I SA/Po 390/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności E. S. (dalej: "skarżący") jako byłego członka zarządu firma A sp. z o.o. w likwidacji wraz z tą spółką oraz J. B. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., a także za odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości podatkowej. Decyzja Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r., nr [...] Pismem z [...] listopada 2019 r. skarżący wniósł do WSA w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora wnosząc m. in. o wstrzymanie wykonania wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika w części utrzymanej decyzją Dyrektora. Skarżący wniósł również o przyjęcie zabezpieczenia określonego w art. 33d § 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") i wyznaczenie terminu na wpłatę depozytu oraz wskazanie rachunku bankowego do wpłaty. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. pierwszym postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., nr [...] odmówił przyjęcia zabezpieczenia poprzez uznanie kwoty na rachunku depozytowym na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p. Drugim postanowieniem z tego samego dnia o nr [...] Naczelnik odmówił wstrzymania wykonania swojej decyzji z [...] grudnia 2018 r. w części utrzymanej decyzją Dyrektora z [...] października 2019 r. Naczelnik uzasadniając postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji z [...] grudnia 2018 r. w części utrzymanej decyzją Dyrektora z [...] października 2019 r. powołał się m. in. na art. 239f § 1 pkt 1 i art. 33d § 2 O.p. Wyjaśnił, że brak jest przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji bowiem nie zostały wpłacone środki pieniężne na rachunek depozytowy organu podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie należności głównej wraz z odsetkami. Pismem z [...] grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie na oba postanowienia Naczelnika z [...] grudnia 2019 r. domagając się ich zmiany i wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. w części utrzymanej decyzją Dyrektora z [...] października 2019 r. względnie o uchylenie zaskarżonych postanowień i przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie: 1) art. 239f § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę przyjęcia zabezpieczenia i odmowę wstrzymania wykonania decyzji pomimo dokonania wpłaty zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez J. B.; 2) art. 33d § 2 pkt 6 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych firma A sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w N. ; Ponadto skarżący wskazał na błąd w ustaleniach fatycznych i uznanie przez organ pierwszej instancji, że kwoty tytułem zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań podatkowych firma A sp. z o.o. w likwidacji nie wpłacono, a przecież J. B. [...] grudnia 2019 r. dokonał wpłaty kwoty w łącznej wysokości [...] zł celem zabezpieczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] grudnia 2019 r., nr [...] odmawiające wstrzymania wykonania decyzji z [...] grudnia 2018 r. w części utrzymanej decyzją Dyrektora z [...] października 2019 r. Dyrektor w kontekście art. 239f § 1 pkt 1 O.p. wskazał, że obowiązek wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zachodzi tylko wtedy , gdy nastąpi przyjęcie przez wierzyciela zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Niezbędne jest przedstawienie faktu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Wymóg ten nie został spełniony bowiem skarżący nie dokonał wpłaty na konto depozytowe organu podatkowego umożliwiające przyjęcie zabezpieczenia. Pismem z [...] czerwca 2020 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na wskazane powyżej postanowienie Dyrektora z [...] marca 2020 r. odmawiające wstrzymania wykonania. W skardze domagał się uchylenia zaskarżonej postanowienia organu drugiej i pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę wstrzymania wykonania decyzji pomimo dokonania wpłaty zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez J. B.; 2) naruszenie art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 166 § 1 w z w. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu (E. S. i J. B.) w zakresie przyjęcia zabezpieczenia i w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji Naczelnika z [...] grudnia 2018 r., a obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi, w tym z art. 116 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p. ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p.; 3) błąd w ustaleniach fatycznych i uznanie przez organ pierwszej instancji, że tytułem zabezpieczenia kwot wynikających z decyzji Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. nie wpłacono, a przecież likwidator spółki J. B. [...] grudnia 2019 r. dokonał wpłaty kwoty w łącznej wysokości [...] zł celem zabezpieczenia, która to kwota na dzień wpłaty wyczerpywała w całości roszczenie Naczelnika stwierdzone decyzją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania przez sąd kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika w zakresie odmowy wstrzymania wykonania decyzji tego organu z [...] grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Dyrektora obowiązek wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej istnieje tylko wówczas, gdy nastąpi przyjęcie przez wierzyciela zabezpieczenia, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Skarżący kwestionując zaskarżone postanowienie podnosi m. in., że skoro jeden z członków zarządu (J. B.) wykonał w całości zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie może żądać zabezpieczenia od każdego z członków zarządu. Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym. Na wstępie sąd wskazuje , że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja ostateczna nie podlega wykonaniu, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 239f § 1 O.p. W świetle tego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W przypadku, gdy z wnioskiem występuje strona, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej wyłącznie po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Podkreślenia wymaga, że art. 33d § 2 O.p. w sposób wyczerpujący wymienia przesłanki obligatoryjnego wstrzymania wykonania decyzji przez organ pierwszej instancji ( jeżeli ziści się choćby jedna z nich). Oznacza to, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji bez zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji w formie wskazanej w art. 33d § 2 O.p. nie może wywołać zamierzonego przez wnioskodawcę skutku. Mając powyższe na uwadze sąd podkreśla, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. odmówił skarżącemu przyjęcia zabezpieczenia przez uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p. ponieważ skarżący nie dokonał wpłaty środków pieniężnych na rachunek depozytowy organu w wysokości odpowiadającej zaległościom wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Sąd nie podzielił prezentowanego w skardze poglądu, że skoro jeden z członków zarządu (J. B.) wykonał w całości zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie może żądać zabezpieczenia od drugiego członka zarządu, tj. od skarżącego. Brak jest podstaw prawnych do utożsamiania wpłaty depozytu przy zabezpieczeniu z wykonaniem zobowiązania podatkowego - inna jest w obu tych przypadkach causa takiej wpłaty (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r., I FSK 1124/09). Oczywistym jest, że nie oznacza to, że obydwaj byli członkowie zarządu mają dwa razy spełnić zobowiązanie spółki – każdy z osobna. Orzeczona decyzjami organu podatkowego odpowiedzialność byłych członków zarządu oznacza, że każdy z nich (oraz nadal spółka) jest odpowiedzialny za zobowiązanie spółki i to od wyboru organu zależy, od którego z zobowiązanych należności tej będzie dochodził. Dlatego też, aby uniknąć egzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej (art. 239e O.p.), w sytuacji wniesienia do sądu skargi na tę decyzję, zobowiązany ma możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji po przyjęciu od niego zabezpieczenia wykonania zobowiązania (art. 239f § 1 pkt 1 O.p.). W opinii sądu przyjęcie zabezpieczenia od jednego z zobowiązanych nie zabezpiecza wykonania zobowiązania innego zobowiązanego i nie uprawnia go do żądania wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, nawet jeśli obaj są zobowiązani do wykonania tego zobowiązania solidarnie. Organ nie naruszył przepisów art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 166 § 1 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. przez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu w zakresie przyjęcia zabezpieczenia i w zakresie wstrzymania wykonania decyzji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/08, nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmują wszystkich zobowiązanych. W sprawie w taki sposób organ prowadził postępowania dotyczące odpowiedzialności skarżącego i drugiego członka zarządu, wydając odrębną decyzję wobec każdego z nich. Każdy z zobowiązanych miał prawo wystąpić z wnioskiem o zabezpieczenie jego majątku przed egzekucją oraz wstrzymanie wykonania decyzji, co też uczynili. Organ nie miał obowiązku wszczętego ocenianym wnioskiem postępowania łączyć z postępowaniem wszczętym z wniosku J. B. o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Regulacja prawna z art. 166 § 1 O.p. ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę jego zastosowania, ale przede wszystkim oceny takiej dokonuje dopiero, gdy strony złożą taki wniosek, wydając w sprawie połączenia postępowań postanowienie, co wynika z treści art. 166 § O.p. Skarżący w swoim wniosku żądania takiego w ogóle nie zamieścił. Brak też przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu połączenie postępowań w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania i wstrzymania wykonania decyzji z wniosków złożonych odrębnie przez każdego z członków zarządu. Tym samym każdy z tych wniosków rozpatrywany też musiał być odrębnie. Zdaniem sądu w sprawach o zabezpieczenie wykonania zobowiązania, za które solidarnie odpowiadają członkowie zarządu i wstrzymania wykonania decyzji, występuje współuczestnictwo tych osób. Sąd nie dostrzegł również błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy obu instancji. Były członek zarządu J. B. spełnił warunki przyjęcia zabezpieczenia składając wniosek i dokonując wpłaty środków na rachunek depozytowy organu Gdyby działał jako likwidator (a zatem reprezentant spółki), to dokonałby wpłaty na rachunek organu pierwszej instancji w imieniu spółki a nie swoim uiszczając zaległość podatkową spółki. Sąd nie ma wątpliwości, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239f § 1 pkt 1 O.p. mianowicie przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Wobec powyższego organy zasadnie odmówiły wstrzymania wykonania decyzji. Podkreślenia wymaga, że art. 239f § 1 pkt 1 O.p. nie jest oparty na uznaniu administracyjnym. W niniejszej sprawie, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, wobec braku spełnienia omówionej wyżej przesłanki (odmowa przyjęcia zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań podatkowych), były bezwzględnie zobowiązane do negatywnego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. W tej sytuacji sąd, nie dopatrując się naruszeń prawa materialnego ani procesowego, stwierdza że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Ta sama kwestia stanowiła przedmiot rozważań sądu w wyroku z 21 sierpnia 2020 r., I SA/Po 388/20 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym wyroku. Dlatego sąd , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.