I SA/Po 389/23

Dnia 26 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 23023 roku sprawy ze skargi C. K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 13 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 22 grudnia 2022 r. C. K. , uzupełnionym następnie pismem z 30 stycznia 2023 r., wystąpiła do Prezydenta Miasta o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, spółka podała, że prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Głównym przedmiotem działalności spółki jest szeroko pojęta sprzedaż węgla dla klientów indywidualnych i hurtowych, a także świadczenie usług składowania węgla. Spółka z racji posiadanego składowiska w [...] o powierzchni ok. 42 ha jest przygotowana do świadczenia usług przechowania oraz przeładunku towarów masowych. Składowisko jest przystosowane do przechowywania surowców energetycznych takich jak węgiel, koks, biomasa, a także innych surowców sypkich luzem. Spółka świadczy dla swoich klientów także dodatkowe operacje logistyczne, m.in. segregowanie, kruszenie, przesiewanie, mieszanie i konfekcjonowanie. Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości między innymi z uwagi na będący jego własnością skład zlokalizowany w [...] i regularnie składa deklaracje na podatek od nieruchomości, wykazując wszelkie grunty, budynki i budowle będące elementami składowymi określenia podstawy opodatkowana. Na terenie składowiska zlokalizowane są liczne budynki, a w jednym z nich znajdują się urządzenia techniczne tworzące w całości z tym budynkiem stację uzdatniania wody. Stacja uzdatniania wody nie posiada własnych fundamentów oraz nie została wzniesiona przy użyciu materiałów budowlanych, a jej instalacja miała na celu zapewnienie odpowiednich parametrów fizyko-chemicznych wody pobieranej ze studni głębinowej. Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy stacja uzdatniania wody znajdująca się wewnątrz jednego z budynków wnioskodawcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70; w skrócie: "u.p.o.l.") w stosunku do budynku, w którym została zlokalizowana? Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie: W ocenie wnioskodawcy stacja uzdatniania wody znajdująca się wewnątrz jednego z budynków będących własnością wnioskodawcy nie stanowi odrębnego względem tego budynku przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu dyspozycji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Prezydent Miasta w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2023 r. nr [...] uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, organ po przytoczeniu treści przepisów: art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1-3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.; w skrócie: "p.b.") oraz licznego orzecznictwa N. S. A., wskazał, że w zakresie kompleksu stacji uzdatniania wody za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie realizacji funkcji uzdatniania wody, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ten proces technologiczny, a niestanowiące jednocześnie budynku. Ta część stacji uzdatniania wody stanowi przedmiot opodatkowania jako budowla, gdzie podstawa opodatkowania jest wartość. Natomiast budynek, który wprawdzie wchodzi w skład stacji, jako że służy bezpośrednio realizacji jej funkcji, jednak nie przestaje nosić cech budynku, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania jako budynek, gdzie podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia. Następnie organ wskazał, że każdy budynek, jak i budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy (a nim jest wnioskodawca) niezależnie od tego, czy budowla jest umiejscowiona w budynku, jeżeli jest związana z działalnością gospodarczą, będzie podlegała opodatkowaniu. Na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z 13 marca 2023 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka złożyła skargę. Zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1-2 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że urządzenia techniczne tworzące w całości z budynkiem stację uzdatniania wody stanowią odrębny względem tego budynku przedmiot opodatkowania jako budowla. 2. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., w skrócie: "o.p.") w zw. z 1a ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1-2 p.b. przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na odniesieniu się w uzasadnieniu prawnym swego stanowiska do nieaktualnego brzmienia art. 3 pkt 1 p.b., obowiązującego do 28 czerwca 2015 r., 3. art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 14b § 3 o.p. - polegające na: a) nieuwzględniającej przez Prezydenta Miasta okoliczności przedstawionej we wniosku jak i piśmie skarżącej uzupełniającym opis stanu faktycznego, b) nieprzedstawieniu pełnej i spójnej argumentacji na poparcie stanowiska zawartego w interpretacji, c) nieuprawnionym kwestionowaniu elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w zakresie, w jakim organ dokonał oceny klasyfikacji, jako wyrobów budowlanych materiałów, z jakich wykonane są urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji uzdatniania wody Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji; 2) zasądzenie od Prezydenta na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., w przypadku skargi na indywidualną interpretację sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. jest uzasadniony. Jak wynika z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Tymczasem organ w interpretacji wskazał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia interpretacyjnego, jednakże na poparcie stanowiska powołał szereg orzeczeń, które zapadły w innym stanie prawnym. Część przytoczonych orzeczeń nie przystaje do opisanego stanu faktycznego. Powoduje to, że stanowisko organu nie zostało wyjaśnione w sposób jasny i czytelny. Wobec powyższego Sąd nie może odnieść się do zarzutów merytorycznych skargi, skoro z uzasadnienia nie wynika, jakie przepisy de facto zostały poddane wykładni. Interpretacja musi być pod względem formalnym poprawna, aby mogła być poddana ocenie merytorycznej przez Sąd. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Podobne sformułowanie kompetencji sądów administracyjnych zawarte zostało w art. 3 § 1 p.p.s.a., który również stanowi o kontroli działalności administracji publicznej. Sądy administracyjne kontrolują zatem działanie administracji publicznej, nie zaś "zastępują" organy w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Sąd naruszyłby swoje kompetencje i zamiast skontrolować działanie Dyrektora KIS, dokonałby zamiast niego czynności - sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, czym wykroczyłby poza przyznaną mu ustrojowo kognicję, naruszając wyżej wskazane przepisy (por. wyroki NSA z: 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2210/10; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1388/15; 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 565/21; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1561/20). Przy ponownej ocenie stanowiska zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji organ jest obowiązany uwzględnić wszystkie elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu na wezwanie organu, nadto ocenę stanowiska skarżącej spółki poprzez powołanie przepisów prawa mających zastosowanie do opisanego stanu faktycznego i problemu zawartego w zadanym pytaniu oraz przeprowadzenie wykładni tych przepisów. Jeśli organ uwzględnia orzecznictwo sądowe, to winien powołać wyłącznie orzeczenia, które zapadły w podobnym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym. Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a..