I SA/Po 397/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. W. [...] - dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrz Miasta i Gminy K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. rok. U podstaw tej czynności legło przekonanie, iż w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość obiektów, które budowli nie stanowiły, a mianowicie urządzeń technicznych zlokalizowanych w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu a także punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych (telemetrii). Burmistrz Miasta i Gminy K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówił spółce określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że dane ujęte w złożonej przez spółkę korekcie deklaracji za 2009 r. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie zakończonej decyzją Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] listopada 2013r., mocą której określono spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę [...]zł. Zaznaczono, że decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2014r r. Uwzględniając powyższe organ I instancji uznał, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek uzasadniających zwrot nadpłaty. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. spółka zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia [...] lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009, co więcej, rozstrzygnięcie w tej materii jest ostateczne. Mając na uwadze powyższe jak i to, że - w myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie ma obecnie potrzeby ani nawet możliwości rozważania argumentów podatnika dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych składników jego majątku . Kwestie te zostały już bowiem przesądzone w decyzji określającej. Rozstrzygniecie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno natomiast zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem rozpatrywanej obecnie sprawy jest jedynie istnienie i wysokość nadpłaty - pojmowanej jako różnica pomiędzy kwotą zapłaconą przez podatnika a kwotą należnego podatku. Porównanie obydwu kwot wskazuje, iż nadpłata nie wystąpiła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. la ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów: - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty na decyzji wymiarowej naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia sprawy w zakresie objętym decyzją Burmistrz K. z dnia [...] listopada 2013 r., utrzymanej w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2009r., które następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2018r. podjął, po prawomocnym zakończeniu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie poddanej sądowej kontroli bezsporne jest, że Burmistrz Miasta i Gminy K. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Z kolei WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 września 2015r., sygn. akt I SA/Po 516/15 oddalił skargę wywiedzioną od powyższej decyzji. Jednakże NSA wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r. Sygn. akt II FSK 107/16 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. WSA w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 152/18 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W rezultacie, w dacie orzekania w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu nie pozostawała w obrocie prawnym decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności należy stwierdzić, że wydana w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie nadpłaty stanowi jedynie konsekwencję decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 zauważyć należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W tego rodzaju sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie, działając w trybie art 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji skupił się na tym aspekcie, nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2014r., będąc w tym zakresie związanym decyzją wymiarową. Ponieważ jednak WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 152/18 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., koniecznym stało się również uchylenie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazano bowiem powyżej, decyzja o stwierdzeniu wysokości nadpłaty była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien oprzeć rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., wydanej z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 152/18. Jeżeli jednak wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. okaże się niemożliwe, w szczególności z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, wówczas organ podatkowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, winien dokonać kompleksowej analizy stanu faktycznego i prawnego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności organ winien poczynić ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, która pozwoli rozstrzygnąć sporną kwestię, czy odłączenie spornych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, a w szczególności ustalenie, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Organ podatkowy winien rozważyć, czy przeprowadzenie takiej analizy i ustosunkowanie się do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w pkt II wyroku. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd kierował się dyspozycją przepisu art. 250 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości ([...] zł) 1/9 stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).