I SA/Po 385/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy /spr./ Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Janusz Ruszyński Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi B.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 805 zł ( osiemset pięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ J.Ruszyński /-/ E.Brychcy /-/S.Małek B.F. nabyła w 2004 r. w obrocie wewnątrzwspólnotowym samochód osobowy "A", rok produkcji 1999, pojemność silnika 1999 cm3.. Podatniczka w dniu [...] r. zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie [...] zł . Umową z dnia [...] r. B.F. sprzedała powyższy samochód K.G. za kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 4 ust.1, pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust.1, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] r. i określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc [...]2004r. w następujący sposób: kwota sprzedaży wg umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu [...] r. wynosi [...] zł, od której należało odliczyć podatek akcyzowy (51,1%); podstawa opodatkowania wynosi [...] zł, stawka podatku - 51,1%, kwota podatku - [...] zł. Organ wezwał B.F. do zapłaty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2004 r. (zaległość podatkowa od dnia [...] r.) w wysokości [...] zł. wraz odsetkami. W uzasadnieniu organ wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym zarzut niezgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z art. 90 TWE jest niezasadny. W odwołaniu od powyższej decyzji B.F. wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wpłaty kwoty [...] zł dokonanej w dniu [...] r. Zaskarżonej decyzji odwołująca zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 i 2 TWE, poprzez naruszenie zasady, iż podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, art. 25 TWE poprzez naruszenie zasady, iż cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz art. 90 TWE poprzez naruszenie zasady, iż żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkt krajowe. W uzasadnieniu wskazała, iż organ pierwszej instancji powinien rozważyć, czy w świetle art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, podatek naliczony w niniejszym postępowaniu nie powinien podlegać obniżeniu o podatek zapłacony. Wniosek [...] został rozpoznany przez Naczelnika Urzędu Celnego, który decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Rozpatrując odwołanie podatniczki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podano, iż kwestia niezgodności podatku z uregulowaniami wspólnotowymi nie może stanowić zarzutu, bowiem organ pierwszej instancji określił wobec strony obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochody osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, to jest na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, to jest na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy. Nałożony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją stanowi wewnętrzny podatek krajowy, w kształtowaniu którego poszczególne państwa posiadają pełną swobodę i nie są związane w tym zakresie uregulowaniami wspólnotowymi. Organ podkreślił, że stosownie do treści art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą lub niezapłaconą od importu. Z brzmienia cytowanego przepisy wynika, iż do dokonania obniżenia uprawniony jest podatnik. Podatnik nie może przerzucać ciążących na nim obowiązków na organy podatkowe i obarczać organów podatkowych winą za swe działania naruszające bezwzględnie obowiązujące przepisy prawne. Brak obliczenia podatku zgodnie z zasadą samopodatkowania, pozbawia go uprawnienia polegającego na obniżeniu kwoty podatku należnego za dany miesiąc o kwotę podatku naliczonego. W skardze na powyższą decyzję złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.F. wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 79, 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, art. 120, 122, 180 § 1, art. 187 § 3 w zw. z art. 235 oraz art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i 90 TWE. Powołując się na orzeczenia ETS skarżąca wskazała, iż nałożenie podatku akcyzowego na samochody niezarejestrowane jest przejawem dyskryminacji prowadzącym do naruszenia art. 90 TWE. Dochodzi bowiem do oczywistej nierówności podmiotów nabywających takie same rodzajowo pojazdy używane w kraju oraz na terenie pozostałych krajów członkowskich - i sprzedających je bez dokonywania ich przerejestrowania - jest obiektywnie występująca, gdyż nie można powoływać się w tym zakresie na okoliczność istniejącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od samochodów nowych przed ich pierwszą rejestracją. Zdaniem skarżącej organy nie rozważyły zarzutów skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są trafne. W sprawie skarżąca żąda uchylenia decyzji, w której organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego, którego wcześniej stała się właścicielem w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego i z tego tytułu uiściła podatek akcyzowy. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spór natomiast sprowadza się do kwestii, czy pobór podatku akcyzowego od sprzedaży używanych samochodów nabytych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej jest zgodny z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE). Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, 2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego /art. 80 ust. 1 i 2 ustawy/, Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie natomiast z art. 80 ust. 1 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Natomiast podmioty dokonujące sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją zobowiązane są na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 18 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnicy ci są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej (art. 19 ust.1). Z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że akcyzie podlegają /na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym/ zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju oraz importowane i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej . Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W związku z powyższym opodatkowaniu będą podlegały również używane samochody osobowe pochodzące z innych Państw Członkowskich, jako niezarejestrowane w Polsce. Niesporne jest, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy, wobec czego przewidziana ustawą stawka zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i dalszej sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wynosi 65% podstawy określonej w art. 10. Z treści § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według wzoru, w którym istotną rolę odgrywa wiek samochodu. Taki sposób obliczenia akcyzy dla samochodów starszych niż 2 lata powoduje ustalenie stawki akcyzy na poziomie wyższym niż stawki akcyzy dla samochodów niezarejestrowanych, w stosunku do których ww. okres 2 lat jeszcze nie upłynął. Zgodnie, bowiem z §7 ust.1 rozporządzenia w stosunku do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm. ), zasadą jest stosowanie stawki określonej w poz. 30 załącznika nr1 do rozporządzenia. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. W rezultacie wszystkie samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku ich wyprodukowania, jak też i w roku następującym po nim są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy tez innym państwie UE. Również stawka podatku (13,6 % lub 3,1% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w ich roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak stawka podatku zawarta w wartości porównywalnego samochodu (13,6% i 3,1% ceny sprzedaży), który został opodatkowany w Polsce jako nowy i następnie sprzedany. Wyższa stawka zależna w szczególności od wieku samochodów występuje w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Wyższa stawka będzie dotyczyła jedynie samochodów osobowych, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane. W praktyce nie występują, bowiem sytuacje, w których samochód osobowy wyprodukowany w kraju byłby po raz pierwszy zarejestrowany po upływie 2 lat . W stanie faktycznym, w którym podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, który uiścił w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, kwestia stosowania wyższej akcyzy na samochody starsze niż 2 lata wzbudziła wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym i w konsekwencji stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie następujących zagadnień: 1. Czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwsza rejestracją na terenie kraju? 2. Czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym? 3. Czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego - Dz .U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży? 4. Czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez Państwa Członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia - na skutek tego - formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego? Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Mając na uwadze orzeczenie ETS Sąd orzekający wskazuje, iż podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. W konsekwencji podatek akcyzowy nie pozostaje również w sprzeczności z art. 23 TWE, zgodnie z którym podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi ( ust.1). Natomiast ust.2 art. 23 TWE stanowi, iż postanowienia m.in. artykułu 25 Traktatu stosują się do produktów pochodzących z Państw Członkowskich oraz do produktów pochodzących z państw trzecich, jeżeli znajdują się one w swobodnym obrocie w Państwach Członkowskich. Natomiast polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego naruszają zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. Dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Poddając powyższe orzeczenie ETS rozważaniom w zakresie wykładni art. 90 TWE należy mieć na względzie, iż w rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (co jednak pozostaje poza granicami rozstrzygania) jak i jego sprzedaży przed pierwszą rejestracja na terenie kraju. Omawiany wyrok ETS nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu w Polsce podatku akcyzowego w przypadku używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, zarówno z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak też z tytułu dalszej sprzedaży na terenie kraju. Podatek taki jest dopuszczalny w świetle art. 90 akapit 1 TWE, jednak pod warunkiem, że kwota podatku nakładana na te pojazdy, nie przewyższa rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Skoro jak podkreślono wyżej, w praktyce nie wystąpi sytuacja, że samochody, które zostały wyprodukowane w Polsce a następnie tu sprzedane, zarejestrowane zostaną dopiero po upływie dwóch lat od ich produkcji, to zadaniem sądu jest zbadanie czy podatek akcyzowy zapłacony na podstawie obowiązujących w Polsce przepisów nie przewyższa rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, uznać należy, że dyskryminacją towarów innych Państw Członkowskich będzie zastosowanie w stosunku do starszych niż dwuletnie samochodów używanych, niezarejestrowanych na terenie kraju, podwyższonej stawki podatku akcyzowego zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego ich nabycia jak też z tytułu każdej ich sprzedaży w kraju. Po przekroczeniu granicy samochód wyprodukowany w innym Państwie Członkowskiego nie stał się produktem krajowym, lecz pozostaje nadal produktem pochodzącym z innego Państwa Członkowskiego. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również w przypadku ich dalszej sprzedaży na terenie kraju, dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki właściwej dla samochodów nabywanych przed upływem dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji tj. w wysokości 13,6% (dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 ) i 3,1% (dla pozostałych samochodów osobowych). Zrównanie stawki podatku na samochody osobowe nabywane w kraju i w innych Państwach Członkowskich nie daje jednak jeszcze gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej. Istotnym problemem nadal jest również to, czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. Dokonując takiej oceny należy wziąć pod uwagę zawarte w ustawie uregulowania dotyczące konstrukcji podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Zatem przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży samochodu używanego przed pierwszą rejestracją będzie cena pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy uiszczony od wewnątyrzątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast na podstawie powołanej ustawy art. 79 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 80 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Z powyższych przepisów wynika, że u podmiotu dokonującego sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją od którego wcześniej został uiszczony podatek akcyzowy z tytułu wewnątzwspólnotowego nabycia, powstaje zobowiązanie zapłaty podatku akcyzowego w wysokości różnicy pomiędzy kwotą akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego w wysokości 3,1% lub 13,6% ( w zależności od pojemności silnika) od kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o podatek VAT oraz o kwotę akcyzy należnej od tych wyrobów, a kwotą podatku akcyzową zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy czym przez kwotę akcyzy, o która umniejsza się kwotę należną z tytułu sprzedaży należy rozumieć kwotę akcyzy należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym miejscu Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jak wskazano wyżej polski ustawodawca określając podstawę opodatkowania, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnej od tych wyrobów" oraz "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić"- w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z wyroku ETS nie można wnioskować o niezgodności polskich przepisów w zakresie podstaw opodatkowania z jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące stawki a nie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, iż zakazane jest stosowanie wyższej stawki na używane samochody pochodzące z innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabyte w Polsce przed ich pierwszą rejestracją. Wyrok ETS nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Organy są obowiązane przy tym do uwzględnienia treści art. 79 ustawy o podatku akcyzowym i określając wysokość podatku w niniejszej sprawie umniejszyć go o należny podatek akcyzowy jaki winien być zapłacony w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zaznaczyć bowiem trzeba, iż w toku postępowania przed organami podatkowymi B.F. konsekwentnie podnosiła, że uiściła wcześniej taki podatek. Mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w zakresie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją są zobowiązane do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego w innym Państwie Członkowskim Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego (w tym przypadku 3,1% podstawy opodatkowania, tj. kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodu na terytorium kraju pomniejszonej o akcyzę należną i jaka winna być zapłacona z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie tak obliczony podatek umniejszyć, zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, o kwotę akcyzy zapłaconą i należną przy nabyciu wyrobu akcyzowego. Tylko tak obliczony podatek, w ocenie Sądu, nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji towarów jak również zasadzie jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ Janusz Ruszyński /-/ Elwira Brychcy /-/ Stanisław Małek