I SA/Po 385/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z 22 stycznia 2019 r. F(1) sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej: "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że skarżąca została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 18 maja 2018 r. po czym 30 listopada 2018 r. wspólnik skarżącej (A. A.) wniósł do jej majątku nowy wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzonego dotychczas przez siebie w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Z zastrzeżeniem nieistotnych wyłączeń wniesione do majątku skarżącej przedsiębiorstwo obejmowało wszystkie, zorganizowane i przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład, w tym w szczególności prawa do ponad 40 sklepów w których A. A. prowadził sprzedaż detaliczną pieczywa na rzecz konsumentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), stosując kasy rejestrujące zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). W oparciu o nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwo skarżąca podjęła działalność gospodarczą 01 grudnia 2018 r. rozpoczynając dokonywanie sprzedaży detalicznej pieczywa na rzecz konsumentów. W tym celu nabyto uprzednio 44 nowe kasy rejestrujące (odrębnie na wszystkie miejsca prowadzenia działalności) i zawiadomiono właściwy urząd skarbowy o rozpoczęciu obowiązku ewidencjonowania sprzedaży ze wskazaniem ilości kas oraz miejsc ich używania. Rejestracja kas przez urząd skarbowy odbyła się zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Z kolei A. A. w związku z zaprzestaniem prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej, zawiadomił właściwy urząd skarbowy o zakończeniu obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących i poddał je odczytowi fiskalnemu. Skarżąca uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego podała, że złożyła we właściwym urzędzie skarbowym pisemne zgłoszenie o zamiarze zainstalowania kas rejestrujących i miejscach ich użytkowania 20 listopada 2018 r. Rozpoczęła ewidencjonowanie obrotu przy użyciu kas rejestrujących 01 grudnia 2018 r. W zgłoszeniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazała 01 grudnia 2018 r. jak termin, od którego zamierzała rozpocząć ewidencjonowanie sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. W ramach indywidulanej działalności gospodarczej pod nazwą Piekarnia A. A. on skorzystał z ulgi na zakup kas rejestrujących. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca spółka zwróciła się z pytaniem czy przysługuje jej zwrot kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% ceny ich zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 700 zł na każdą z zakupionych kas, na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej na zadane należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Obowiązek taki powstał 01 grudnia 2018 r. po raz pierwszy i w sposób pierwotny. Nie stanowi przeszkody nabycie przez skarżącą przedsiębiorstwa A. A. i przejęcie jego działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z przepisami rozporządzenia wykonawczego dotyczącego kas rejestrujących, fiskalizacja kasy dokonywana jest przez serwisanta kasy przez jednokrotne i niepowtarzalne uaktywnienie trybu fiskalnego pracy kasy z równoczesnym wpisaniem NIP do pamięci fiskalnej. Oznacza to, że z danej kasy rejestrującej korzystać może tylko konkretny podatnik. Przy rejestracji skarżącej w rejestrze przedsiębiorców KRS został jej nadany indywidualny NIP (jak i REGON oraz nr KRS) odmienny od NIP A. A.. Skarżąca nie mogła zatem przejąć do dalszego używania kas rejestrujących tej osoby. Zakup nowych kas był więc koniecznym warunkiem przejęcia przez skarżącą z 01 grudnia 2018 r. działalności gospodarczej prowadzonej do 30 listopada 2018 r. przez A. A.. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2019 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Powołał się m. in. na art. 111 ust. 4 ustawy o VAT oraz postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 163 – dalej: "rozporządzenie MF"). Ulga z tytułu zakupu kas rejestrujących dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Prawo do skorzystania z omawianej ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze. zm. – dalej: "O.p."). Odwołując się do art. 93a § 5 O.p. wyjaśnił, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Regulacja ta odnosi się wyłącznie do wniesienia całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, a następnie kontynuowania w tej formie działalności gospodarczej. Zaznaczył również, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów". "Zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ powołał się również na definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W ocenie organu przywołane przepisy stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, poz. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przyjęta w tym przepisie opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w O.p. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (zorganizowaną jego część) i nadal je prowadzi, może jego korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a zarazem przejmuje jego obowiązki. Skarżąca która nabyła przedsiębiorstwo w drodze aportu przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT jakie przysługiwały i ciążyły na zbywcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również obowiązek ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. W sytuacji nabycia przez wnioskodawczynię przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która skorzystała z rozważanej ulgi wnioskodawczyni jako następca prawny nie nabędzie ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. W konsekwencji nie ma podstawy prawnej uprawniającej skarżącą do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, ponieważ nie będzie podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Skarżąca pismem z 12 kwietnia 2019 r. wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 93a § 5 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka osobowa do której przedsiębiorca indywidualny wniósł wkład w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa wstępuje w ogół obowiązków podatkowych tego przedsiębiorcy; 2) art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ów stanowi przepis szczególny wobec przepisów zawartych w O.p. i reguluje sukcesję prawnopodatkową na gruncie ustawy o VAT; 3) art. 111 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę w przedmiocie braku jego zastosowania w odniesieniu do spółki osobowej do której przedsiębiorca indywidualny wniósł wkład w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, skutkiem czego jest uznanie, że spółce takiej nie przysługuje prawo do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w spawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej świetle której skarżąca jako następca prawny osoby fizycznej wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa nie nabywa ponownie prawa do skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących albowiem względem osoby fizycznej wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa już wcześniej powstał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych. Skarżąca kwestionuje zapatrywania organu. Sąd rację w sporze przyznał organowi. Zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Brzmienie przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziana w nim ulga przysługuje jedynie w związku z zakupem kas fiskalnych w związku z powstaniem obowiązku ewidencjonowania za ich pomocą sprzedaży. W zaskarżonej interpretacji trafnie stwierdzono, że sporna ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. W dotychczasowym orzecznictwie podnosi się, że tylko zatem w stosunku do tej liczby kas zgłoszonych przez podatnika przed powstaniem u niego zgodnie z przepisami prawa obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w obowiązującym terminie przysługuje mu prawo do odliczenia od tego podatku kwot wydatkowanych na zakup każdej z kas rejestrujących, zgłoszonych na dzień powstania tego obowiązku, będący jednocześnie dniem rozpoczęcia ewidencjonowania. Ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania [tak: wyrok NSA z 02 października 2007 r., I FSK 1266/07 oraz wyrok NSA z 26 lutego 2013 r., I FSK 494/12, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ zasadnie stwierdził, że skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do skorzystanie ze spornej ulgi. Prawidłowo stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy podatkowej skarżąca będzie następcą prawnym A. A. z tytułu wniesionego przez niego aportu w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT , przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przytoczony przepis stanowi implementację postanowień art. 19 dyrektywy 112. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit pierwszy). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit drugi). Przepis art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 112 przewiduje możliwość wyłączenia z opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorcy. Sąd podkreśla jednak, że w razie skorzystania z omawianej możliwości obowiązkiem państw członkowskich staje się traktowanie osoby na rzecz której doszło do przekazania całości lub części majątku jako następcy prawnego przekazującego. Innymi słowy opcja wyłączenia spod opodatkowania czynności przekazania całości lub części majątku przedsiębiorcy została powiązana z obowiązkiem uznania podmiotu na rzecz, którego przekazano majątek za następcę prawnego przekazującego. Zestawiając treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z regulacją art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 112 sąd zauważa, że pierwszy z powołanych przepisów nie stanowi wprost, że podmiot będący beneficjentem transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest następcą prawnym przekazującego. Jakkolwiek podziela stanowisko, że prawidłowe byłoby wprost zapisanie w ustawie o VAT , że przyjęcie przez polskiego ustawodawcę wyłączenia z art. 6 ust. 1 tej ustawy oznacza następstwo prawne nabywcy względem zbywcy, to jednak brak takiej bezpośredniej regulacji nie wyłącza takiego skutku. W opinii sądu na przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa i skutku w postaci traktowania nabywcy jako następcy prawnego podatnika dokonującego zbycia tegoż przedsiębiorstwa wskazuje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Przepis ten nakazuje dokonywanie korekty podatku odliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa [tak: wyrok NSA z 26 lipca 2016 r., I FSK 34/15]. Sąd dodatkowo podkreśla, że organy państwa stosujące przepisy aktów prawa krajowego implementujących regulacje prawa unijnego zobligowane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów wyznaczonych przez prawo unijne. Realizując powyższy obowiązek organy państwa zobowiązane są do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy. Wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 5 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 10 WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 4 ust. 3 TSUE]) obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat [por. wyrok TS z dnia 13 listopada 1990 r., C-106/89, pkt 8, dostępny pod adresem: http://curia.europa.eu]. Na podkreślenie zdaniem sądu zasługuje przy tym ten fragment powołanego wyroku gdzie akcentuje się obowiązek wykładni zgodnej z brzmieniem i celem dyrektywy tak dalece, jak to tylko możliwe. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ wywiązał się z obowiązku dokonania wykładni ustawy o VAT w zgodzie z regulacjami dyrektywy 112. Mając powyższe na uwadze sąd za niezasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Organ prawidłowo powołał się na art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 112 wskazując, że na gruncie ustawy o VAT nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części musi być traktowany jako następca prawny zbywcy. W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Skoro bowiem poprzednik prawny skarżącej spożytkował prawo do skorzystania ze spornej ulgi to uprawnienie to nie mogło przysługiwać samej skarżącej jako następcy prawnemu. Jak sąd wskazał powyżej uprawnienie do skorzystania ze spornej ulgi przysługuje tylko raz w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych. W opinii sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 93a § 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Wprawdzie skarżąca trafnie podnosi, że w przepisie tym mowa jest jedynie o prawach wniesionego przedsiębiorstwa, to jednak organ prawidłowo ustalił relację pomiędzy przytoczonym ostatnio przepisem a art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzając, że ostatni z przepisów jest przepisem szczególnym i jako taki znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu. Z uwagi na powyższe zasadnicze znaczenie w sprawie miała wykładnia znajdującego zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT , nie zaś treść nieznajdującego zastosowania. art. 93a § 5 O.p. Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Organ doszedł do prawidłowego wniosku, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT . Za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 93a § 5 O.p. oraz art. 6 pkt 1 i art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.