I SA/Po 395/26

Dnia 27 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekretarz sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 19 grudnia 2025 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozparzeniu odwołania M. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 30 lipca 2025 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z 29 maja 2024 r., nr [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. Powodem wszczęcia postępowania przez organ I instancji były ustalenia dokonane podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających wobec skarżącej oraz jej małżonka P. J.. W ramach czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami), tym samym Naczelnik dokonał weryfikacji poniesionych przez podatników wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2020 r. Organ I instancji w ramach czynności sprawdzających na podstawie zebranych dowodów i oświadczeń, ustalając stan faktyczny sprawy, dokonał weryfikacji dochodów i wydatków skarżącej oraz jej męża z lat wcześniejszych oraz w badanym roku 2020. W ocenie organu I instancji zestawienie dochodów i wydatków za 2020 r. świadczy o tym, że wydatki przewyższały uzyskane w tym roku dochody o 101.198,39 zł. Dla potrzeb prowadzonego postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu, organ I instancji sporządził chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków w podziale na poszczególne miesiące 2020 r. W zestawieniu przychody i wydatki przyjęto w ich rzeczywistej wysokości w powiązaniu z prowadzonym dla skarżącej rachunkiem bankowym i prowadzonymi dla P. J. rachunkami bankowymi oraz rachunkiem bankowym spółki R. s.c. Zestawienie to obejmuje łącznie przychody i wydatki zarówno skarżącej jak i P. J., z uwagi na wspólność majątkową. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W.. decyzją z 30 lipca 2025 r. ustalił M. J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. w wysokości 38.135,00 zł. Organ dokonał chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków podatnika, ustalają podstawę opodatkowania. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na brak podstaw prawnych i faktycznych do przypisania jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania męża (w trakcie rozwodu). Pismem z 9 października 2025 r. skarżąca po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, wniosła uwagi do prowadzonego przez organ I instancji postępowania oraz zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego i jednocześnie złożyła wniosek o uchylenie wydanej decyzji w całości oraz o umorzenie prowadzonego postępowania, z uwagi na brak podstaw do wszczęcia i jego prowadzenia. Zdaniem strony, organ powinien rozliczyć nieopodatkowany dochód w ramach opodatkowania działalności gospodarczej męża, której przychody nie łączy się w innych przychodami zgodnie z art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 19 grudnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że odmiennie niż organ I instancji ustalił wydatki na utrzymanie rodziny według danych statystycznych GUS za okres od 2015-2019, jednakże nie miało to wpływu na rozliczenie analizowanego 2020 r., gdyż w żadnym roku nie wystąpiły oszczędności (nadwyżka przychodów nad wydatkami). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że skarżąca wraz z mężem w 2020 r. uzyskali przychody z tytułu: - pomocy publicznej od Starosty [...] w wysokości 5.000,00 zł, - prowadzonej działalności gospodarczej przez P. J. w łącznej kwocie 1.056.316,49 zł, - pożyczki od W. J. w wysokości 25.000,00 zł, - darowizny od W. J. w wysokości 9.000,00 zł, - pożyczki od T. J. w wysokości 20.000,00 zł, - pożyczki od [...] S. i Z. P. w wysokości 25.000,00 zł, - darowizny od [...] S. i Z. P. w wysokości 18.000,00 zł, - spłaty rat pożyczki udzielonej 1 września 2014 r. P. S. w wysokości 76.000,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.500,00 zł, - sprzedaży samochodu [...] w wysokości 22.000,00 zł, - zaliczki zwrotnej z P. F. R. S.A. w wysokości 85.260,50 zł, - pożyczki udzielonej spółce w łącznej kwocie 9.578,73 zł, - odszkodowania w wysokości 3.860,41 zł, - zwrotu VAT za miesiące od marca do kwietnia, od czerwca do sierpnia, październik, grudzień 2020 r. w łącznej kwocie 31.017,00 zł, - kredytu gotówkowego udzielonego przez bank [...] w wysokości 28.803,00 zł, - praw autorskich wynikających z zeznania podatkowego [...] za 2019 r. w wysokości 2.300,00 zł, - zwrotu podatku z zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. w wysokości 119,00 zł, - zwrotu podatku z zeznania podatkowego PIT-36L za 2019 r. w wysokości 1.949,00 zł, - środków pieniężnych przekazanych przez operatora systemu e-płatności [...] w wysokości 35,98 zł - świadczenia z ZUS w wysokości 570,93 zł, - świadczenia wychowawczego w łącznej wysokości 6.000,00 zł, - wynagrodzenia ze stosunku pracy M. J. w łącznej kwocie 9.728,84 zł, - zwrot podatku z zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. w wysokości 1.989,05 zł, - przelewu z K. S. w wysokości 200,00 zł, - zwrotu z P. P. w wysokości 15,00 zł. Organ II instancji podzielił ustalenia Naczelnika w zakresie wydatków poniesionych przez P. J. i stwierdził, że zostały określone prawidłowo. Do wydatków zaliczył: - koszty związane z prowadzoną działalność gospodarczą w łącznej wysokości 1.331.600,81 zł, - składki ZUS oraz ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 11.586,49 zł, - zaliczki na podatek w łącznej wysokości 3.302,00 zł, - zakup samochodu [...] w wysokości 52.500,00 zł, - podatek PCC – [...] w wysokości 1.050,00 zł, - upomnienie PCC- [...] w wysokości 11,60 zł, - spłaty rat kredytu w łącznej wysokości 5.225,20 zł, - mandat w wysokości 500,00 zł, - wydatki pochodzące z 2019 r., a zapłacone w 2020 r. w wysokości 2.826,51 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił również poniesione wydatki na utrzymanie, które wynikają ze złożonego 9 lipca 2024 r. oświadczenia małżonków o poniesionych w 2020 r. wydatkach. Z oświadczenia tego wynika, że w 2020 r. skarżąca poniosła następujące koszty utrzymania: - na wyżywienie 30.000,00 zł, - na odzież i obuwie 6.000,00 zł, - utrzymanie mieszkania 12.000,00 zł, - środki czystości, kosmetyki 3.500,00 zł, - usługi fryzjerskie i kosmetyczne 1.800,00 zł Poniesione wydatki na utrzymanie przez P. J. i skarżącą w 2020 r. organ II instancji ustalił na podstawie przedłożonych historii rachunków bankowch o numerach: [...] w banku S. S.A (P. J.), [...] S.A. (M. J.). Zestawienie poniesionych wydatków na utrzymanie przedstawia tabela zawarta w decyzji organu II instancji od [...] do [...] strony. Organ odwoławczy po analizie transakcji znajdujących się na rachunkach bankowych skarżącej i jej męża ustalił poniesione wydatki na utrzymanie w odmiennej kwocie łącznej niż organ I instancji. Wydatki na utrzymanie ustalone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej były wyższe niż ustalone przez organ I instancji, jednakże z uwagi zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął wyliczenia organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił kwotę oszczędności będących w posiadaniu P. i M. J. na początek 2020 r. w wysokości 116.178,69 zł. Składały się na nią oszczędności małżonków oraz połowa oszczędności z rachunku bankowego spółki R. s.c. (stan na 1.01.2020 r.): - oszczędności na 1.01.2020 r. spółka – kwota 56.289,68 zł; uwzględniona została jako przychód połowa oszczędności w kwocie 28.144,84 zł; - oszczędności na 1.01.2020 r. P. J. – kwota 9.084,80 zł + 10.500,00 zł (wg oświadczenia P. J.); uwzględniono jako przychód oszczędności w kwocie 19.584,80 zł; - oszczędności na 1.01.2021 r. M. J. – kwota 18.449,05 zł; uwzględniono jako przychód całą kwotę we wskazanej wysokości; - środki finansowe otrzymane od gości weselnych – kwota 50.000,00 zł; uwzględniono jako przychód całą kwotę we wskazanej wysokości. Z oświadczenia P. J. wynikało, że źródłem pokrycia wydatków (zgromadzonego mienia – oszczędności) były właśnie środki pieniężne pochodzące z prezentów ślubnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary, że środki otrzymane od gości weselnych w 2014 r. w kwocie 50.000,00 zł stanowiły oszczędności na początek 1.01.2020 r. Podatnicy w swoich zeznaniach nie wiedzieli, na jaki cel zostały przeznaczone te pieniądze, nie pamiętali, w jakiej były kwocie. W rezultacie podatnicy nie udowodnili i nie uprawdopodobnili, że posiadali takie środki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jednak pomimo odmiennego zdania uznał te środki za przychód stron, mając na uwadze, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, uznał, podobnie jak organ I instancji, że małżonkowie posiadali 50.000,00 zł oszczędności na początek 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił również kwotę oszczędności na koniec 2020 r. w wysokości 109.650,49 zł. Składają się na nią oszczędności małżonków oraz połowa oszczędności z rachunku bankowego spółki R. s.c. (stan na 31.12.2020 r.): - oszczędności na 31.12.2020 r. spółka – kwota 181.063,02 zł uwzględniona została jako przychód połowa oszczędności w kwocie 90.531,51 zł; - oszczędności na 31.12.2020 r. P. J. – kwota 1.901,55 zł + 3.500,00 zł (wg oświadczenia P. J.); uwzględniono jako przychód oszczędności w kwocie 5.401,55 zł; - oszczędności na 31.12.2020 r. M. J. – kwota 13.717,43 zł (wg oświadczenia M. J.); uwzględniono jako przychód całą kwotę we wskazanej wysokości. Organ II instancji wskazał, że skarżąca i jej małżonek nie uprawdopodobnili i nie udowodnili uzyskanych przychodów stanowiących źródła wszystkich poniesionych w 2020 r. wydatków (zgromadzonego mienia - oszczędności). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , uzasadniona jest zatem ocena, że środki pochodzą z niewiadomego źródła. Zdaniem organu II instancji, ponieważ skarżąca w 2020 r. była w związku małżeńskim z P. J., w którym to związku obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, ustalenie zobowiązania podatkowego następuje dla każdego z małżonków odrębnie. Podstawa opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi dla każdego z małżonków połowę wyżej ustalonego dochodu ze źródeł nieujawnionych, a więc 50.847,23 zł (101.694,45 zł x ˝ = 50.847,23 zł). Zatem, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. został ustalony skarżącej w wysokości 38.135,00 zł (50.847,23 zł x 75%) - po zaokrągleniu. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie: 1. art. 25b, art. 25c, 25d, art. 25e, art. 25g ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w 2020 r. wystąpiła nadwyżka poniesionych przez skarżącą wydatków nad osiągniętymi przychodami, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy skarżąca wykazała przychody stanowiące źródła finansowania wszystkich wydatków poniesionych w roku 2020, przypadających na skarżącą, tym samym bezpodstawnie naliczono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych; 2. art. 25b ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1, ust. 1a, art. 25d u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przychody małżonka z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c przypadają proporcjonalnie na skarżącą, podczas gdy przychodów tych nie łączy się z pozostałymi przychodami, a zatem w przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi przypadająca na podatnika, chyba że przychody te i związana z tym nadwyżka nie podlega łączeniu; 3. art. 25d w zw. z art. 25b ust. 5, art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie, że w przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, które to nadwyżki powinny zostać określone odrębnie dla każdego podatnika z uwagi na fakt, że niektórych przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie łączy się z pozostałymi źródłami; 4. art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na skarżącej w sytuacji gdy, skarżąca nie była podatnikiem w zakresie źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem nie mogła i nie była uprawniona do współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym, a poniosła dotkliwe konsekwencje z tego tytułu; 5. art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, pomimo ustalenia, że źródłem wydatku była w głównej mierze działalność gospodarcza małżonka; 6. art. 122 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ksiąg podatkowych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez P. J.; 7. art. 187 § 1 w zw. z art. 193a o.p. poprzez brak żądania przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w 193a § 2 o.p., wskazując rodzaj ksiąg podatkowych oraz okres, którego dotyczą; 8. art. 121 § 1, art. 122 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżąca osiągnęła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r.; 9. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej i arbitralnej ich oceny w sposób godzący w zaufanie do organów oraz w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, przejawiającej się w: a) uznaniu, że skarżąca czerpała korzyści z zasobów męża, gdyż wydatki przekraczały jej możliwości finansowe w sytuacji gdy małżonków łączyła wspólnota majątkowa, a zatem każdy z małżonków zobowiązany był do utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego, co jednocześnie nie oznacza, że względy formalne, czyli pozostawanie we wspólności małżeńskiej sprawia, że organ podatkowy ma prawo przypisywać skarżącej źródła przychodów (działalność gospodarcza), które z uwagi na przepis art. 25b w zw. z art. 8 ust. 1, 1a, ust. 2, i art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. powinny być analizowane odrębnie i w toku postępowania podatkowego prowadzonego wyłącznie wobec małżonka; b) nie przeprowadzeniu dowodu z ksiąg podatkowych i nie ustaleniu, jakie konkretnie wydatki zostały poniesione w 2020 r. przez małżonka w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. poprzez ogólnikowe ustalenie wydatków, które zostały opłacone w 2021 r., w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dysponował pełnym materiałem dowodowym w tym zakresie, co potwierdza stanowisko organu podatkowego zacytowane w lit. c), a także na nie wyłączeniu z wydatków poniesionych w 2020 r. odpisów amortyzacyjnych; c) zaniechaniu ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że "W niniejszej sprawie nie udowodniono przede wszystkim, z jakiego źródła pochodzi zgromadzone mienie (oszczędności) w kwocie 90.531,51 zł będące połową kwoty zgromadzonych na rachunku bankowym oszczędności spółki L. S.C. Organ I instancji wielokrotnie wzywał do złożenia wszelkich dokumentów, w tym szczegółowego wykazania źródeł dochodów (środków pieniężnych) spółki pozwalających na dokonanie każdej z wypłat. Pan P. J. nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na ustalenie źródła pochodzenia zgromadzonego mienia." (por. str. [...] decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ); d) opracowaniu tabel wydatków na str. [...] - [...] w oparciu o przedłożone do kontroli historię rachunku bankowego, który zawiera wydatki firmowe, a zatem organ podatkowy zdublował niektóre wydatki, które w historii rachunku P. J. raz oznaczone były jako wydatek firmowy, a raz jako wydatek osobisty np. wydatki na P. , a organ nie przeprowadził w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, czy wydatki te były już ujęte w kosztach podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; e) pominięciu niektórych wpływów na rachunku bankowym P. J. i niewyjaśnienie w żaden sposób, czy wpływy takie jak np. zadatki, czy zaliczki zostały uwzględnione w przychodach podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (niektóre wpływy pominięte przez organy podatkowe oznaczone zostały na historii rachunku jako osobiste np. z dnia 25-10-2020 r. w kwocie 300 zł od Pana O. V.). Jeśli nie, to stanowią przychód z działalności gospodarczej w momencie powstania definitywnego przychodu, niemniej jednak stanowią przysporzenie majątkowe, które organ podatkowy winien był uwzględnić w swojej analizie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Jak wynika z akt sprawy od 6 września 2014 r. skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z P. J., w związku obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości dochodu PIT-37 za 2020 r. indywidualnie, a jej małżonek zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) PIT36L za 2020 r. Kontrola podatkowa wykazała, że skarżąca wraz mężem wydatkowała w 2020 r. więcej środków niż osiągnęła przychodów, uwzględniając zgromadzone mienie na początku i końcu tego roku. Tym samym istniały podstawy do przyjęcia, że małżonkowie osiągnęli przychody, których nie wykazali do opodatkowania. Sąd nie może podzielić stanowiska skarżącej, że nieujawnione dochody pochodziły z działalności gospodarczej męża, zatem ustalenie skarżącej tego sankcyjnego podatku narusza prawo. Organy podatkowe, dokonując rozliczenia przychodów z tzw. źródeł nieujawnionych, w przypadku, gdy stronę postępowania łączy z małżonkiem ustrój ustawowej wspólności majątkowej, miały obowiązek ustalić nie tylko poniesione ze wspólnego majątku wydatki, ale również możliwości uzyskania przychodów (zgromadzenia mienia) przez oboje małżonków. W postępowaniu w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, organy podatkowe, dokonując rozliczenia, wzięły pod uwagę przychody i wydatki obojga małżonków, a występującą pomiędzy nimi różnicę podzieliły na połowę, albowiem jedynie połowa występującej nadwyżki/niedoboru przypadała na skarżącą (por. m.in. wyrok NSA z 13 października 2017 r., II FSK 2203/15 oraz wyrok WSA z 15 września 2011 r., I SA/Go 586/11; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.; w skrócie "CBOSA"). W związku z powyższym prawidłowo małżonków rozliczono odrębnie, wydając na każdego z nich decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. w wysokości 38.135,00 zł. Zdaniem Sądu, w tym przypadku nie znajduje zastosowania przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych - ponieważ jeden z małżonków prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Jedną z podstawowych zasad obowiązujących w zakresie podatków dochodowych, i to zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych, jest zasada samoopodatkowania. Przepis ten reguluje zasady opodatkowania ujawnionych źródeł. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do postanowień art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają również regulacje art. 25g u.p.d.o.f. normujące rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568 i 695) (art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Jak stanowi art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2. Z kolei zgodnie z art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f. w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Stosownie do postanowień art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw. Zdaniem Sądu, w art. 25g u.p.d.o.f. w sposób odmienny od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych uregulowano ciężar dowodu w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z 30 maja 2023 r., II FSK 2901/20, CBOSA). To zatem podatnik winien udokumentować - lub co najmniej uprawdopodobnić - pochodzenie posiadanych w danym roku pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakiej wielkości dochody i kiedy osiągnął (por. wyrok NSA z 13 maja 2025 r., II FSK 1108/22, CBOSA). Podkreślić należy, że do organu podatkowego należy wyłącznie wykazanie, że poniesione w danym roku podatkowym wydatki podatnika i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Gdy organ wykaże, że w danym roku podatkowym taka sytuacja zaistniała, podatnik (aby uniknąć podatku sankcyjnego) musi wykazać, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku z konkretnego ujawnionego źródła były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Twierdzenia skarżącej, że zaniżona była kwota przychodów z działalności prowadzonej przez męża w ramach spółki cywilnej, są niepoparte żadnym dowodem, strona nawet nie uprawdopodobniła tej okoliczności. Jak trafnie wskazał organ, skarżąca w 2020 r. osiągnęła z tytułu pracy na pół etatu dochód w łącznej wysokości 9.728,84 zł oraz otrzymywała co miesiąc świadczenie 500+ w łącznej wysokości 6.000,00 zł, co wynika z historii jej rachunku bankowego o numerze [...] w banku [...] S.A., a na koniec roku zaoszczędziła 13.717,43 zł według jej informacji wskazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2020 r. Mając więc na uwadze niskie dochody skarżącej, nie ulega wątpliwości, że skarżąca czerpała korzyści z zasobów finansowych męża, co zostało wykazane w decyzji, co również wynika z jej oświadczeń. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach za 2020 r. skarżąca wskazała, że ponosiła koszty w wysokości ok 30.000,00 zł na wyżywienie, na odzież i obuwie 6.000,00 zł, utrzymanie mieszkania 12.000,00 zł, środki czystości, kosmetyki 3.500,00 zł, usługi fryzjerskie i kosmetyczne 1.800,00 zł. Łączna kwota wydatków wyniosła 53.300,00 zł, przy czym dochody skarżącej wyniosły 15.728,84 zł, a zgodnie z historią rachunku bankowego wydatki wyniosły 24.077,43 zł. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że brak wiedzy o działalności gospodarczej prowadzonej przez męża czy czynnościach prawnych zawieranych przez niego, zaciąganych kredytach i pożyczkach, nie uwalnia małżonki od odpowiedzialności podatkowej. Organy dokonały analizy chronologicznej wydatków, które znajdowały lub nie pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Uwzględniono wszystkie darowizny i pożyczki ujawnione w toku postępowania. Wszystkie ewentualne uprawdopodobnione źródła przychodów, które mogły pokryć wydatki skarżącej i jej męża w badanym roku, organ na korzyść podatników uwzględnił. Z decyzji wynika, że kwota 101.694,45 zł dotyczy oszczędności małżonków znajdujących się na: rachunku bankowym skarżącej, rachunku bankowym małżonka, na rachunku bankowym spółki, w której wspólnikiem jest małżonek. Na koniec 2020 r. ustalono, że skarżąca wraz z mężem posiadali oszczędności (zgromadzone mienie): w kwocie 181.063,02 zł (oszczędności na rachunku spółki 50% tej kwoty 90.531,51 zł); P. J. – kwota 1.901,55 zł + 3.500,00 zł (wg oświadczenia); skarżąca – kwota 13.717,43 zł. Łącznie zgromadzone mienie na dzień 31.12.2020 r. wyniosło 109.650,49 zł. Z akt administracyjnych nie wynika, aby zostały określone źródła pochodzenia zgromadzonego mienia. Nie ulega wątpliwości, że zgromadzone mienie (oszczędności) w 2020 r. przez skarżącą i jej męża, między którymi w roku podatkowym istniała wspólność majątkowa, nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wykazanych w zeznaniach podatkowych oraz w źródłach ujawnionych w toku postępowania; zatem stanowi zgodnie z powołanymi wyżej przepisami przychody ze źródeł nieujawnionych lub źródeł ujawnionych, ale w nieprawidłowej wysokości, co dla opodatkowania nie ma znaczenia. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że źródło pochodzenia środków pieniężnych jest znane, ponieważ zdaniem skarżącej zgromadzone mienia na rachunku bankowym spółki cywilnej pochodzi z działalności gospodarcza męża, należy podkreślić, że podatkiem tym objęte są również przychody ze źródeł wskazanych, ale ujawnionych w nieprawidłowej wysokości. Organ nie kwestionował rozliczenia spółki cywilnej, a wspólnicy spółki nie dokonali korekty zeznań. W związku z tym w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów nie dokonuje się badania ksiąg podatkowych z działalności gospodarczej. Wspólnicy spółki cywilnej w ramach samoopodatkowania mogli dokonać korekty deklaracji, jeśli zaniżyli podstawę opodatkowania i tym samym podatek należny. Zdaniem Sądu, mając na uwadze całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że skarga okazała się bezzasadna. W sposób odpowiadający prawu wykazano nadwyżkę wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi i nieopodatkowanymi małżonków, przypisując po połowie każdemu. W konsekwencji prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Treść uzasadnienia decyzji obrazuje szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania decyzji oraz wskazuje i wyjaśnia przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ, podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Dotyczy to rozstrzygnięć organów obu instancji, przy czym uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawiera także ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej są bezpodstawne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.