I SA/Po 40/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił J. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i za wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że podatnik nie nabył w 2007 r. oleju napędowego od X. A. K., a wobec tego dane umieszczone na fakturach wystawionych przez A. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji tych ustaleń organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Na skutek wywiedzionej przez podatnika skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 570/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Wywiedziona od tego orzeczenia przez organ skarga kasacyjna, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygn. akt I FSK 74/13. W motywach orzeczenia NSA stwierdził, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny budzi wątpliwości, a uzasadnienie decyzji organu II instancji wskazuje, że organ ten nie dokonał oceny całego materiału dowodowego. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie jest jasne, czy sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji (dostaw paliwa), czy wręcz przeciwnie dokumentują rzeczywiste transakcje, lecz rzeczone paliwo, które sprzedawał A. K. pochodziło z niewiadomego źródła. Ponadto NSA stwierdził, że WSA prawidłowo wskazał, że organ II instancji nie odniósł się do zeznań świadków potwierdzających zakup paliwa przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenie przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił J. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i za wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], uchylił powyższą decyzję organu I instancji z w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego, nie można uznać, że w postępowaniu podatkowym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Na skutek kolejnego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił J. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i za wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że wypełniając zalecenia organu odwoławczego, uzupełnił materiał dowodowy poprzez włączenie do akt sprawy, m.in.: uwierzytelnionych kserokopii protokołów z odczytu utrwalonych rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez A. K. z księgowymi, z kontrahentami i pośrednikami oraz przeprowadzonych przez J. Z. (pracownika A. K.) rozmów telefonicznych z kontrahentami i pośrednikami, jak również uwierzytelnione kserokopie rejestrów VAT PHU A. K.. Ponadto przesłuchano podatnika w charakterze strony, a w charakterze świadków osoby zatrudnione przez niego w 2007 r., tj.: K. W., P. J., M. K., D. F., R. M., M. P., B. M., Ł. U., a także matkę podatnika - I. S.. Do akt włączono również protokół z przesłuchania R. M. - właścicielki biura rachunkowego, które obsługiwało podatnika w 2007 r. Organ I instancji wskazał, że żadna z przesłuchanych osób, odnosząc się do okoliczności zakupów paliwa przez podatnika, nie potwierdziła zakupu paliwa od P.H.U. A. K.. Dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione w 2007 r. przez PHU A. K. na rzecz podatnika, nie dokumentują dostaw paliwa. Podatnik był jedynie odbiorcą "pustych" faktur wystawianych przez A. K., a dokumentom tym nie towarzyszyły żadne transakcje gospodarcze. Podkreślono, że podatnik nie dostarczył w trakcie toczącego się postępowania żadnych wiarygodnych dowodów na to, że dokonał zakupu paliwa od A. K., nie dysponował żadnymi dokumentami - poza fakturami i dowodami KP. Również żaden z przeprowadzonych w trakcie postępowania dowodów w postaci przesłuchań świadków nie potwierdził tego, że dostawy paliwa przez A. K. na rzecz J. K. miały faktycznie miejsce. Nie potwierdził tego żaden z pracowników firmy podatnika (nikt nic na temat dostaw paliwa nie wiedział ani o A. K. nie słyszał), ani matka podatnika, która - według wskazań J. K. i jego pracowników - miała zajmować się w firmie sprawami finansowymi oraz odbierać dostawy paliwa w bazie w J. (dokonywać zapłaty za nie i przyjmować faktury). Również wyjaśnienia strony (przesłuchiwanej trzykrotnie w trakcie postępowania) nie wskazują na żadne okoliczności, które mogłyby potwierdzać rzeczywisty charakter kwestionowanych faktur. Ponadto organ I instancji podniósł, że z protokołów z odtworzenia rozmów telefonicznych J. Z. (pracownika A. K.) wprost wynika, że podatnik jedynie "brał" od A. K. "puste faktury". Fakt ten znalazł także potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., wydanej wobec A. K. i utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., którą określono A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU - w tym również z faktur wystawionych dla J. K.. W załączniku nr [...] do decyzji wskazano podmioty i faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, w tym faktury wystawione przez A. K. na rzecz J. K.. Ponadto organ podkreślił, że wystawianie przez A. K. pustych faktur znajduje potwierdzenie także w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] września 2011 r., o sygn. akt [...], mocą którego A. K. został skazany za popełnienie zarzucanych mu przestępstw skarbowych. W konkluzji poczynionych rozważań organ I instancji stwierdził, że podatnik prowadząc w 2007 r. działalność gospodarczą nie nabył paliwa od PHU A. K., a jedynie dysponował "pustymi" fakturami mającymi formalnie potwierdzić fakt transakcji na nich opisanych. Wobec powyższego organ uznał, że w sprawie nie można mówić o dobrej wiarze podatnika, albowiem nie sposób przyjąć, że podatnik odliczając podatek z pustych faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). W takich okolicznościach organ podatkowy nie jest zobowiązany do udowadniania podatnikowi złej wiary, a kwestia jego należytej staranności nie ma znaczenia. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: art. 2a, art. 70, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 7, art. 35 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.), a także art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją i stwierdził, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. i z dniem 31 grudnia 2013 r. za grudzień 2007 r., z uwagi na wszczęcie w dniu 21 lutego 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym kontekście wskazano, że postanowienie o przedstawieniu zarzutu zostało ogłoszone podatnikowi w dniu 6 czerwca 2012 r., natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając w trybie art. 70c O.p., pismem z dnia 12 listopada 2012 r. poinformował podatnika, że w dniu 21 lutego 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do lipca, za wrzesień i od listopada do grudnia 2007 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. Odbiór pisma podatnik potwierdził w dniu 15 listopada 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Zaznaczono także, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 10 października 2018 r. wynika, że ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nadal jest zawieszony. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pierwszą z przyczyn zawieszenia w sprawie biegu terminu przedawnienia było wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 21 lutego 2012 r. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego w dniu 22 maja 2012 r. jest później zaistniałą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wobec czego zarzut naruszenia art. 70 O.p. uznano za bezpodstawny. Odnośnie meritum, organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji, co do fikcyjności dostaw zafakturowanych przez PHU A. K.. Ponadto organ II instancji wskazał, że A. K. nie posiadał licencji na obrót paliwami, a jego rzekomymi dostawcami paliwa miały być firmy E. i O. M. P., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość wynika z niego, że podatnik nie nabył od A. K. żadnego paliwa, a jedynie "puste" faktury, które nie potwierdzały żadnych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego stwierdzając, że organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 68 § 1 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie i w konsekwencji przyjęcie, że doszło do powstania zobowiązania podatkowego, 2) art. 70 § 7 pkt 2 O.p. poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia i do którego to przedawnienia doszło, 3) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm. 0 w skrócie: "K.k.s.") w zw. z art. 205a § 1 pkt 4 O.p., 4) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, 5) art. 139 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie jego szybkości i efektywności. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy podatkowe nadużywają w niniejszej sprawie postępowań karno-skarbowych, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Pomimo takiego działania przedmiotowe zobowiązanie, w ocenie skarżącego, się przedawniło, jeszcze przed postawieniem mu jakichkolwiek zarzutów. Ponadto skarżący stwierdził, że egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. W jego ocenie, praktykę organów podatkowych polegającą na wszczynaniu postępowań karnoskarbowych w odniesieniu do spraw niezakończonych prawomocną decyzją należy uznać za niezgodną z konstytucyjną zasadą zaufania obywateli do organów państwa oraz z zasadą demokratycznego państwa prawa. Skarżący wyraził także przekonanie, że organy podatkowe naruszyły w sprawie zasadę prawdy obiektywnej, a ustalony przez nie stan faktyczny nadal budzi wątpliwości. W tym kontekście podniósł, że z zeznań wszystkich świadków wynika, iż na terenie siedziby prowadzonej przez niego firmy w J. znajdowały się pojemniki na paliwo oraz dowożone tam było różnymi pojazdami paliwo. Zaznaczył także, że z wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Poznaniu wynika, że A. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (pomimo braku koncesji), był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składał deklaracje VAT-7 w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. i w tym czasie dokonywał sprzedaży paliw, którą to sprzedaż dokumentował paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT, a oprócz tego wystawiał tzw. "puste faktury". Zdaniem skarżącego, organ nie odnosi się do tych okoliczności w żaden sposób. Autor skargi zarzucił także, że organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że zaewidencjonowane przez skarżącego faktury VAT, których wystawcą był A. K., nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i za wrzesień, listopad i grudzień 2007 r., faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od X. A. K.. Organy podatkowe uznały, że dane umieszczone na fakturach wystawionych przez A. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organów zakwestionowane faktury nie dokumentują dostaw paliwa, a skarżący był jedynie odbiorcą "pustych" faktur wystawianych przez A. K., a dokumentom tym nie towarzyszyły żadne transakcje gospodarcze. Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu – przedawnienia zobowiązania, w tym przede wszystkim sposobu doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Z bezspornych okoliczności wynika, że w dniu 21 lutego 2012 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a postanowienie o przedstawieniu zarzutu zostało ogłoszone skarżącemu w dniu 6 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając w trybie art. 70c O.p., pismem z dnia 12 listopada 2012 r. poinformował skarżącego, że w dniu 21 lutego 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do lipca, za wrzesień i od listopada do grudnia 2007 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to doręczono bezpośrednio skarżącemu w dniu 15 listopada 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że skarżący na tym etapie postępowania nie był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika. Jak ustalił organ odwoławczy postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nadal jest zawieszony. Ponadto organ odwoławczy trafnie podkreślił, że pierwszą z przyczyn zawieszenia w sprawie biegu terminu przedawnienia było wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 21 lutego 2012 r., natomiast wniesienie skargi do sądu administracyjnego w dniu 22 maja 2012 r. jest później zaistniałą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wobec czego zawarty skardze zarzut naruszenia art. 70 § 7 pkt 2 O.p. jest niezasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. Sąd w pełni podziela zasadność argumentacji przestawionej przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie dotyczy zobowiązania podatkowego, które powstało w trybie art. 21 § 1 pkt 1) O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiążę powstanie takiego zobowiązania. Wysokość tego zobowiązania organ podatkowy I instancji określił (a nie ustalił, na jak twierdzi skarżący), na podstawie art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, me złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe, powstałe w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1) O.p. przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Podstawową kwestią sporną w zakresie ustaleń faktycznych było ustalenie, czy sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji (dostaw paliwa), czy wręcz przeciwnie dokumentują rzeczywiste transakcje, lecz rzeczone paliwo, które sprzedawał A. K. pochodziło z niewiadomego źródła. Na tę kwestię zwrócił uwagę NSA w toku sądowej kontroli orzeczenia tut. Sądu (powołane wyżej: wyrok tut. Sądu wydany w sprawie I SA/Po 570/12 oraz wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., I FSK 74/13). Ponadto organ podatkowy II instancji, już po wydaniu ww. orzeczeń, jeszcze dwukrotnie wydawał decyzje kasacyjne, akcentując potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny. Wykonując wytyczne organu odwoławczego, organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy poprzez włączenie do akt sprawy, m.in.: uwierzytelnionych kserokopii protokołów z odczytu utrwalonych rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez A. K. z księgowymi, z kontrahentami i pośrednikami oraz przeprowadzonych przez J. Z. (pracownika A. K.) rozmów telefonicznych z kontrahentami i pośrednikami, jak również uwierzytelnione kserokopie rejestrów VAT PHU A. K.. Ponadto przesłuchano skarżącego w charakterze strony, a w charakterze świadków osoby zatrudnione przez niego w 2007 r., tj.: K. W., P. J., M. K., D. F., R. M., M. P., B. M., Ł. U., a także matkę podatnika - I. S.. Do akt włączono również protokół z przesłuchania R. M. - właścicielki biura rachunkowego, które obsługiwało podatnika w 2007 r. Organ I instancji wskazał, że żadna z przesłuchanych osób, odnosząc się do okoliczności zakupów paliwa przez podatnika, nie potwierdziła zakupu paliwa od P.H.U. A. K.. W ocenie Sądu nie może być już wątpliwości co do tego, czy organ zgromadził materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14). W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia paliwa od P.H.U. A. K., nie sposób dokonać bez uwzględnienia istotnego kontekstu faktycznego obrazującego funkcjonowanie w obrocie paliwami tego podmiotu, w tym udokumentowanych nabyć paliwa od podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić należy, że skarżący tych okoliczności skutecznie nie zakwestionował, koncentrując się głównie na polemice z organami co do okoliczności zawarcia własnych transakcji z A. K. udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami. Jak ustaliły organu podatkowe, A. K. w ramach prowadzonej działalność gospodarczej pod firmą "P.H.U. A. K." dokonywał w 2007 r. zarówno sprzedaży paliw niewiadomego pochodzenia, jak również wystawiał na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych tzw. "puste" faktury, za którymi nie szły dostawy paliw. W prawomocnej decyzji nr [...] z dnia [...] r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określono A. K. kwoty zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą, w tym również podatek do zapłaty na postawie art. 108 ustawy o PTU, m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Ponadto prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] września 2011 r. - sygn. Akt [...], A. K. został uznany za winnego m.in. tego, że w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. będąc właścicielem P.H.U. A. K. dokonywał obrotu paliwem z nieujawnionego źródła, posługiwał się nierzetelnymi dokumentami jego zakupu oraz wystawiał "puste" faktury niepotwierdzające faktycznej sprzedaży. Organy podatkowe ustaliły, że A. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami, a dostawcami paliwa miały być dwa podmioty, tj. E. T. i O. M. P.. Jak ustalono, M. P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie pośredniczył w obrocie paliwami, ani nie świadczył usług transportowych. Z kolei firma E. z T. została uznana za podmiot nieistniejący. Organy zasadnie odwołały się do ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym przygotowawczym i ustalonych tam faktów, z których wynika, że w ramach działalności prowadzonej przez A. K., dokonywano sprzedaży "pustych faktur", zamawiano faktury na konkretną kwotę podatku od towarów i usług, kwotę netto, bądź kwotę brutto bez żadnego powiązania z faktycznym zapotrzebowaniem na konkretną ilość paliwa, zmieniano daty i kwoty wystawionych już wcześniej faktur, tak by pasowały do rozliczeń podatkowych nabywcy. O nieprawidłowościach w prowadzeniu działalności gospodarczej przez A. K., w tym wystawianiu "pustych" faktur świadczą również rozmowy przeprowadzone przez A. K. z księgowymi z Biura C. ze S. na temat dopasowywania ilości i wartości faktur na zakup paliwa i usług transportowych przy podsumowywaniu ksiąg na koniec 2007 r. Dokonana przez organy analiza rejestrów sprzedaży prowadzonych dla P.H.U. A. K. wskazywała, że A. K. stosował dwa rodzaje numeracji faktur VAT sprzedaży paliwa oraz prowadził dla tych faktur dwa odrębne rejestr sprzedaży VAT. Ponadto przesłuchani w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pana A. K., jego pracownicy: J. Z. i Z. W. zeznali, iż nie znają źródła pochodzenia paliwa będącego w posiadaniu Pana A. K. albowiem to on zajmował się tymi sprawami osobiście. Z kolei A. K. nie potrafił podać nazwisk kontrahentów, operując jedynie ich imionami lub pseudonimami, wskazując na bardzo dużą liczbę pośredników. Zeznał m.in., że faktury potwierdzają faktyczną sprzedaż paliwa i nie sprzedawał "pustych" faktur, jednak na skierowane pytania w zakresie wyjaśnienia sytuacji dodatkowych faktur sprzedaży nie ujętych w ewidencji; anulowania części faktur; dorabiania faktur zakupu paliwa żeby uzupełnić brakujące ilości paliwa, A. K. nie potrafił przypomnieć sobie powodów tych sytuacji albo tłumaczył te sytuacje potrzebami klientów. Przesłuchany w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. A. K. przyznał się do popełnienia postawionych mu zarzutów, tj. wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i wystawiania na zamówienie tzw. "pustych" faktur, w tym min. na rzecz Pana J. K., podtrzymując ustalenia zawarte w treści wydanej wobec jego osoby powołanej wyżej ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Drugą istotną grupą okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalony przez organy kontekst faktyczny dotyczący przebiegu dostaw paliwa, które rzekomo miało pochodzić od A. K.. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady faktu posiadania paliwa przez skarżącego, twierdziły natomiast, że dostawcą tego paliwa nie mógł być A. K.. W ramach tych okoliczności organ odwoławczy, analizując m.in. trzykrotnie składane zeznania przez skarżącego, zasadnie zwrócił uwagę na następujące fakty i okoliczności: - podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego w 2007 r. był transport samochodowy, przede wszystkim ładunków paletowych oraz kartonów, - wszystkie wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej samochody stanowiły jego własność, wszystkie również były napędzane olejem napędowym, - w okresie objętym zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący zatrudniał około 10 kierowców, - skarżący nie zawierał stałych umów na dostawy paliwa do użytkowanych samochodów, - skarżący pamiętał dwóch ważnych dostawców paliwa z 2007 r. - jeden z miejscowości L. (którego nazwiska nie pamiętał), drugi to A. K. z K., - co do okoliczności nawiązania współpracy z "P.H.U. A. K.", skarżący pamiętał jedynie, iż ktoś przyjechał do niego z ofertą współpracy, nie pamięta szczegółów tej oferty, ani żadnych danych kontaktowych z nią związanych, - skarżący zdecydował się na skorzystanie z oferty ze względu na niską cenę oferowanego paliwa, - kierowcy cystern razem z dostarczanym paliwem przywozili podpisane już wcześniej faktury, - odbioru dostarczanego paliwa dokonywali rodzice skarżącego, jeśli byli obecni w czasie dostawy, K. W. bądź skarżący, - zapłata miała miejsce w gotówce do rąk nieznanych mu kierowców i realizowana była przez osobę dokonującą odbioru paliwa (rodzice, K. W., skarżący), - tankowaniem samochodów zajmował się skarżący osobiście, jego rodzice bądź kierowcy; pracownikiem biurowym, który uczestniczył w tankowaniu i przygotowywaniu dokumentów była w tamtym okresie K. W., - skarżący nie pamiętał czy i w jaki sposób dokonywana była weryfikacja dostarczonego paliwa, nie pamiętał też, czy weryfikował tego dostawcę, - skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów związanych z transakcjami poza fakturami i dowodami zapłaty, - skarżący nie potrafił wskazać żadnych okoliczności, które miałyby identyfikować daną dostawę jako dostawę od A. K., a które mogliby potwierdzić pracownicy jego przedsiębiorstw, - skarżący nie pamiętał żadnych okoliczności dotyczących realizacji transakcji zakupu paliwa od A. K. - nie pamiętał ani cysterny, ani samochodu, ani kierowcy. - skarżący nie miał pewności, czy poznał osobiście A. K., nigdy nie był w siedzibie jego działalności, nie posiadał żadnej wiedzy na temat tej działalności, nie kojarzył żadnych nazwisk z nią związanych, słyszał tylko, że A. K. prowadzi stację benzynową - "gdzieś w K.", - przyczyną zakończenia współpracy gospodarczej z "P. H.- U. A. K." był fakt pogarszającej się jakości dostarczanego paliwa, skarżący nie pamiętał kiedy dokładnie została zakończona współpraca gospodarcza, po zakończeniu współpracy nie kontaktował się z żadnym z przedstawicieli "X. A. K.". Ponadto analiza przesłuchanych w sprawie świadków nie pozwoliła organom podatkowym na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że to A. K. był dostawcą paliwa, którego rzekome nabycia były udokumentowane spornymi fakturami. W świetle tych ustaleń za słuszną uznać należy konkluzję organu II instancji, że skarżący był jedynie "odbiorcą" pustych faktur wystawionych przez A. K., a dokumentom tym nie towarzyszyła rzeczywista dostawa paliwa między tymi podmiotami. Skarżący nabył paliwo, za które płacił gotówką od innych, nieustalonych podmiotów. Podzielając powyższe ustalenia organów, Sąd przyjmuje je także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; orzeczenia te oraz wyroki TSUE powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik). W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15). Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13). Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD (C-285/11), wyrok w sprawie Stehcemp (C-277/14)). W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W najnowszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). Jakkolwiek powyższe orzeczenie zapadało w kontekście oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, które w okolicznościach tej sprawy nie wystąpiło, to jednak z uwagi na oparcie oszustwa podatkowego na łańcuchu transakcji z udziałem podmiotów tzw. "słupów", wnioski wynikające z tego orzeczenia znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie. Przede wszystkim należy zauważyć, że konsekwencją przyjęcia, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, musi być stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do dostawy towarów między podmiotami: E. T. oraz O. M. P. a A. K.. Z tego powodu na kolejnym etapie obrotu z prawa do odliczenia podatku nie może również skorzystać skarżący. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w opisanych okolicznościach, przy wykazaniu braku rzeczywistej dostawy dokonanej przez A. K., nie ma podstaw do badania tzw. dobrej wiary i zachowania przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Jednocześnie stwierdzić należy, że nawet gdyby badanie dobrej wiary było dopuszczalne, to przedstawione wyżej fakty i okoliczności towarzyszące dostawom paliwa do skarżącego od nieznanych podmiotów, jednoznacznie wskazują, że skarżący wymaganej staranności nie dochował. W tym kontekście wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). W tej kwestii należy przypomnieć, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 ustawy o PTU należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17). W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, należy zwrócić uwagę na formułowane w judykaturze wymagania stawiane podmiotom gospodarczym uczestniczącym w obrocie paliwem. Zdaniem NSA, sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą paliwa był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 139 §1 O.p. Sąd zwraca uwagę, że kwestie dotyczące przewlekłego prowadzenia postępowania lub bezczynności organu podatkowego, nie mogły być rozstrzygane w niniejszym postępowaniu. W tym zakresie podatnikowi przysługują inne instrumenty prawne (ponaglenie z art. 141 § 1 O.p.) oraz odrębna skarga do sądu na bezczynne lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 149 § 1 P.p.s.a.). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.