy nie poczyniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie okoliczności. Przede wszystkim, z akt sprawy wynika, że Skarżący deklaruje, że mieszka z matką K. Ś., którą się opiekuje. W tej sytuacji celowe było poczynienie ustaleń co do tego czy Skarżący prowadzi z matką (i ewentualnie również innymi osobami) wspólne gospodarstwo domowe oraz jakimi źródłami finansowania i w jakiej kwocie to gospodarstwo domowe dysponuje. Okoliczność tę należało ustalić mając na uwadze fakt, że z treści zaświadczenia lekarskiego stanowiącego informację o stanie zdrowia K. Ś. wynika, że matka skarżącego zamieszkuje w O., przy ul. [...], tymczasem Skarżący wskazuje adres do doręczeń O., ul. [...]. Jednocześnie uwagę zwraca fakt, że adresowaną do Skarżącego korespondencję podejmowali: w dniu 09 marca 2015 r. M. M. (wskazując, że jest dorosłym domownikiem), w dniach 28 stycznia 2015 r. oraz 05 sierpnia 2016 r. L. M. (zięć) – wskazując, że jest pełnoletnim domownikiem. Należy zwrócić uwagę, że w zeznaniu rocznym PIT-37 za rok 2015, 2013, 2012; na blankietach stanowiących potwierdzenie wpłat uiszczanych na rzecz I. J., jak również w adresowanej do organów podatkowych korespondencji Skarżący wskazując swój adres zamieszkania podaje ul. [...] [...] w O.. Należało zatem Skarżącego wezwać do wyjaśnienia tej okoliczności w kontekście złożonych przez niego deklaracji na temat konieczności sprawowania osobistej opieki nad matką. Organy obu instancji nie podjęły żadnych działań na rzecz wyjaśnienia tych okoliczności. W toku postępowania nie dokonano "gruntownej analizy indywidualnej sytuacji Skarżącego", której przeprowadzenie zlecił Sąd w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. Należy podkreślić, że jednoznaczne poczynienie ustaleń w tym zakresie będzie miało fundamentalne znaczenie dla prawidłowej oceny zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy również zwrócić uwagę, że wydając decyzję w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ działa w ramach uznania administracyjnego. Nie ulega jednak wątpliwości, że istnieją granice uznania administracyjnego. Dokonując wykładni wskazanego przepisu trzeba mieć na uwadze zarówno literalne brzmienie przepisów, jak również cel, dla realizacji którego ustawodawca powołał do życia instytucję umorzenia zaległości podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru. Użyte przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może" wskazuje bowiem, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydawaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie organ może, ale nie musi uwzględnić wniosku. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Wskazane uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. W okolicznościach badanej sprawy organy dokonując wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" prawidłowo przyjęły, że decydujące znaczenie mają kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można natomiast "ważnego interesu podatnika" utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymagała jednak nie tylko ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, ale również oceny skutków ekonomicznych, jakie wystąpią dla niego w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego. Słusznie też wskazano, że przesłanka "interesu publicznego" wymaga respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Każdorazowo zatem ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Uwadze organów obu instancji umknął fakt, że wydanie decyzji w ramach uznania administracyjnego wymaga precyzyjnych ustaleń i uzasadnienia stanowiska organu w sposób umożliwiający jego kontrolę. Zasadniczym argumentem podnoszonym przez Skarżącego (ur. 1952 r.) w toku postępowania, jest okoliczność braku możliwości spieniężenia posiadanych nieruchomości (z uwagi na zajęcie komornicze), brak możliwości gospodarczego wykorzystania tych nieruchomości (z uwagi na ich zły stan), brak możliwości podjęcia zatrudnienia (z uwagi na konieczność sprawowania osobistej opieki nad matką oraz własną niepełnosprawność) oraz akcentowany przez niego brak podstaw do pozytywnej prognozy swojej sytuacji (roczne zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2014 wynosi [...] zł, a roczny dochód Skarżącego w roku poprzedzającym wyniósł [...] zł). Zgodzić się należy, ze Skarżącym, że istnieją granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest, bowiem prawidłowe, jak uczyniły to organy orzekające w niniejszej sprawie, utożsamianie dbałości o interes publiczny z dążeniem do wyegzekwowania zaległości podatkowych za wszelką cenę. Należy, bowiem zwrócić uwagę, że chodzi również o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, przy czym koszty te należy rozumieć zarówno w wymiarze ekonomicznym jak i społecznym czy też ogólnoludzkim (por. wyrok NSA z 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14, www.nsa.gov.pl). Niewątpliwie sprzeczna z intencją ustawodawcy byłaby sytuacja w której finalnie państwo, na skutek egzekucji należności podatkowych, zmuszone byłoby wspierać podatnika w zaspakajaniu jego podstawowych potrzeb życiowych i de facto partycypować w spłacie zadłużenia podatkowego. Dlatego też wydanie decyzji uznaniowej wymaga poczynienia precyzyjnych ustaleń faktycznych. Wiarygodność poszczególnych ustaleń musi być weryfikowana w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Należało zatem ustalić w sposób jednoznaczny z kim Skarżący prowadzi gospodarstwo domowe, jakie są bieżące koszty jego utrzymania i jakie są rzeczywiste źródła finansowania tego gospodarstwa domowego. Podkreślić należy, ze jeżeli Skarżący nie dysponuje paragonami kasowymi dokumentującymi jego wydatki, to należało zwrócić się do niego o podanie deklarowanych kwot miesięcznych wydatków, ze wskazaniem celów na jakie poszczególne kwoty są przez niego wydatkowane. W okolicznościach badanej sprawy tych ustaleń nie poczyniono, a w konsekwencji należało stwierdzić, że jakkolwiek podjęto działania w celu wykonania zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., to zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na zajęcie pełnego stanowiska, co do wystąpienia niniejszej sprawie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej wskazuje, że organy orzekając w niniejszej sprawie nie uwzględniły celu, dla realizacji którego ustawodawca powołał do życia instytucję umorzenia zaległości podatkowych. Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu prawy rzeczą organów będzie jednoznaczne ustalenie sytuacji Skarżącego, wyjaśnienie z kim Skarżący prowadzi gospodarstwo domowe, jakie są bieżące koszty jego utrzymania i jakie są rzeczywiste źródła finansowania tego gospodarstwa domowego oraz deklarowane kwoty miesięcznych wydatków tego gospodarstwa domowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obu instancji obowiązane będą zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przy czym stanowisko organów winno zostać poparte wyczerpującym uzasadnieniem rozstrzygnięcia, wydanego z uwzględnieniem rezultatów wykładni przeprowadzonej z wykorzystaniem dyrektyw celowościowych, które dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wymagają dokonania oceny zasadności złożonego wniosku z uwzględnieniem zasad słuszności i sprawiedliwości. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszono również art. 153 ppsa, ponieważ wbrew wytycznym Sądu nie przeprowadzono gruntownej analizy sytuacji Skarżącego, i wbrew literalnym wskazaniom Sądu nie poczyniono ustaleń w zakresie wydatków jakie ponosi Skarżący w związku z utrzymaniem, zobowiązując go tylko do przesłania dokumentów potwierdzających koszty związane z wydatkami na żywność i ubrania. Bazując na niepełnych ustaleniach faktycznych organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa, wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych obu instancji, orzekając jak w sentencji wyroku. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego należy wskazać, że przepisy te nie znajdowały zastosowania w sprawie, a w konsekwencji zarzuty skargi nie są w tym zakresie uzasadnione. Odnosząc się do wniosku skargi o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych należy wskazać, że na mocy postanowienia referendarza sądowego w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 382/17 Skarżący został zwolniony od kosztów sądowych oraz ustanowiono dla niego adwokata, którego wyznaczyła Okręgowa Rada Adwokacka w P.. Oznacza to, że wskazane koszty postępowania związane z rozpoznaniem przedmiotowej sprawy przez Sąd ponosi Skarb Państwa. Nie jest zatem możliwe dokonanie zwrotu kosztów, których Skarżący nie poniósł. Dlatego też w przedmiocie kosztów postępowania sądowego wydano zarządzenie, na podstawie art. 258 § 2 pkt 8 ppsa.