I SA/Po 4/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę 1300,- zł (słownie: tysiąc trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz [...] decyzją z 23 sierpnia 2017 r., nr [...] odmówił Y. sp. z o.o. z siedzibą w P. – obecnie X. sp. z o.o. Oddział w P. (dalej: skarżąca lub spółka) określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. Spółka 24 grudnia 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił korekty deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i decyzją z 27 lutego 2013 r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji. Wskazana powyżej decyzja została utrzymana w mocy decyzją z 29 czerwca 2016 r., przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. nr [...] Jednakże wskazana ostatnio decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji została uchylona wyrokiem z 18 stycznia 2017 r., WSA w Poznaniu sygn. Akt I SA/Po 887/16. Organ pierwszej instancji wydał również decyzję z 06 marca 2013 r., nr [...] odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została jednak uchylona decyzją SKO z 30 listopada 2016r., nr SKO.F. 406.558.2013. Burmistrz [...] decyzją z 17 lipca 2017 r., nr [...] ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca dokonała wpłat w podatku w należnej wysokości z uwagi na co brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca w odwołaniu od tej wniosła o jej uchylenie w całości oraz wydanie orzeczenia co do istotny, zgodnie ze złożoną przez spółkę korektą deklaracji jak również o zmianę wydanej decyzji przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 – dalej: "u.p.o.l.") – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 nr 156 poz. 1118 – dalej: "P.b.") – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. – poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartość urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy spełnia definicję budynku; – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 2) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") –poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa, w tym również prawa podatkowego i budowlanego; – art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ ani powołany przez niego biegły nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; – art. 124 O.p. – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 210 § 4 O.p. – poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 16 października 2017 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Kolegium za bezzasadny uznało zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Stwierdziło również, że sporne urządzenia techniczne, tj. kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Stanowią bowiem niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Zauważyło również, że okoliczności ustalone i wyjaśnione w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. nie mogą stanowić przedmiotu ponownej oceny Kolegium. Spółka w skardze wniosła o uchylenie decyzji z 16 października 2017 r., wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. – przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 P.b. – przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. – poprzez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową; – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, że budowlą jest tylko fundament; – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku. 2) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") oraz art. 187 § 1 O.p. – poprzez niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez WSA w Poznaniu w wyroku z 18 stycznia 2017 r., I SA/Po 887/16, pomimo związania organu treścią wyroku; – art. 120 O.p. – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego; – art. 121 § 1 O.p. – czyli naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ ani biegły nie zbadał w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd na potrzeby dalszych rozważań podkreśla, że poddana sądowej kontroli decyzja SKO w P. z 16 października 2017 r., nr [...], jak również poprzedzającą ją decyzja Burmistrza [...] z 23 sierpnia 2017 r., nr [...] zostały wydane w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. , które zostały oparte na decyzji Burmistrza [...] z 17 lipca 2017 r., nr [...], mocą której określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Sąd zwraca uwagę, że NSA w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis art. 79 § 1 O.p. reguluje łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalność równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z regulacji tej wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz, przez przeciwieństwo, dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy. Omawiana uchwała wskazuje jednak również, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Sąd z uwagi na powyższe uznał więc za bezzasadne zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego. Kierując się powyższymi rozważaniami stwierdza, że w sprawie w postępowaniu przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było koniecznym jak również możliwym rozważanie kwestii wielkości podstawy opodatkowania. Określając wysokość nadpłaty organy nie stosowały powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Ograniczyły się do porównania kwot wpłaconych przez skarżącą podatków z wielkością zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. Wydając decyzję nie dokonywały ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Nie badały w szczególności tego czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. bowiem powołany przez skarżącą wyrok WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2017 r., I SA/Po 887/16 zapadł w odniesieniu do decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. a więc nie wiązał organów w sprawie dotyczącej postępowania w stwierdzenie nadpłaty. Sądowi jest z urzędu wiadomym, że decyzja Burmistrza [...] z 17 lipca 2017 r., nr [...] została utrzymana w mocy decyzją SKO w P. z 29 września 2017 r., nr [...] Wskazana ostatnio decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji została jednak uchylona przez WSA w Poznaniu prawomocnym od 26 kwietnia 2018 r. wyrokiem z 07 marca 2018 r., I SA/Po 1192/17, który 16 maja 2018 r. został wysłany wraz z aktami administracyjnymi do SKO w P.. Zestawienie powyższych faktów prowadzi do wniosku, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym już nie istniała decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. W opinii sądu z uwagi na oparcie decyzji w przedmiocie nadpłaty na decyzji wymiarowej, uchylonej następie wskazanym ostatnio wyrokiem konieczne stało się również uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W tym kontekście za sąd zasadny uznaje zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 120 O.p. art. 187 i art. 191 O.p. Mając na uwadze, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. – które, co do zasady winno ulec przedawnieniu z końcem 2016 r. – sąd wskazuje, że konieczność rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego może wynikać z upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania i związanej z tym bezprzedmiotowości postępowania we wskazanym ostatnio przedmiocie. Sąd odwołując się do uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 podkreśla , że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie sprawy wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego oczekiwania na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązkiem organu staje się rozważanie wszystkich istotnych kwestii dla prawidłowego zidentyfikowania wielkości zobowiązania podatkowego w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi przy tym skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A więc złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien oprzeć rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty na decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości wydanej z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w wyroku WSA w Poznaniu z 07 marca 2018 r., I SA/Po 1192/17. Jeżeli jednak wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. okaże się niemożliwe, w szczególności z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, wówczas organ podatkowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku będzie zobowiązany do odniesienia się do wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w ramach postępowania nadpłatowego bez oczekiwania na uprzednie wydanie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego [...] zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika na podstawie art. 206 p.p.s.a. sąd miał na względzie fakt, że wniesienia dużej liczby analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja skarg są zbieżne wskutek powtarzalności tego rodzaju spraw. Sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało więc od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości Ľ kwoty wskazanej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).