I SA/Po 396/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2005 r. do grudnia 2007 r. oraz koszty egzekucyjne o d d a l a s k a r g ę /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/S. Zapalska R. S. i M. D. w latach 2005 i 2007 (także nadal) byli wspólnikami spółki z o.o. "A", która została utworzona w dniu (...) aktem notarialnym Rep. A Nr (...) i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie serwis, sprzedaż i naprawa kserokopiarek. Spółka z o.o. od (...) jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym, a to z uwagi na swoją siedzibę na (...) w P. Z krajowego Rejestru Sądowego sporządzonego w dniu 14 marca 2008 r. wynika, że od 27 listopada 2002 r. do dnia wystawienia i nadal prezesem zarządu jest M. D., a v-ceprezesem jest R. S. oraz, że w okresie tym nie dokonano zmian w zarządzie Spółki, ani nie wystąpiły zmiany udziałowców. Na podstawie przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analizy deklaracji podatkowych VAT-7 oraz zapisów na karcie kontowej stwierdzono, że Spółka posiada z tytułu podatku od towarów i usług zaległość podatkową w łącznej kwocie głównej (...) zł. Na tę kwotę składają się zaległości za miesiące od października 2005 r. do grudnia 2007 r. wynikające z deklaracji podatkowych VAT-7. Oprócz powyższych zaległości Spółka posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz wpłat na rzecz FGŚP i Funduszu Pracy. Wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne przez organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w dniu 18 czerwca 2008 r. uznał, "iż w związku z łączną kwotą zaległości w podatku od towarów i usług egzekucja ze znanego majątku Spółki jest w części bezskuteczna. Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego (k. 47 akt pod.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. D. jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2005 r. do grudnia 2007 r. Spółki "A". Postanowienie to zostało doręczone 10 lipca 2008 r. - (k. 47 verte). Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. D. -prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2005 r. do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości (...) zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł. oraz kosztami egzekucyjnymi (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik podniósł, że w stosunku do Spółki zostały podjęte czynności egzekucyjne, podczas których skutecznie zajęto rachunek bankowy Spółki "A". Oprócz tego stosowano środki egzekucyjne jako skuteczne zajęcie wierzytelności, zajęcie ruchomości należących do zobowiązanej spółki i przeprowadzono ich sprzedaż. Te wszystkie czynności egzekucyjne ze znanego majątku Spółki okazały się nieskuteczne, ponieważ nie doprowadziły do wyegzekwowania kwoty zaległości podatkowych, a nawet nie wystarczyły na pokrycie kosztów egzekucyjnych, które na dzień wydania decyzji wynoszą (...) zł. Wprawdzie w piśmie z dnia (...) podatnik wyjaśnił przyczynę i charakter trudnej sytuacji finansowej Spółki z o.o. "A" lecz nie przedstawił żadnego majątku, który pozwoliłby na egzekwowanie z niego powstałych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka z o.o. "A" jako dłużnik nie posiada wolnych środków obrotowych na pokrycie swoich zobowiązań, które oprócz zaległości w podatku od towarów i usług obejmują także zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto wpłaty na rzecz FGŚP i Funduszu Pracy. Z dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym wynika, że Spółka z o.o. "A" nie złożyła wniosku ogłoszenie upadłości, a wniosek taki powinna złożyć najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia powstania zaległości. Nadto Spółka nie wszczęła postępowania układowego tj. postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, ani też nie udowodniła, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Spółka w piśmie z dnia (...) wyjaśnia, że problemy finansowe pojawiły się już w 2002 r., a to z uwagi na nieregulowanie zobowiązań przez kontrahentów. Naczelnik podkreślił i wyraził pogląd, że z uwagi na powyższe ustalenie zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - odpowiedzialność członka zarządu wiceprezesa Spółki z o. o. "A" M. D. jest w pełni uzasadniona. Naczelnik ponadto podkreślił, że postępowanie toczyło się w myśl art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona tj. M. D. z tego uprawnienia nie skorzystała. Od decyzji organu I instancji odwołał się M. D. i domagał się jej uchylenia, a to z uwagi na bezpodstawne zastosowanie art. 107 § 1 i § 2, oraz art. 108 i art. 109 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania powołuje się dodatkowo na toczącą się nadal egzekucję wobec Spółki oraz że Spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o rozłożenie zaległości na stosowne raty. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...). W uzasadnieniu decyzji wyraził następujący pogląd; przepisy obowiązującego prawa zawarte w Ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) nie uzależniają możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na członka zarządu od zakończenia postępowania egzekucyjnego. Z treści art. 116 § 1 Ordynacji wynika, że egzekucja z majątku Spółki musi okazać się w całości lub w części bezskuteczna. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (także administracyjnym). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.03.2008r. Sygn. akt I FSK 473/07 wobec braku definicji ustawowej tego terminu odwołał się do potocznego rozumienia tego zwrotu, zawartego w Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1992), w którym termin ten oznacza nieprzynoszenie pożądanych efektów, daremność, bezowocność. Zatem bezskuteczność egzekucji w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 w/cyt. ustawy może być wykazana przez organy podatkowe wszelkimi środkami dowodowymi, potwierdzającymi fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych należności Skarbu Państwa. W celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego przedmiotowych zobowiązań wystawione zostały tytuły wykonawcze, a organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego podejmował rozmaite środki egzekucyjne w celu zaspokojenia wierzyciela - Skarbu Państwa. Dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, zajęto wierzytelności Spółki i jej mienie ruchome. W postępowaniu egzekucyjnym uzyskano łączną kwotę (...) zł, która zarachowana została na należność główną w wysokości (...) zł, odsetki za zwłokę w kwocie (...) zł, koszty egzekucyjne w wysokości (...) zł oraz koszty upomnienia w kwocie (...) zł. Dyrektor Izby Skarbowej uważa, iż w sytuacji, gdy łączna kwota zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynosi (...) zł, a odsetki za zwłokę wynoszą ok. (...) zł zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Wyegzekwowane kwoty stanowią bowiem niewielki procent łącznej kwoty zaległości w tym podatku. Podkreślić również należy, iż na Spółce ciążą też zaległości z tytułu: 1. podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005 - 2007 i nieuiszczonych zaliczek na ten podatek w 2008r. w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł, 2. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników za okres 10/2004 - 12/2007 w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł, 3. składek ZUS w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł oraz kosztami upomnienia w kwocie (...) zł. Egzekucja prowadzona wobec Spółki nie jest więc ograniczona jedynie do zaspokojenia zadłużenia z tytułu podatku od towarów i usług. Argument M. D., iż egzekucja prowadzona wobec Spółki jest skuteczna w takim zakresie, w jakim pozwalają na to dochody Spółki, jest w niniejszej sprawie bez znaczenia. Również fakt, iż egzekucja wobec Spółki nie została formalnie zakończona nie stanowi przesłanki, mogącej zwolnić Stronę z ponoszenia odpowiedzialności za powstałe zaległości w podatku od towarów i usług. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.12.2008r. Sygn. akt II FPS 6/08 nie wynika, by orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zabraniało prowadzenia egzekucji wobec dłużnika, czyli Spółki. Zarówno Spółka, jak i osoba trzecia są dłużnikami solidarnymi, a to oznacza, iż organy podatkowe mogą z obu dłużników egzekwować należne zobowiązania Skarbu Państwa. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe, a w konsekwencji wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. D. za przedmiotowe zaległości podatkowe było w pełni zasadne. Nie można również uznać za zasadny zarzut zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu z tego powodu, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na raty powstałych zaległości. W art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wskazał przesłanki zwalniającej członka zarządu z ponoszenia odpowiedzialności za zaległości Spółki w przypadku wystąpienia, a nawet realizowania układu ratalnego. Cytowany wyżej przepis wyraźnie wskazuje jakie przesłanki zwalniają członka zarządu z ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Z akt sprawy wynika, że v-prezes R. S., ani prezes Spółki M. D. nie złożyli we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie wszczęli postępowania układowego, ani też nie wykazali braku winy, gdy działania w tym kierunku nie zostały podjęte. Obaj prezesi nie wskazali takiego mienia Spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka z o.o. "A" boryka się z problemami finansowymi od 2002 roku, a od końca 2005 r. trwale zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i zobowiązania te są w drobnej części uiszczane dzięki prowadzonej egzekucji. Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. D. skargą, w której zarzucił naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 109 i art. 116 Ordynacji podatkowej w szczególności przez błędną ich interpretację i powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, wskazał, że "wątpliwości, które w trakcie procesu powstają nie powinny być interpretowane na niekorzyść strony" - wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 636/98, oraz "niedopuszczalne jest przerzucanie na podatnika ciężaru rozwiązania wątpliwości dotyczących brzmienia prawa jak i jego stosowania, jeżeli wątpliwości te istnieją zarówno dla obywateli jak i organów podatkowych". - wyrok NSA z 18 kwietnia 1996 r., sygn. akt 1212/95. W konsekwencji skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i wnosi o oddalenie skargi, oraz podkreśla, że powołane orzecznictwo dotyczy innych spraw i sytuacji prawnych w stosunku do rozpoznawanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast na podstawie art. 134 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszystkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie - postanowień. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz niepogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się nieuzasadniona, ponieważ w rozpoznawanej sprawie oba organy I i II-ej instancji prawidłowo ustaliły i zinterpretowały przepisy dotyczące odpowiedzialności członka zarządu - prezesa M. D. Instytucja odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika ma na celu umożliwienie wierzycielowi egzekwowanie należności podatkowej w określonych prawem sytuacjach, także od podmiotów innych niż pierwotni dłużnicy. Wynika z tego, że osoby trzecie odpowiadają za cudze długi i jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publiczno-prawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl przepisu art. 107 § 1 w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 1a. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. § 2. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niedobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei zgodnie z przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei stosownie do § 2 pkt 2 lit. b powołanego artykułu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Natomiast w myśl § 4 egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczący m.in. odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi, iż: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Mając na uwadze przepis art. 108 § 2 pkt 3, § 3 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zostało wszczęte postanowieniem z dnia 23 czerwca 2008 r., a doręczone stronie w dniu 10 lipca 2008 r. (art. 165 par. 4 Ordynacji podatkowej - dzień doręczenia postanowienia). Nastąpiło to zatem już po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji (k. 84 - 84v, k. 128-150 akt pod.). Wprawdzie brak jest w aktach podatkowych tytułów wykonawczych obejmujących okres od października 2005 r. do grudnia 2007 r., jak również dat doręczenia tych tytułów, jednakże, biorąc pod uwagę, iż tytuły wykonawcze obejmujące zaległość podatkową za grudzień 2007 r. ((...), (...) - k. 84v) zostały wystawione 03 i 19.03.2008 r. oraz twierdzenie organu podatkowego, iż egzekucję za listopad i grudzień 2007 r. wszczęto w dniu 14.03. oraz 01.04.2008 r. (k. 42 akt pod.) Sąd przyjął, iż wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do członka zarządu nastąpiło już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy nie był obowiązany do wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, skoro wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki nastąpiło na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o deklaracje. Jak wynika z akt podatkowych M. D. pełnił funkcję członka zarządu spółki "A" w czasie, kiedy powstały zaległości z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres październik 2005 r. - grudzień 2007 r. Zgodnie bowiem z odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 14.03.2008 r. został do niego wpisany jako członek zarządu spółki w dniu 30 października 2001 r. i nie został z tego rejestru wykreślony (k. 31v). Z akt podatkowych wynika również, iż skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Rozważenia zatem wymaga, czy organ podatkowy wykazał, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bądź w części bezskuteczna, co stanowi kwestię sporną w niniejszej sprawie. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w ustawie. W tym celu należało sięgnąć do poglądów orzecznictwa, w szczególności do treści uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08. Zgodnie z tezą zaprezentowaną w tej uchwale stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa we art. 116 § 1 ustawy O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in.: "Jest charakterystyczne także i to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1-3 Ord. P. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Za poglądem tym przemawia także i to, że ustawodawca w art. 116 § 1 O.p. użył określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A.Huchla. Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003 r., s. 348). (...). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym także bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego. Należy przy tym podkreślić, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaistniałym przez co nie można tego powiedzieć o niej jako o zdarzeniu przyszłym (Ł. Kozłowski. Odpowiedzialność wspólników spółek jawnych za zobowiązania tych spółek - problemy egzekucji. Prawo Spółek 2007 r., Nr 4, s. 34). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Pojęcie "zajęty w egzekucji majątek dłużnika" powinno być rozumiane jako zastosowanie środków egzekucyjnych, polegających na zajęciu co najmniej: wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, wierzytelności z rachunków bankowych lub innych wierzytelności z rachunków bankowych lub inny wierzytelności i praw majątkowych, praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych lub innych rachunkach oraz wierzytelności z rachunków pieniężnych, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, wekslach, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz praw z własności przemysłowej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, innych praw majątkowych czy ruchomości. W postępowaniu egzekucyjnym środkiem dowodowym mogącym dowodzić o bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskuteczności zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo stwierdzających, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe wolne od egzekucji). Z prawidłowo zebranego i ustalonego stanu dowodowego przez organy podatkowe I i II-ej instancji, a w szczególności ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów o stanie majątkowym spółki (k. 43 - 45 akt pod.) wynika, iż spółka wynajmuje pomieszczenie biurowe o pow. (...) m2 na (...) od Spółdzielni Mieszkaniowej. W pomieszczeniu biurowym znajdują się 4 biurka, regały biurowe i szafy, aparatura do naprawy kopiarek, jak również 4 komplety komputerów zajętych przez Urząd Skarbowy. Spółka nie posiada majątku nieruchomego ani prawa do takiego majątku. Samochody (...) i (...) zostały zajęte przez Urząd Skarbowy. Prezes zarządu spółki oświadczył również, iż spółka posiada samochód marki (...), który do 2007r. był w leasingu, został następnie wykupiony, lecz nie został przerejestrowany. Spółka posiada również konta w (...), (...) zajęte przez US oraz w (...) (brak informacji czy jest zajęte). Miesięczne obroty spółki wynoszą (...) tys. zł, natomiast koszty prowadzenia działalności ok. (...) zł. W piśmie z dnia 18.06.2008r. skierowanego do działu podatków pośrednich, dział egzekucji Urzędu Skarbowego stwierdził, iż dokonał zajęć rachunków bankowych spółki, dokonał sprzedaży w drodze licytacji publicznej oraz z wolnej ręki samochodów, kserokopiarek, zestawów komputerowych. Poinformował również, iż z zajętych rachunków bankowych, zajętych wierzytelności u dłużników zajętej wierzytelności (P. I., SM, L.O.) spływa miesięcznie kwota ok. (...) zł. Z kolei z zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot za okres 01.10.2005r. -31.12.2007r. z dnia 23.12.2008r. wynika, iż na skutek zajęcia rachunków bankowych spółki oraz wierzytelności, w zakresie zaległości w podatku VAT za przedmiotowy okres, uzyskano: - 10/2005; koszty egz. – (...); (...); (...) zł; należność główna wraz z kosztami egz. – (...); (...) zł (k. 148v, k. 145, k. 132v, k. 131), -11/2005; koszty egz.-(...); (...) zł (k. 147, k. 132v), -12/2005; koszty egz.-(...); (...); (...); (...) zł (k. 147, k. 132v), 1. 1/2006; koszty egz. – (...); (...) zł (k. 148v, k. 132v), 2. 2/2006; koszty egz. –(...); (...) zł (k. 148v, k. 132), 3. 3/2006; koszty egz. – (...); (...) zł (k. 148v), 4. 4/2006; koszty egz. – (...); (...); (...) zł; należność główna i koszty egz. –(...) zł (k. 145, k. 136v, k. 133v, k. 132), 5. 5/2006; koszty egz. – (...); (...); (...) zł (k. 138; k. 136v, k. 132), 6. 6/2006; koszty egz. – (...); (...); (...) zł (k. 138, k. 135, k. 132), 1. 7/2006; koszty egz. – (...); (...); (...) zł (k. 138v, k. 135, k. 132), -8/2006; koszty egz.-(...); (...); (...) zł (k. 138v, k. 135, k. 132), -9/2006; koszty egz.-(...); (...); (...) zł (k. 135v, k. 134v, k. 129v), 2. 10/2006; koszty egz. – (...); (...) zł (k. 133, k. 129v), 3. 11/2006; koszty egz. – (...); (...); (...) zł (k. 135v, k. 134v, k. 129v), 4. 12/2006; koszty egz. – (...); (...) zł (k. 133v, k. 128), 5. 1/2007; koszty egz. – (...), (...) zł (k. 133v, k. 128), 6. 2/2007; koszty egz. – (...); (...); (...) zł (k. 132v, k. 131, k. 128), 7. 3/2007; koszty egz. – (...); (...) zł (k. 131, k. 128), 8. 8/2007; należność główna wraz z kosztami egz. – (...) zł (k. 129v), Na podstawie tych powyższych dowodów i zestawień w ocenie Sądu organy podatkowe słusznie wykazały, iż egzekucja jest bezskuteczna w części. Sąd podziela także pogląd organów podatkowych, że podatnik Spółka z o.o. nie posiadała nadal nie posiada majątku z którego mogłaby być skutecznie prowadzona egzekucja, a bezskuteczność egzekucji wynikająca z podjętych czynności nie jest uwarunkowana formalnym stwierdzeniem umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z tych przyczyn i wobec stwierdzenia, że uzasadnienie decyzji czyni zadość wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/ Wł. Zygmont /-/ S. Zapalska LF