I SA/Po 402/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami (II-IV raty podatku z 2004 r.) I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z [...].05.2010 r. odmówił podatnikom Ł. T. i J. Z. (dalej: "podatniczki") umorzenia zaległości ( raty II-IV za 2004r.) w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę, w podatku od nieruchomości położonej we W. ul. [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].05.2011r., nr sprawy [...], po rozpatrzeniu odwołania, uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji stwierdził, że dowody zebrane w sprawie nie obrazują w pełni sytuacji materialnej podatniczek, w szczególności odnośnie uzyskiwanych dochodów z wynajmu lokali mieszkalnych, zajmowanych podstawie decyzji administracyjnych. Podatniczki sygnalizowały od początku postępowania na charakter prawny lokatorów zamieszkujących nieruchomość, której dotyczy zaległość podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zbadał wpływu tej okoliczności na ich sytuację finansową. Z dowodów tych nie wynika także, czy zostało dokonane porównanie wysokości czynszów wolnorynkowych i tych stosowanych przy zajmowaniu lokalu na podstawie przydziału administracyjnego. Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z [...].02.2012 r. nr [...] , działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 67b § 1 pkt 1, w związku z art. 207 i 210 ustawy z [...].08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku. Nr 8, poz. 60 - tekst jednolity ze zm. - dalej: "O.p."), po ponownym rozpatrzeniu, sprawy odmówił podatniczkom umorzenia powyższej zaległości podatkowej. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Burmistrz uwzględniając wskazówki Kolegium, wezwał podatników do złożenia dokumentów potwierdzających m.in. ich sytuację finansową i rodzinną, oświadczenia o zasięgu terytorialnym prowadzonej działalności gospodarczej, do przedstawienia informacji o otrzymanej pomocy publicznej za lata 2009-2010 oraz w 2011 r., a także do złożenia oświadczenia określającego liczbę lokatorów z tzw. "przydziałem administracyjnym", zamieszkujących na terenie nieruchomości wraz z podaniem szacunkowej powierzchni (w tym ilości izb) przez nich zajmowanych, a także podaniem wysokości czynszu i szczegółowego opisu (dla każdego lokalu oddzielnie) standardu wynajmowanych lokali. W odpowiedzi podatnicy poinformowali, że ze względu na okres urlopowy i rozliczeniowy, nie mogą przedłożyć wymaganych dokumentów i jednocześnie proszą o przedłużenie terminu do ich złożenia. Organ podatkowy poinformował podatników, że za okres od [...].01.2010 r. do [...].06.2011 r. obowiązani są złożyć stosowne dokumenty, a w przypadku gdy nie posiadają dokumentów za miesiąc lipiec 2011 r., obowiązani są złożyć oświadczenie zawierające informacje, wymienione w powyższym wezwaniu. W dniu [...].09.2011 r. Ł. T. złożyła informacje dotyczące uzyskanych dochodów za 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: (strata): [...] zł, wpływy z emerytury: [...] zł, wpływy z tytułu najmu lokali: [...] zł, [...] straty wynosi: [...] zł. Podatniczka oświadczyła, że do wydatków jej gospodarstwa domowego zalicza głównie konieczność spłaty zobowiązania kredytowego, z którego środki finansowe zostały przeznaczone na odbudowę nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Zobowiązania podatników wynikające z kredytu wyniosły w 2010 r. łącznie: [...] zł, a w okresie: od stycznia do lipca 2011 r. wyniosły łącznie: [...] zł. Podatniczka nie określiła pozostałych wydatków swojego gospodarstwa domowego, co uzasadniła nieprowadzeniem ewidencji dotyczącej wydatków związanych z zakupem żywności, środków czystości, opłatami za energię elektryczną, wodę czy gaz. Wydatki, w tym związane z kosztami leczenia nie są jednakowe w poszczególnych miesiącach i zależą od wielu czynników. Z dołączonego przez podatniczkę Ł. T. zeznania podatkowego: [...] za 2010 rok wynika, że koszty związane z prowadzoną przez podatniczkę działalności gospodarczej oraz koszty utrzymania nieruchomości, łącznie wyniosły [...] zł. Natomiast z zestawienia rozliczeń czynszowych za 2011 r. wynika uzyskany dochód w kwocie [...]zł, który po odpisaniu od straty za 2009 r. spowodował powstanie straty na dzień [...].07.2011 r. z działalności w kwocie [...]zł. Podatniczka oświadczyła, że prowadzi działalność gospodarczą terenie W. przy ul. [...] (sklep "B. oraz, że nie korzysta z pomocy publicznej. Ponadto podatniczka Ł. T. wyjaśniła, że obecnie na terenie nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] zamieszkuje trzech lokatorów z tzw. "przydziałem administracyjnym" w lokalach o powierzchniach: 35,36 m2, 36,86 m2 i 40,09 m2. Przedłożyła także analizę czynszów wynajmowanych lokali w zależności od ich rodzaju za lata: 1995 - 2009 oraz charakterystykę poszczególnych lokali pod kątem ich standardu wraz z informacją, że są to lokale mieszkalne usytuowane w centrum miasta i w tym przypadku ich lokalizacja ma wpływ na wyższe koszty wynajmu, jednak podatnicy ustalają wysokość pobieranych przez nich czynszów na umiarkowanym poziomie. Podatniczka poinformowała, że [...].02.2011 r. na terenie nieruchomości zapaliły się sadze w kominie oraz dołączyła zaświadczenie z [...].02.2011 r. wydane przez Komendę Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej we W., potwierdzające to zdarzenie. P. J. [...] [...].09.2011r. oświadczyła, że jej gospodarstwo domowe składa się z trzech osób (w tym dziecko urodzone w 2005 r.) oraz, że największym obciążeniem dla jej budżetu domowego są wydatki związane ze spłatą kredytu, który został przeznaczony na odbudowę nieruchomości. Wydatki podatników wyniosły łącznie w 2010 r. [...] zł, a za okres od [...].01.2011 r. do [...].07.2011 r. wyniosły łącznie [...] zł. Ponadto podatniczka J. Z. dodała, że ponosi wydatki za zużycie energii elektrycznej i gazu, na zakup środków czystości zakup żywności, na przedszkole. Z dołączonego przez podatniczkę zeznania podatkowego PIT- 36 za 2010 rok wynikają informacje dotyczące kosztów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz kosztów utrzymania przedmiotowej nieruchomości, które łącznie wyniosły: [...] zł Natomiast z zestawienia rozliczeń czynszowych za 2011 rok wynika uzyskany dochód w kwocie [...]zł, który po odpisaniu od straty za 2009 r. spowodował powstanie straty na dzień: [...].07.2011 r. z w/w działalności w kwocie: - [...] zł. Z oświadczenia złożonego przez J. Z. wynika, że prowadzi działalność gospodarczą terenie W. przy ul. [...] (sklep "B.") oraz, że nie korzystała z pomocy publicznej. Do przedmiotowego pisma z dnia: [...].09.2011 r. podatnicy dołączyli następujący materiał dowodowy: kopię zaświadczenia z [...].02.2011 r. wydanego przez Komendę Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej we W., kopię swojego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36 wraz z załącznikami: PIT/B, P1T/D i PIT/O), z którego wynika łączny dochód do opodatkowania uzyskany z tytułu: emerytury, pozarolniczej działalności gospodarczej oraz najmu lub dzierżawy w wysokości [...] zł, kopię rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy za rok podatkowy 2010 (PIT-40A), z którego wynika przychód (dochód) z tytułu emerytury w kwocie [...]zł. Podatniczka dostarczyła kopię zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36 wraz z załącznikami PIT/B i PIT/D), z którego wynika łączny dochód do opodatkowania uzyskany przez podatniczkę i jej męża M. Z. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, z innych źródeł oraz najmu lub dzierżawy w wysokości [...] zł, kopię informacji o dochodach uzyskanych od organu rentowego za rok podatkowy 2010 (PIT-11.A) podatniczki i jej męża M. Z., z których wynika łączny przychód (dochód) osób z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie1 [...]zł, wydruk księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do lipca 2011r. wraz z zestawieniem obrotów z miesiąca lipca oraz narastająco od początku roku, dotyczące działalności gospodarczej PHU T. Z. U. W. Z. M., z których wynika osiągnięty dochód za ten okres w kwocie [...]zł, wydruk księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do lipca 2011 r. wraz z zestawieniem obrotów z miesiąca lipca oraz narastająco od początku roku, dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników "PHU T." s.c. Z. J.. T., z których wynika osiągnięty dochód za ten okres w kwocie [...]zł (strata), zestawienie księgowe czynszów dotyczących nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] za okres od stycznia do lipca 2011 r., z którego wynika dochód uzyskany z tego tytułu w kwocie: [...] zł. Burmistrz Miasta i Gminy W. wezwał podatników do przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość strat poniesionych w wyniku wystąpienia [...].02.2011 r. pożaru sadzy w kominie na terenie nieruchomości oraz wskazania czy podatnicy otrzymali odszkodowanie w wyniku tego zdarzenia oraz daty jego otrzymania. W odpowiedzi z [...].11.2011 r., podatnicy poinformowali, że nie otrzymali żadnego odszkodowania, oraz, że na dzień złożenia oświadczenia nie mogą stwierdzić wysokości strat, ponieważ nadal trwają prace remontowe (m.in. związane z mającą nastąpić wymianą pieca c.o.). Po wyznaczeniu podatniczkom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, podatniczka J. Z. poinformowała, że w związku z chorobą córki K. Z. poniosła wydatki na jej leczenie, oraz dołączyła zestawienie obrotów z miesiąca października oraz narastająco od początku roku za okres: od stycznia do października 2011 r. dotyczące działalności gospodarczej PHU T. Z. U. W. Z. M., z którego wynika osiągnięty dochód za ten okres w kwocie: [...] zł, zestawienie obrotów z miesiąca października oraz narastająco od początku roku za okres od stycznia do października 2011 roku dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników: PHU T. s.c. Z. J.. T., z którego wynika osiągnięty dochód za ten okres w kwocie: [...] zł (strata). W dniu [...].12.2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy W. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt choroby córki J. Z. oraz fakt poniesienia przedmiotowych wydatków wraz z określeniem ich wysokości i rodzaju (znak pisma: [...]). W odpowiedzi na w/w pismo tut. organu podatkowego podatnicy w oświadczeniu z dnia: [...].12.2011 r. nadmienili, że J. Z. w związku z chorobą córki była na "opiece" w okresie od [...].10.2011 r. do [...].10.2011 r. w związku z tym koszty leków (dotyczące Ł. T. i K. Z.) wyniosły łącznie: [...] zł (podatniczka załączyła paragon za zakup leków na kwotę [...]zł). Ponadto z oświadczenia tego wynika, że podatniczka J. Z. była z córką [...] także na badaniu kontrolnym w związku powyższym poniosła wydatek na wizytę lekarską w kwocie [...]zł oraz na koszt dojazdu do okulisty w S.. Z powyższego oświadczenia wynika, że likwidacja skutków pożaru nastąpiła we własnym zakresie oraz pokryta ze środków finansowych podatników i lokatorów (m.in. sprzątanie, malowanie, naprawa komina). Organ podatkowy wezwał podatników do określenia rodzaju i wysokości kosztów związanych z likwidacją skutków pożaru, poniesionych przez podatników oraz lokatorów zamieszkujących, a także do przedłożenia dokumentów ubezpieczenia nieruchomości od ognia ze wskazaniem daty i wysokości otrzymanego odszkodowania. W odpowiedzi podatnicy oświadczyli, że nie otrzymali odszkodowania, ale nieruchomość była i jest ubezpieczona. W dodatkowy terminie podatnicy oświadczyli, że koszty związane z likwidacją skutków pożaru sadzy w kominie wyniosły [...] zł i obejmowały koszty usług dekarskich ( koszty zostały rozdzielone na "czynsze" w kwocie: [...] zł i "prywatne" w kwocie [...]zł). Pozostałych kosztów nie podają, ponieważ naprawy zostały wykonane we własnym zakresie przez podatników oraz przez lokatorów. W celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego Burmistrz Miasta i Gminy [...].09.2011r. zlecił P. N. - pośrednikowi w obrocie nieruchomościami wykonanie opinii w zakresie wysokości czynszów wolnorynkowych w lokalach mieszkalnych wynajmowanych lokatorom na podstawie administracyjnej decyzji o przydziale lokalu. Uzyskana opinia zawiera szczegółowy opis każdego lokalu wraz z szacunkową wysokością czynszu oraz dokumentacją fotograficzną. Po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego podatnicy stwierdzili, że działania organu podatkowego podwyższają koszty ich sprawy. Złożyli kopie paragonów fiskalnych wystawionych przez Przychodnię Lekarsko - Stomatologiczną "[...]" dotyczących leczenia córki K. Z. na łączną kwotę [...]zł. Burmistrz wyjaśnił, że zgodnie z art.67a O.p. że, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Poprzez "ważny interes podatnika" należy rozumieć niemożność spłaty zobowiązań podatkowych wskutek nadzwyczajnych czy też losowych zdarzeń, powodujących utratę posiadanego majątku (jak np. powódź, pożar, kradzież itp.), a także znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika, nie spowodowane jego zawinionym zachowaniem czy też utrata możliwości zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. "Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, i skutków ekonomicznych, jakie występują w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Znaczenie w sprawie ma istota podatku od nieruchomości, który jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego czy nieruchomość przynosi dochody (straty), lub czy podatnik dysponuje środkami na zapłatę podatku". Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, że taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli nie potwierdzają tego obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne. W rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe podatników powstały w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, dlatego też mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególną kategorią podatnika - podatnikiem przedsiębiorcą: "Osoba podejmująca się działalności gospodarczej powinna być świadoma tego, że obowiązana jest uwzględnić w programie działania obowiązujący system podatkowy i przyswoić sobie wynikające z ustaw podatkowych obowiązki" (wyrok WSA w Olsztynie z dnia: 16.07.2008 r., I SA/Ol 157/08). Trudna sytuacja finansowa podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz jej skutki powinny obciążać przedsiębiorców i nie należy ich przenosić na inne podmioty (w tym na Gminę), ponieważ spowodowałoby to obciążenie nimi państwa lub społeczeństwa. Także posiadanie innych zobowiązań finansowych nie może skutkować pozytywnym rozpatrzeniem przedmiotowej sprawy, ponieważ wiązałoby się to z przerzuceniem ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej na inne podmioty. Skoro podatnicy posiadają środki finansowe na regulowanie zobowiązań z tytułu kredytu bankowego, to tym samym powinni zabezpieczyć odpowiednie środki finansowe na uregulowanie swych zaległości podatkowych. Organ podatkowy nie może zaakceptować faktu, iż podatnicy spłacają zadłużenie wobec banku, pomijając przy tym spłatę zaległości podatkowej wobec swojej Gminy. Zdaniem organu podatkowego poniesione przez podatników wydatki na utrzymanie, remont czy odbudowę nieruchomości, nie są przesłanką, która mogłaby spowodować umorzenie zaległego podatku. Inwestycje w nieruchomość i powodują jej ulepszenie, podwyższają wartość rynkową, a co za tym idzie stwarzają dalszą możliwość racjonalnego, przynoszącego zyski, prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast uregulowanie przez podatników zaległości podatkowych nie spowoduje żadnych negatywnych skutków dla ich egzystencji. Ewentualne umorzenie zaległości podatkowej w sytuacji gdy podatnik jest w stanie ją uiścić bez istotniejszego uszczerbku dla swego istnienia i rodziny pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Podatnicy w 2010 r. uzyskali dochody nie tylko z tytułu działalności gospodarczej, ale również z tytułu świadczeń emerytalno - rentowych (dochód do opodatkowania Ł. T. wynikający ze złożonego zeznania podatkowego za 2010 r. - [...] z działalności gospodarczej, z emerytury oraz z tytułu najmu lub dzierżawy wyniósł łącznie [...] zł, natomiast dochód do opodatkowania J. i M. Z. wynikający z zeznania podatkowego za 2010 r. - [...] z działalności gospodarczej, z tytułu najmu lub dzierżawy, a także z innych źródeł wyniósł łącznie: [...] zł. Z zebranych dowodów wynika, że podatnicy w okresie od stycznia do października 2011 roku ponieśli stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...]zł. Z zestawienia rozliczeń czynszowych za 2011 rok wynika uzyskany dochód z tego tytułu w kwocie: [...] zł, który po odpisaniu od straty za 2009 r, spowodował powstanie straty na [...].07.2011 r. z w działalności na poziomie [...] zł. Każdy podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, ponosi ryzyko z nią związane, a zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów (związanych m.in. z opłacaniem energii, paliwa, wody i ścieków oraz podatków), nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotnym w sprawie jest fakt, że podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości położonej w centrum miasta, w której na powierzchni 111,00 m2 na prowadzą działalność gospodarczą. Podatnicy nie ponoszą kosztów związanych najmem lokalu, który biorąc pod uwagę jego lokalizację i powierzchnię byłby niewątpliwie wysoki. Jeżeli mimo to działalność gospodarcza przynosi straty, to podatnik winien rozważyć możliwość innego sposobu wykorzystania nieruchomości np. poprzez jej wynajem. "Posiadanie majątku, który potencjalnie można wykorzystać w celu uzyskania przychodu poprzez najem czy dzierżawę, jest okolicznością, która nie przemawia za wystąpieniem ważnego interesu podatnika, koniecznego do przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych". Ponadto w sytuacji gdy istnieje realna szansa zbycia części nieruchomości lub jej odpłatnego wynajęcia lub wydzierżawienia innej osobie to tym samym występuje szansa poprawy sytuacji majątkowej podatnika. Burmistrz zwrócił uwagę, że podatnicy nie określili wydatków swych gospodarstw domowych, motywując to m.in. tym, że nie prowadzą na własny użytek takich ewidencji. Zdaniem organu podatkowego każda osoba prowadząca gospodarstwo domowe potrafi określić poziom swych wydatków nawet w sytuacji, gdy nie prowadzi ich ewidencji. Ciężar dowodzenia, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem takiej przesłanki. Zdaniem organu podatkowego nie jest wystarczające powoływanie się na szkody wywołane zapłonem sadzy w kominie budynku. W świetle odnośnego oświadczenia podatników ( koszty usług dekarskich [...] zł) straty jako niewysokie nie obciążyły w sposób znaczący budżetu podatników. Znamienny w sprawie jest fakt, że mimo wezwań organu podatkowego podatnicy nie przedstawili umowy ubezpieczenia nieruchomości, wobec czego nie można wykluczyć, że ubezpieczenie obejmowało rekompensatę wydatków na usunięcie szkód pożarowych. Jeżeli budynek był ubezpieczony w chwili pożaru to podatnicy powinni dołożyć wszelkich starań, aby uzyskać odszkodowanie od ubezpieczyciela. Według oceny organu podatkowego wykazane wydatki związane z zakupem leków nie stanowią żadnej nadzwyczajnej przesłanki przemawiającej za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku podatników. Chodzi tu o wydatki na leki w związku z chorobą, która nie jest chorobą przewlekłą, wymagającą stałej opieki, rehabilitacji itp. Wydatek na wizytę u lekarza okulisty oraz koszty wizyt u lekarza stomatologa są jest zdarzeniami typowymi, zwyczajnymi, dotykającymi każdego człowieka. Zdaniem Burmistrza całkowicie bezzasadny jest zarzut, że jego działania podwyższają koszty ich sprawy. Organ podatkowy ma obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać cały materiał dowodowy dotyczący przedmiotowego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz wnikliwie go rozpatrzyć. Prowadzenia postępowania o umorzenie zaległości podatkowych wyłącznie w oparciu o dowody przekazane przez podatnika nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podatnicy mimo wezwań nie dostarczali w wyznaczonych terminach wymaganych dokumentów. Stwierdzenia o przeszkodach w dostarczeniu dowodów nie dawały podstaw do uchylenia się od wykonania wezwania organu podatkowego. Wręcz przeciwnie, powyższe postępowanie podatników służyło celowemu wydłużaniu niniejszego postępowania podatkowego. Tymczasem podatnik by nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie powinien ujawniać fakty, czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. Potrzeba taka zachodzi zwłaszcza w przypadku ubiegania się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to powinien starać się wykazywać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi. Kolejny argument podnoszony przez podatników na rzecz umorzenia zaległości to ciężar posiadania lokali z tzw. "przydziałem administracyjnym". W celu ustalenia jakie są tego skutki w wymiarze ekonomicznym, organ podatkowy zasięgnął opinii biegłego z dziedziny obrocie nieruchomościami, który posiada wiedzę w kwestii ewentualnej możliwości uzyskania wyższych zysków z tytułu najmu lokali na tzw. "wolnym rynku". Opinia obejmowała szczegółową ocenę trzech lokali podatników. Z przedstawionej opinii i dołączonej dokumentacji fotograficznej jednoznacznie wynika, że standard lokali jest niski, ponieważ lokal mieszkalny o powierzchni: 35,36 m2 nie posiada oddzielnego WC , ma przechodni układ pomieszczeń, nie posiada balkonu, posiada centralne ogrzewanie na paliwo stałe (piec znajduje się w mieszkaniu). Drugi lokal mieszkalny o powierzchni: 40,09 m2 także nie posiada WC oraz łazienki, nie posiada balkonu. Z kolei lokal mieszkalny o powierzchni: 36,86 m2 także nie posiada oddzielnego WC, ma przechodni układ pomieszczeń i nie posiada balkonu. Lokal posiada centralne ogrzewanie na paliwo stałe (piec). Niewątpliwie takie uwarunkowania wpływają negatywnie na standard lokali i na wysokość czynszu, a także na zainteresowanie wynajmem na wolnym rynku. Pośrednik ustalił na podstawie obserwacji rynku najmu lokali mieszkalnych na terenie miasta W. w 2011 roku, że miesięczny czynsz wolnorynkowy dla lokalu mieszkalnego o powierzchni 35,36 m2 może kształtować się w przedziale kwotowym: [...] zł - [...] zł (czynsz pobierany przez podatników wynosi [...] zł), dla lokalu mieszkalnego o powierzchni 40,09 m2 może kształtować się w przedziale kwotowym: [...] zł - [...] zł (czynsz pobierany przez podatników wynosi: [...] zł) oraz dla lokalu mieszkalnego o powierzchni: 36,86 m2 może kształtować się w przedziale kwotowym: [...] zł -- [...] zł (czynsz pobierany przez podatników wynosi: [...] zł. Z powyższych danych wynika, że występują nieznaczne różnice pomiędzy wysokością czynszów pobieranych przez podatników od lokali mieszkalnych, a wysokością szacunkowych czynszów określonych przez pośrednika. Niski standard lokali mieszkalnych niekorzystnie wpływa na chęć wynajmu przedmiotowych lokali przez potencjalnych klientów. Burmistrz podkreśla, że umorzenie zaległości podatkowych nie powinno posiadać charakteru czynnika powtarzającego się i pozwalającego osiągnąć podatnikowi pozytywny efekt gospodarczy. Podatnicy korzystali już z umorzenia swych zaległości podatkowych uzyskując: umorzenie w 2004 roku (rata: III i IV z 2003 roku w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę), umorzenie w 2008 roku (rata 1 z 2004 roku w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę) oraz umorzenie w 2008 roku odsetek za zwłokę od zaległej III i IV raty podatku od nieruchomości z 2004 roku w łącznej kwocie: [...] zł. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem bowiem postępowania jest umorzenie zaległości podatkowych z 2004 roku w kwocie: [...] zł (należność główna), tj. zaległości, które w znacznej części związane są z podatkiem od działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników (podatek roczny od części nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą stanowi około: 80 % całego należnego podatku), stąd też ocena negatywnych skutków braku umorzenia w tym przypadku w szczególności i w znacznej części będzie przejawiać się w sferze ekonomicznej. Zdaniem organu podatkowego zapłata zaległego podatku mieści się w granicach możliwości finansowych podatników, nie wpływa na zdolność ich konkurencji na rynku, a także na ich zdolność wywiązywania się z innych zobowiązań. Burmistrz stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki przemawiające za umorzeniem powstałych zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Od decyzji tej odwołanie wniosły podatniczki Ł. T. i J. Z.. Odwołujące nie zgadzają się z argumentami i w uzasadnieniu decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Polemizując z zarzutem organu podatkowego, że ich postępowanie prowadziło do wydłużania postępowania, podnoszą zarzut, że to organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób przewlekły. Zdaniem odwołujących ciężar dowodu spoczywa bowiem na organie podatkowym. Odwołujące zarzucają brak ze strony organu podatkowego szerszego ustosunkowania się do wspomnianego w decyzji "ważnego interesu społecznego", za które uważają stworzenie miejsc pracy, wyremontowanie budynku w centrum miasta i znajdujące się w nim mieszkania z tzw. przydziałem administracyjnym. Dalsza polemika z kwestionowaną decyzją dotyczy odpłatnego leczenia 7 - letniej K. Z.. Organ podatkowy wskazał na możliwość korzystania z nieodpłatnej służby zdrowia, z czym odwołujące nie zgadzają się z tym stanowiskiem stwierdzając: "W złym tonie jest sugerowanie, że powinnyśmy korzystać "z usług miejscowych lekarzy/specjalistów, a także publicznej służby zdrowia", po to, żeby ograniczyć ogólne wydatki w budżecie. We W. są wprawdzie lekarze specjaliści, ale nie o takim kierunku specjalizacji, żeby leczyć konkretne schorzenie. A dostęp, zwłaszcza obecnie, do państwowej służby zdrowia w ramach NFZ, jest organowi podatkowemu znany. Dziecko ma praktycznie od urodzenia schorzenie okulistyczne, o podłożu genetycznym i właśnie tam, gdzie się leczy od lat, co uszczupla budżet domowy. Dużym uszczerbkiem w budżecie był nieprzewidziany remont kanalizacji w 2004 r. oraz remont dachu. Poczynione inwestycje wymagały zaciągnięcia kredytu. Odwołujące stwierdzają, że zobowiązania wobec banku i wobec gminy o których umorzenie wnioskują, nie są bieżącymi zobowiązaniami. Nie korzystają z pomocy publicznej. Podatniczki nie zgadzają się z opinią pośrednika i zarzucają organowi podatkowemu zbędny wydatek poniesiony na wykonanie tej opinii. Zarzucają organowi podatkowemu niekonsekwencję w postępowaniu. Zgodnie bowiem z artykułem zamieszczonym w "Wiadomościach [...]" zakłady pracy chronionej stanowią największą grupę podatników, którym umarzane są podatki i to w znacznym stopniu. W kwestii ubezpieczenia budynku, podatniczki stwierdzają, że był on ubezpieczony, jednakże z uwagi na wystąpienie szkody spowodowanej pożarem niższej niż [...] zł, odszkodowanie nie zostało im wypłacone. Na tak małe skutki pożaru wpływ miało wcześniejsze wyremontowanie dachu. Podatniczki zapewniają w odwołaniu, że podejmują zawsze decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 2015-12-[...] Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a O.p. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję stwierdziło, co następuje: Podatek od nieruchomości zaliczany jest do grupy podatków majątkowych, tj. podatków od posiadania majątku. Ulga podatkowa stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechnego opodatkowania, zgodnie z którą każdego dotyczy obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Art. 84 Konstytucji RP stanowi: "każdy ma obowiązek do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Z systematycznych i terminowych wpływów z podatków zaspokajane są przecież potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa - w tym podatnika. Możliwość udzielenie ulgi określona została w ustawie - ordynacja podatkowa i zgodnie z art. 67 a: § 1. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. § 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (wymienia się przykładowo: klęski żywiołowe powodujące utratę posiadanego majątku, kradzież, pożar, trwałą niezdolność do pracy wywołana chorobą). Rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze także sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków. Z kolei badając interes publiczny organ podatkowy winien mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów władzy. W świetle orzecznictwa NSA interes publiczny jest rozumiany nie tylko jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa czy gminy, lecz także jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (por. wyrok NSA z 30.05. 2001 r. sygn.: III SA 830/00). Celem ustalenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", będącej podstawą dalszego rozpatrzenia możliwości udzielenia ulgi podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego, w tym do ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, jednakże oceny takiej można dokonać w oparciu stosowne oświadczenia i dokumenty przedłożone przez podatnika. Organ podatkowy w postępowaniu zebrał materiał dowodowy, w oparciu o który wydana została zaskarżona decyzja. Z zebranego materiału wynika, że większość okoliczności podnoszonych przez odwołujące nie można uznać za okoliczności nadzwyczajnych, które mogłyby zachwiać podstawami ich egzystencji. Nie należą do nich wypłaty wynagrodzeń dla pracowników, nawet w sytuacji przejściowych trudności finansowych są one bowiem konsekwencją wyboru sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. A także spłata kredytu zaciągniętego na nieprzewidziany remont, czy wskazane zdarzenie losowe. Z uwagi na stosunkowo małą szkodę, podaną przez odwołujące - jako powód nie wypłacenia odszkodowania (szkoda poniżej [...] zł). Odnosząc się do istotnej kwestii dotyczącej kosztów leczenia, należy stwierdzić, że niedostarczenie przez wnioskujące o ulgę faktur, rachunków o wysokości poniesionych wydatkach czy zaświadczeń odnoszących się do kategorii schorzenia uniemożliwia ocenę tej kwestii przez organ podatkowy a tym samym na podjęcie jednoznacznych ustaleń w zakresie poniesionych/ponoszonych wydatków. Organ podatkowy odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawianych dowodów w sprawie. Wszystkie poddał analizie i opisał argumentując swoje stanowisko w sprawie odmowy umorzenia zaległości finansowych. Jak wynika z oświadczenia organu podatkowego, uznając za ważny interes strony fakt zajmowania 3 lokali na podstawie tzw. "przydziału administracyjnego" dokonał on umorzeń zaległości podatkowych: - w 2004 roku za raty: III i IV z 2003 roku w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę), - w 2008 roku za raty: I z 2004 roku w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek za zwłokę od zaległej III i IV raty podatku od nieruchomości z 2004 roku w łącznej kwocie: [...] zł. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest instytucją szczególną stosowaną w wyjątkowych sytuacjach, a jej wyjątkowość powoduje, że winna ona być stosowana sporadycznie, wręcz incydentalnie, tymczasem podatnik korzystał już kilkakrotnie z dobrodziejstwa tej instytucji. Nie ma znaczenia w sprawie podnoszony przez odwołujące argument, że ich wniosek dotyczył "zaszłości z 2004 roku". Podatniczki wykazywały "interes podatnika", skorzystały z ulg z tego tytułu, to w sprawie nie wystąpił "interes publiczny". Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Analogicznie budżetu lokalnego. Organ podatkowy orzeka w ramach tzw. uznania administracyjnego i nawet mimo stwierdzenia w postępowaniu w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", biorąc pod uwagę inne okoliczności może odmówić udzielenia ulgi. W skardze podatniczki reprezentowane przez pełnomocnika wniosły o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. oraz jednoczesne umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. a nadto o zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Podatniczki wniosły o przeprowadzenie przez sąd dowodu z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi na okoliczności tam wskazane. Zaskarżonej decyzji zarzuciły naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędne nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz błędne nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 67a § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że utrzymywanie niskich czynszów dla lokatorów, którzy mają powyżej 70 lat nie stanowi interesu publicznego w sytuacji, gdy w przypadku podniesienia czynszu wysoce prawdopodobne jest, że nie byłoby ich stać na jego zapłatę, co w konsekwencji doprowadziłoby do orzeczenia ich eksmisji z prawem do lokalu socjalnego oraz zapłaty odszkodowania przez gminę za niedostarczenie lokalu socjalnego albo do wypłaty świadczeń społecznych (m. in. dodatków mieszkaniowych), gdy tymczasem sam organ drugiej instancji wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że "w świetle orzecznictwa NSA interes publiczny jest rozumiany nie tylko jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa czy gminy, lecz także jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej; - art. 197 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, sprzeczną z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania, tj. oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z opinii biegłego na okoliczność wysokości wolnorynkowego czynszu możliwego do uzyskania z lokali wynajmowanych przez skarżące, wydanej na podstawie "obserwacji rynku najmu lokali", a w konsekwencji nieweryfikowalnej, gdy tymczasem opinia powinna być logiczna, wskazywać tok rozumowania biegłego i źródła, na których się oparł, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne powołanie biegłego na okoliczności rzekomo wskazane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we wcześniejszej decyzji w sprawie: porównanie "wysokości czynszów wolnorynkowych do wysokości czynszów uzyskiwanych przez podatników z tytułu najmu lokali z tzw. przydziału administracyjnego", gdy tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien porównać: wysokości czynszów wolnorynkowych i tych stosowanych przy zajmowaniu lokalu na podstawie przydziału administracyjnego, czyli innymi słowy, czy istnieje różnica między czynszem, który jest uzyskiwany z tytułu najmu "wolnorynkowego" a czynszem, który uzyskują inni wynajmujący, których lokatorzy zajmowali wcześniej mieszkania na podstawie przydziału administracyjnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej; - art. 233 O.p. poprzez błędne wydanie decyzji na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili orzekania organu w pierwszej instancji, podczas gdy decyzja organu odwoławczego została wydana po prawie 4 latach od wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i sytuacja majątkowa podatników w tym czasie uległa zmianie. W uzasadnieniu skargi strona skarżącą podkreśliła, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 3 O.p., gdyż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności zaległego podatku od nieruchomości upłynął w roku 2004 r. Wobec skarżących zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne ( nie są w stanie podać dat), które zawieszono na wniosek wierzyciela [...].09.2005 r., a następnie umorzono postanowieniem z [...].08.2007 r. z powodu braku żądania wierzyciela przed upływem 12 miesięcy od dnia zawieszenia postępowania. W ocenie strony zobowiązanie to przedawniło się najpóźniej w 2010 r. (gdyby przyjąć, że zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w 2005 r.). Ponadto na przedawnienie zobowiązania nie miało wpływu zabezpieczenie w postaci hipoteki na nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności z konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r. do 31.12.2002r., którego odpowiednikiem jest art. 70 § 8 O.p. obowiązującym od 1.01.2003 r. (rozszerzony o zastaw skarbowy) wskazał, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.. W związku z tym, organ drugiej instancji powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zdaniem strony organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że utrzymywanie niskich czynszów dla lokatorów, którzy mają powyżej 70 lat nie stanowi "interesu publicznego" w sytuacji, gdy w przypadku podniesienia czynszu wysoce prawdopodobne jest, że nie byłoby ich stać na jego zapłatę, co w konsekwencji doprowadziłoby do orzeczenia ich eksmisji z prawem do lokalu socjalnego oraz zapłaty odszkodowania przez gminę za niedostarczenie lokalu socjalnego albo do wypłaty świadczeń społecznych (m. in. dodatków mieszkaniowych), gdy tymczasem sam organ II instancji wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że "w świetle orzecznictwa NSA interes publiczny jest rozumiany nie tylko jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa czy gminy, lecz także jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej". Lokatorzy zamieszkujący 3 lokale w nieruchomości mieszkają tam od urodzenia na podstawie przydziału tzw. przydziału administracyjnego. Wysokość czynszu najmu kształtuje się następująco: [...] zł za najem mieszkania o powierzchni 35,36 m2, 308,69 zł za najem mieszkania o powierzchni 40,09 m2 oraz [...] zł za najem mieszkania o powierzchni 36,86 m2. Kwoty te nie są w stanie pokryć wszystkich kosztów związanych z nieruchomością. Lokatorzy utrzymując się ze emerytury, ledwo są w stanie się utrzymać przy obecnych kosztach. Nie podnosząc czynszu lokatorom skarżące działają nie tylko w interesie społecznym, ale również w interesie publicznym. Gdyby stosowały podwyżki powstałyby zaległości czynszowe. W konsekwencji doprowadziłoby to do wypowiedzenia umów najmu i postępowania eksmisyjnego. Jako że lokatorzy są emerytami powyżej 70 roku życia, to sąd orzekłby o eksmisji z prawem do lokalu socjalnego. Gmina byłaby zatem zobowiązana do zapłaty skarżącym odszkodowania za niedostarczenie na czas lokali socjalnych. Inny scenariusz byłby taki, że lokatorzy na skutek podwyżek byliby zmuszeni wystąpić do gminy o dodatek mieszkaniowy lub inne świadczenia socjalne. Wskazując na powyższe strona uznała, że wniosek o umorzenie podatku jest uzasadniony ważnym interesem publicznym. Ponadto organ naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy - art. 197 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art 121 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów. Oparł rozstrzygnięcia na dowodzie z opinii biegłego na okoliczność wysokości wolnorynkowego czynszu możliwego do uzyskania z lokali wynajmowanych przez podatniczki, wydanej na podstawie obserwacji rynku najmu lokali, a w konsekwencji nieweryfikowalnej. Biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Opinia wskazuje wysokości czynszów, które można by było uzyskać na wolnym rynku. Nie do zaakceptowania jest bezkrytyczne oparcie się przez organ na tej opinii biegłego. Organ II instancji naruszył również – art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne powołanie biegłego na okoliczności rzekomo wskazane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we wcześniejszej decyzji w przedmiotowej sprawie: porównanie wysokości czynszów wolnorynkowych do wysokości czynszów uzyskiwanych przez podatników z tytułu najmu lokali z tzw. przydziału administracyjnego, gdy tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien porównać: wysokości czynszów wolnorynkowych i tych stosowanych przy zajmowaniu lokalu na podstawie przydziału administracyjnego, czyli innymi słowy, czy istnieje różnica między czynszem, który jest uzyskiwany z tytułu najmu "wolnorynkowego" a czynszem, który uzyskują inni wynajmujący, których lokatorzy zajmowali wcześniej mieszkania na podstawie przydziału administracyjnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W szczególności należy wskazać błędne myślenie organu II instancji o tym, że biegły został powołany w "następstwie wskazań i zaleceń zawartych w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...].05.2011 r., w których Kolegium wskazało na konieczność, przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, przeprowadzenia porównania wysokości czynszów wolnorynkowych do wysokości czynszów uzyskiwanych przez podatników z tytułu najmu lokali z tzw. przydziału administracyjnego. Tymczasem wskazania Samorządowego Kolegium Odwoławczego w ww. sprawie były zupełnie inne. Organ drugiej instancji wskazał, że dokumenty zgromadzone w sprawie nie obrazują w pełni całokształtu sytuacji materialnej podatniczek, w szczególności odnośnie uzyskiwanych dochodów z wynajmu lokali mieszkalnych, zajmującym lokale na podstawie decyzji administracyjnych. Wnioskodawczynie wprost sygnalizowały od początku postępowania na charakter prawny lokatorów zamieszkujących nieruchomość, której dotyczy zaległość podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zbadał wpływu tej okoliczności na sytuację finansową podatniczek . Z dokumentów przekazanych Kolegium wraz z odwołaniem nie wynika także, czy zostało zastosowane porównanie wysokości czynszów wolnorynkowych i tych stosowanych przy zajmowaniu lokalu na podstawie przydziału administracyjnego. W opinii biegłego brak jest porównania wysokości czynszów wolnorynkowych i czynszów stosowanych przy zajmowaniu lokalu na podstawie przydziału administracyjnego. Stąd wydanie opinii na temat wysokości czynszów, który uzyskałyby skarżące na podstawie stawki wolnorynkowej nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania. Ustawa z 21.06.2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150 z późn. zm.) w art. 28 ust. 2 ograniczyła do końca 2004 r. możliwość podwyższenia czynszu lokali zajmowanych wcześniej na podstawie czynszu regulowanego (a więc dotyczyło to również lokatorów z przydziału administracyjnego) do 3% wartości odtworzeniowej lokalu w skali roku. Oczywistym jest zatem, że do końca 2004 r. między czynszem za 1m2 możliwym do uzyskania z najmu lokalu, do którego nie stosowało się wcześniej przepisów o czynszu regulowanym a czynszem możliwym do uzyskania od lokatorów wobec których czynsz regulowany był wcześniej stosowany (co dotyczyło również lokatorów zajmujących lokal na podstawie przydziału administracyjnego) występowała znacząca różnica. Wykonując zalecenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ I instancji powinien był przeprowadzić porównanie, czy nadal występuje różnica między czynszami najmu i ewentualnie wówczas rozważyć zarzucenie podatniczkom niepodwyższania czynszu. Należy zatem uznać, że nie tylko opinia biegłego, ale brak w dokumentacji porównania powoduje, że organy drugiej instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 O.p. poprzez błędne wydanie decyzji na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili orzekania organu w I instancji, podczas gdy decyzja organu odwoławczego została wydana po prawie 4 latach od wydania decyzji przez organ pierwszej instancji sytuacja majątkowa podatników w tym czasie uległa zmianie. Organ odwoławczy nie może się ograniczyć do stanu sprawy z daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, lecz musi uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozpatrzenia odwołania. W sprawie istotną okolicznością, wpływającą na treść rozstrzygnięcia jest sytuacja materialna podatniczek. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w [...].02.2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję dopiero w [...].12.2015 r. W tym czasie sytuacja materialna podatniczek uległa znaczącej zmianie. Zyski z działalności gospodarczej są coraz mniejsze z powodu zwiększającej się przez lata liczby marketów w mieście. Nadto przeprowadzono remonty wszystkich lokali, dodatkowo pogorszyło ich sytuację ekonomiczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu ze względu na zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powstanie stosunku prawnego zobowiązania podatkowego należy odróżnić od jego realizacji, zwłaszcza zaś od wymagalności roszczenia podatkowego, a więc momentu, w którym organ podatkowy uzyskuje prawo do żądania zapłaty podatku. Podstawowe znaczenie z tego punktu widzenia ma data płatności podatku. Uzależnione są bowiem od niej odsetki od nieterminowej realizacji zobowiązania podatkowego oraz odsetki związane z nadpłatą podatku, umorzenie zaległości podatkowej, rozłożenie płatności podatku na raty, czy też przedawnienie zobowiązań podatkowych. Sąd podkreśla, że zobowiązanie podatkowe w całości lub w części wygasa (art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p.) m.in. przez zapłatę lub przedawnienie, a zatem na poziom i wysokość zaległości podatkowej i odsetek podlegających umorzeniu w postępowaniu podatkowym wpływa także fakt przedawnienia tego zobowiązania w całości lub w części. Wygasanie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa, bez względu na to, czy powoła się na nie dłużnik podatkowy. Na gruncie prawa podatkowego przedawnienie występuje wyłącznie jako przedawnienie umarzające. Uzupełniająco sąd stwierdza, że także w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA z [...].05.2015r. ,II [...], dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ podatkowy, zgodnie z art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., obowiązany jest każdorazowo rozpoznając wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ustalić przede wszystkim, czy zaległości istnieje zarówno na dzień składania wniosku, jak i na dzień wydawania decyzji podatkowej. Wniosek podatnika wyznacza tylko granice postępowania, więc organ podatkowy musi sam ustalić pełny stan faktyczny, w tym fakt istnienia zaległości , wielkość zaległości podatkowych za okres objęty wnioskiem. Organy podatkowe obydwu instancji nie poczyniły w zakresie przedawnienia żadnych ustaleń, poza stwierdzeniem, że zaległość została zabezpieczona hipotecznie. W opinii sądu sprawie doszło jednakże do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności zaległego podatku od nieruchomości upłynął w roku 2004. Wobec skarżących zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne ( brak danych o dacie wszczęcia), ale istnieje pewność, że zostało zawieszone na wniosek wierzyciela [...].09.2005r., a następnie umorzone przez organ egzekucyjny postanowieniem z [...].08.2007r. z powodu braku wniosku wierzyciela o podjęcie postępowania egzekucyjnego, który powinien być złożony przed upływem 12 miesięcy od dnia zawieszenia postępowania. Zobowiązanie podatkowe (wobec przyjęcia , że zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w 2005 r.). przedawniło się najpóźniej w 2010 r. W opinii sądu, w sprawie wbrew treści art. 70 § 8 O.p., zabezpieczenie hipoteczne nie mogło mieć znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia należności podatkowych. Zgodnie z powołanym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest zbieżny z treścią przepisu, którego domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z [...].10.2013 r. sygn. akt SK [...] stwierdzając, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od [...].01.1998 r. do [...].12.2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Sąd stoi na stanowisku wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. dokonana z uwzględnieniem zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt. SK [...] zastrzeżeń konstytucyjnych, odnoszących się do art. 70 § 6 O.p., ma także zastosowanie do prawie analogicznego art. 70 § 8 O.p. co oznacza, że także art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od [...].01.2003 r.) jest niegodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. (por. wyrok NSA z [...].09.2014 r., sygn. akt I FSK [...], Lex nr 1511925; wyrok NSA z 18.07. 2014 r., sygn. akt I FSK [...], Lex nr 1517661; wyrok z [...].01.2015 r., I SA/Gl [...], Lex nr 1623087). Tym samym na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 – 7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. m.in. wyrok NSA z 21.01. 2015 r., II FSK [...], Lex nr 1656216; wyrok WSA z [...].01.2015 r., I SA/Kr [...], Lex nr 1624830). W opinii sądu, w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stanowisko organu odwoławczego, że zaległości nie uległy przedawnieniu, gdy zabezpieczono je hipoteką, oparte wyłącznie na literalnej, a więc niezgodnej z Konstytucją, wykładni art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie tego przepisu prawa materialnego. Przedmiotem sporu jest decyzja wydana na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednakże sąd odstąpił od rozważań prawnych odnośnie zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości (czyli przesłanek "ważnego interesu podatnika", "interesu publicznego"), ponieważ ze względu na wygaśnięcie zobowiązania przez przedawnienie, rozważania te uznał za zbędne. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, będąc związany na podstawie art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przedstawioną powyżej wykładnią prawa, umorzy postępowanie w sprawie. Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.