I SA/Po 392/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant St. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] lipca 2015 r. określił wobec [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem [...] grudnia 2015 r., jednakże w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Zgodnie z art. 70c O.p. skarżący został poinformowany pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r., że z ww. przyczyny z dniem [...] czerwca 2015 r. został zawieszony biegu terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku. Pismo to skutecznie doręczono podatnikowi w dniu [...] września 2015 r. W skardze z dnia [...] marca 2016 r. skarżący wniósł o stwierdzenie naruszenia w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisu prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 187 § 3 O.p., które stanowiło bezpośrednią przyczynę wydania błędnych decyzji oraz o uchylenie tych decyzji. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 589/16 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącego. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 688/17, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku NSA odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem NSA w rozpoznanej sprawie zostały spełnione warunki z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zatem Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu w dniu [...] czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., ale wyłącznie w zakresie braku stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do transakcji IRS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno WSA w Poznaniu, jak i przedmiotem oceny NSA zawartej w wyroku z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 688/17. Uwzględniając skargę kasacyjną skarżącego, wniesioną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 589/16, NSA uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi sąd I instancji obowiązany jest uwzględnić regulację z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Jednocześnie wskazać należy na istotną w tej sprawie okoliczność, że po orzeczeniu NSA z 5 marca 2019 r. podjęta została uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w której NSA wypowiedział się w ważnej również dla przedmiotowego rozstrzygnięcia kwestii. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Dla ustalenia mających w sprawie zastosowanie relacji pomiędzy uregulowaniami art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a., należy sięgnąć do argumentacji, na jakiej oparł się NSA podejmując w składzie siedmiu sędziów NSA uchwałę I FPS 1/08 z dnia 30 czerwca 2008 r. Zgodnie z tezą tej uchwały przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 P.p.s.a., z uwagi na podjęcie przez NSA w składzie siedmiu sędziów uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku, do którego zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Z treści uzasadnienia przywołanej uchwały wynika, że "w literaturze dopuszcza się przypadek utraty mocy wiążącej przez wykładnię zawartą w wyroku NSA. Powołując się na stanowisko B. Gruszczyńskiego zawarte w opracowaniu: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, s. 451, w orzeczeniu tym wskazano, że jeśli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie uchwałę w trybie art. 269 P.p.s.a. zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia dokonana w wyroku uchylającym przestaje wiązać. Z chwilą podjęcia takiej uchwały, w związku z unormowaniem wprowadzonym przez art. 269 P.p.s.a., będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a więc także sądy obydwu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę". Sąd orzekający w niniejszej sprawie z urzędu zbadał sprawę w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym prawidłowość doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z punktu widzenia adresata tego pisma. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przed organami podatkowymi. Do tej spornej kwestii odniósł się NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA orzekł, że: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 i dlatego w dalszej części odwoła się do jej uzasadnienia. W uzasadnieniu uchwały NSA wyróżnił dwa stany faktyczne. Pierwszy to taki, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie, drugi - gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Jednak doszedł do konkluzji wspólnej dla obu stanów, która zawiera się w powyżej przytoczonych tezach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. W związku z powyższym NSA w uchwale stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przepisy dotyczące doręczeń mają bowiem m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upływający z dniem [...] grudnia 2015 r., zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] czerwca 2015 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W trybie art. 70c O.p. podatnik został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pismem z [...] sierpnia 2015 r., że z dniem [...] czerwca 2015 r. został zawieszony biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (czyn z art. 56 § 2 k.k.s). Sąd zauważa, że pismo to doręczono podatnikowi w dniu [...] września 2015 r. (Tom XV - k. 2788 akt adm.), a nie ustanowionemu w sprawie na mocy pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2014 r. pełnomocnikowi radcy prawnemu [...] (Tom III - k. 421 akt adm.). Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podniesiony przez pełnomocnika skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się zasadny. W tej sytuacji procesowej Sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł, jak w p. I. sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz opłata od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.