I SA/Po 403/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi F.J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 i 2004r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004r.; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ M. Jaśniewicz W dniu [...] 01.2002r. pomiędzy Ośrodkiem A w P. ul. [...] , a firmą B – F.J. i Sz. J. Spółka cywilna z siedzibą w P. reprezentowanym przez współwłaścicieli: F.J. i Sz.J. została zawarta umowa najmu. Z § 2 tej umowy wynika, że Ośrodkiem A w P., działając jako wynajmujący oddał firmie B F.J. i Sz. J. Spółka cywilna, działającym jako najemca, do użytkowania pomieszczenia nr [...] i [..] dla prowadzenia działalności handlowo- produkcyjnej o łącznej powierzchni [...] m² w budynku szkolnym znajdującym się przy ul. [...]. Umowa została zawarta na okres od [...] 01.2002r. do [...]12.2004r. Postanowieniem z dnia [...] 08.2004r. nr [...] Prezydent Miasta wszczął wobec F.J. postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004. Postanowienie tej samej treści zostało wydane i skierowane również do Sz.J. Decyzją nr [...] .z dnia [...] Prezydent Miasta ustalił Panu F.J. wymiar podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie [...] złotych. Również decyzją z dnia [...] 08.2004r. nr [...] .Prezydent Miasta ustalił Panu F.J. wymiar podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie [...] złotych. Podstawą prawną ustalenia wymiaru za 2003r. i 2004r. była treść art. 3 ust.1 pkt4a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( jednolity tekst Dz.U. 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.)- zgodnie, z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne [...], będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". W uzasadnieniu obu decyzji Prezydent Miasta wyraził pogląd, że "podmiotem praw i obowiązków w stosunkach cywilnoprawnych, które dotyczą mienia jednostki samorządu terytorialnego jest właśnie ta jednostka samorządu terytorialnego, terytorialnego a nie podmiot wykonujący czynności z zarządzaniem tym mieniem. Oznacza to, że każda czynność prawna jednostki organizacyjnej gminy jest czynnością jednostki samorządu terytorialnego. Dlatego też uprawnione jest założenie, że stroną umów zawieranych przez gminne placówki oświatowe jest sama jednostka samorządowa, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem" W konsekwencji Prezydent Miasta za podatników uznał posiadaczy zależnych przedmiotu opodatkowania – lokalu użytkowego znajdującego się w budynku szkolnym przy ul. [...] . Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie [...] złotych również w stosunku do Sz.J. Decyzją z tego samego dnia nr [...] Prezydent Miasta ustalił Sz.J. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie [...] złotych. Pismem z dnia [...] 09.2004r. F.J. złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego od decyzji z dnia [...] nr [...] nr [...]. W odwołaniu podatnik zaznaczył, że działa w imieniu Spółki cywilnej B – F.J., Sz.J. Odwołanie zostało podpisane tylko przez F.J. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że posiadaczem pomieszczeń budynku przy ulicy [...] stał się na podstawie umowy najmu, zawartej z Ośrodkiem A w P. w dniu [...]01.2002r. Ośrodek ten jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej jest zarządcą całej nieruchomości i faktycznie włada nieruchomością jako właściciel, co zdaniem wnoszącego odwołanie zgodnie z art. 336 Kc. czyni go samoistnym posiadaczem samoistnym. Podatnik wywodzi, że z art. 3 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, jest podatnik samoistny, którym w przedmiotowym wypadku pozostaje Ośrodek A. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu na posiedzeniu niejawnym sprawy z odwołania F.J., decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...] i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...]nr [...]. W uzasadnieniu obu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosi, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyżej powołany art. 3 pkt4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "posiadacz" organ odwoławczy definiuje przy zastosowaniu treści art. 336 K.c i wywodzi, że odwołujący się i jego wspólnik władają – jako najemcy – częścią budynku stanowiącego własność Miasta P. i w ten właśnie sposób wyczerpują zakres podmiotowy art. 3 pkt4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako podstawę owego władania Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołuje umowę z właścicielem, którym w tym wypadku jest Prezydent Miasta, ponieważ "...wszelkie czynności gminnych jednostek budżetowych, pozbawionych osobowości prawnej, są w istocie czynnościami gminy". Dalej Organ Odwoławczy wywodzi, że zarządca nieruchomości, którym w rozpatrywanej sprawie jest Ośrodek A w P., nie włada nieruchomością jak właściciel, lecz za właściciela. Oznacza to, że zarządca jest dzierżycielem (art.338 K.c) a nie posiadaczem, gdyż wyróżniającą cechą posiadania jest władanie we własnym imieniu i na własny rachunek. Na decyzje Wojewódzkiego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] i nr [...] F.J. wniósł skargę, w której zaskarżonym decyzjom zarzucił zastosowanie aktów prawnych, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają Ustawa o gospodarce nieruchomościami i Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Nie właściwie zdaniem skarżącego, w rozpatrywanym przypadku zastosowany został przepis art. 338 K.c. na podstawie, którego dokonano wykładni, że Ośrodek A jest dzierżycielem , a nie posiadaczem. Skarżący uzasadnia, że taka wykładnia zastosowana została w oderwaniu od stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i "... instrumentalnego potraktowania terminu zarządca do uzasadnienia podstawy wydanej decyzji". Zdaniem skarżącego "nie wzięto pod uwagę jednoznacznych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami[...] czyniących bezprzedmiotowymi interpretacje na gruncie prawa cywilnego. Art.43 ust.1 tej ustawy określa trwały zarząd jako formę prawną władania przez jednostkę organizacyjną nieruchomością." Skarżący podnosi dalej, że na podstawie art. 43 ust.5 ustawy, w trwały zarząd jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego oddaje się nieruchomości stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka organizacyjna ma prawo korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania (art.43 ust.1 pkt1 ustawy) a także prawo do oddania, za zgodą organu nadzorującego, nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo w jej użyczenie w drodze umowy zawartej na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu, jeżeli umowa jest zawierana na okres do 3 lat, lub za zgodą właściwego organu, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej 3 lat (art.43 ust.2 pkt3 ustawy). Skarżący wywodzi, że Ośrodek A w P. ma w trwałym zarządzie nieruchomość przy ul. [...] na podstawie art. 49 ust.2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podmiot ten włada nieruchomością w swoim imieniu, dla swoich potrzeb i zadań. Skarżący uważa, że nie jest to władanie za właściciela, lecz władanie jak właściciel, co na podstawie art.336 K.c kreuje go na właściciela samoistnego. Za nieistotne traktuje skarżący rozważania na temat charakteru posiadania przez Ośrodek, gdyż zdaniem skarżącego status Ośrodka jako podatnika wynika bezpośrednio z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności z treści art. 6 ust.9 , który zobowiązuje jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do składania w terminie do 15 stycznia – organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracji na podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznanaiu zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Art. 134 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi wprowadza do postępowania sądowo - administracyjnego zasadę oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego aktu z prawem. Sąd posiada więc legitymację do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień, niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie miały miejsce powyższe uchybienia. Na wstępie rozważaniom należy poddać zagadnienie, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku spółki cywilnej. W doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, że spółka cywilna nie tylko nie ma osobowości prawnej (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r., III CZP 176/92, OSNCP 1993, nr 10, poz. 171) ale także nie ma zdolności prawnej także w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 (OSNC 1996, nr 5, poz. 63). Istota spółki cywilnej wyczerpuje się w wielostronnym stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników. Na gruncie prawa prywatnego spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem nieruchomości. W przypadku umowy najmu przedmiot najmu zostaje oddany do używania nie spółce cywilnej lecz jej wspólnikom. Mamy wówczas do czynienia z swoistego rodzaju formą współposiadania. Z treści art. 3 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o opłatach i podatkach lokalnych ( tekst jednolity z 2002r. Dz.U. Nr 9, poz. 84 ze zm.) wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Wymienienie w katalogu podatników podatku od nieruchomości spółek nie posiadających osobowości prawnej, mogłoby sugerować, że spółka cywilna też jest podatnikiem tego podatku. Taka wykładnia byłaby całkowicie sprzeczna z wyżej zaprezentowaną istotą spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego. Mając na uwadze wyżej wskazaną okoliczność, że spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem ani posiadaczem nieruchomości oraz przyjmując racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że podatnikiem nie jest spółka ale "zespół wspólników" występujący jako współwłaściciele lub współposiadacze. Taka sytuacja będzie miała miejsce również wówczas, gdy reprezentujący spółkę cywilną wspólnicy zawrą umowę najmu nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego. Współposiadaczami są wówczas wszyscy wspólnicy spółki cywilnej i na nich zgodnie z art.3 ust.4ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spoczywa solidarnie obowiązek zapłaty podatku. W przypadku, kiedy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach mamy do czynienia z sytuacją, gdy w miejsce dłużnika podatkowego wstępuje kilka podmiotów, które łącznie traktuje się jako strony. W takiej sytuacji w decyzji wymierzającej podatek muszą być oni wszyscy wymienieni jako podatnicy podatku. Wobec powyższego organ podatkowy, ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, w związku z posiadaniem nieruchomości, z tytułu zawarcia przez osoby reprezentujące spółkę cywilną umowy najmu z jednostką samorządu terytorialnego, winien w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wykazać wszystkich wspólników jako podatników podatku od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...] ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003r. została wydana w dwóch różnych wykonaniach i choć zawierają one ten sam znak to różnie zostały wskazane ich strony. Jedno wykonanie decyzji jako stronę wskazuje F.J. podczas, gdy drugie Sz.J. Wydanie w ten sposób decyzji powoduje uchybienie art. 210 § 1 pkt.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędne oznaczenie strony. Należy zwrócić uwagę, że decyzja ta nie zawiera również podstawy prawnej w zakresie wskazania, że zobowiązanie z tytułu należnego podatku od nieruchomości w niniejszym przypadku spoczywa solidarnie na obu wspólnikach. Również uzasadnienie nie zawiera w tym względzie żadnej informacji. W sytuacji, kiedy zobowiązanie zostało ustalone w decyzji w pełnej wysokości , a nie zawiera ona jednocześnie wskazania na jego solidarny charakter może powstać wątpliwość co do wysokości zapłaty zobowiązania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ponieważ decyzja nie zawiera powołania pełnej podstawy prawnej i pełnego uzasadnienia . Takie same uchybienia przepisów art. 210 § 1 pkt.3,4 i 6 zawiera również decyzja z dnia [...] znak [...] ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004r. Ta decyzja również została wydana w dwóch różnych wykonaniach, zawierających różne strony. Podobnie jak w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2003r., również w niniejszej decyzji nie zawarto podstawy prawnej ani też uzasadnienia w zakresie dotyczącym solidarnego wykonania zobowiązania. Wyżej wskazanych błędów nie naprawiono w wyniku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na powyższe uchybienia i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia lecz decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] znak [...] , a decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...]. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepisy art. 123. § 1Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należy, bowiem zwrócić uwagę na fakt, że odwołanie od obu decyzji Prezydenta Miasta zostało złożone "w imieniu spółki cywilnej B – F.J., Sz.J." Wobec uchybień organu pierwszej instancji w zakresie oznaczenia strony, organ odwoławczy winien wyjaśnić zakres umocowania F.J. do reprezentowania drugiego wspólnika Sz.J. w toku postępowania odwoławczego bądź zawiadomić Sz.J. o możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym. Z tych względów decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] i nr [...] i poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] 08.2004r. znak [...] i znak [...] należało uchylić. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny wydać decyzje, w których jako strony zostaną jednocześnie wskazani F.J. i Sz.J. Powyższe decyzje winny zawierać podstawę prawną solidarnego wykonania zobowiązania podatkowego oraz uzasadnienie w tym przedmiocie. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 lit.c) prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , które obejmują wpis od skargi w wysokości 200, -złotych. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ M. Jaśniewicz