I SA/Po 403/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu[...] listopada 2012r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...]cofnął Spółce z o.o. A zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Cofnięcie zezwolenia było konsekwencją braku pełnego zabezpieczenia finansowego w określonej w ww. zezwoleniu kwocie - [...] zł, co w ocenie organu celnego, stanowiło rażące naruszenie warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Jednym z warunków prowadzenia działalności na podstawie udzielonego zezwolenia był obowiązek złożenia w określonym terminie finansowego zabezpieczenia w celu zapewnienie ochrony interesu finansowego uczestników gier hazardowych oraz zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier. W ocenie organu Spółka z o.o. A naruszyła warunki określone w zezwoleniu, ponieważ kwota stanowiąca zabezpieczenie finansowe była wielokrotnie przekazywana zgodnie z dyspozycją Wydziału Egzekucji i Likwidacji Izby Celnej w [...] na rachunek podatku akcyzowego, celem pokrycia zaległości podatkowych w podatku od gier. Organ przyznał że po każdorazowym wezwaniu, Spółka uzupełniała brakującą kwotę zabezpieczenia, jednak uznano, że notorycznie stwierdzano brak pełnego zabezpieczenia, co stanowi rażące naruszenie warunków określonych w zezwoleniu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w [...] na podstawie art. 59 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.)- daje u.g.h. cofnął Spółce przedmiotowe zezwolenie. W dniu [...] listopada 2012 r. do Dyrektora Izby Celnej w [...] wpłynęło odwołanie Spółki od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 59 pkt 2 u.g.h., w związku z art. 129 u.g.h. i art. 38 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez cofnięcie zezwolenia w sytuacji, gdy strona nie dopuściła się naruszeń wskazanych w uzasadnieniu decyzji, - art. 121 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do zastosowania dolegliwego dla strony środka przymusu, - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie w należyty sposób przesłanek, którymi organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję, - art. 59 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji zastosowanie w sytuacji, gdy strona niniejszego postępowania nie dopuściła się rażącego naruszenia warunków zezwolenia nr [...] z dnia [...]marca 2009 r., - art. 138 ust 2 w zw. z art. 59 pkt 2 u.g.h. z dnia 19 listopada 2009 r. w zw. z art. art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, albowiem do zezwolenia nr [...] z dnia [...]marca 2009 r. zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r., - art. 52 ust 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. z art. 129 i art. 138 ust 2 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WH Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. poprzez jego niezastosowanie, brak wskazania stronie stwierdzonych przez organ uchybień i wyznaczenie terminu w celu ich usunięcia. Nadto, zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła błąd w poczynionych ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie, że strona uczyniła sobie z zabezpieczenia udzielonego w ramach zezwolenia nr[...] źródło finansowania zaległości podatkowych, czym dopuściła się rażącego naruszenia warunków ww. zezwolenia. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie cofnięcia ww. zezwolenia, ewentualnie o zawieszenie przedmiotowego postępowania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, tj. wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją nr z[...] dnia [...]marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy wydane przez siebie w pierwszej instancji rozstrzygnięcie. Przytaczając treść art. 129 ust. 1, art. 138 ust. 2 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej w [...] na podstawie art. 59 u.g.h., uznał, iż ciągły brak zabezpieczenia w określonej w zezwoleniu kwocie jest rażącym naruszeniem nie tylko warunków tego zezwolenia, ale także warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że punkt X przedmiotowego zezwolenia nakładał na Spółkę obowiązek prowadzenia działalności w ramach udzielonego zezwolenia na podstawie warunków i zasad określonych regulaminem gry zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz zgodnie z przepisami prawa - tj. na dzień wydania zezwolenia ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz aktów wykonawczych. Posiadanie zabezpieczenia finansowego w kwocie określonej w zezwoleniu, jest jednym z istotnych elementów prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zaś jego brak jest jednoznaczny z rażącym naruszeniem warunków prowadzenia takiej działalności. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazując na treść art. 58 u.g.h. podniósł, że ww. przepis nie nakłada na organ obowiązku każdorazowego wzywania podmiotu, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia do usunięcia stwierdzonych uchybień. Spółka, jako podmiot prowadzący zawodowo działalność gospodarczą od dłuższego czasu, winna sama zadbać o dopilnowanie wszelkich kwestii uregulowanych w przepisach prawa, m.in. starać się o to, by nie dochodziło do kolejnych rozliczeń zabezpieczenia. Organ zauważył, że cele, którym służyć ma zabezpieczenie finansowe jest zapewnienie ochrony interesu finansowego uczestników gier hazardowych oraz zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w podatku od gier. Kwota zabezpieczenia, w przypadku urządzania gier na automatach o niskich wygranych, musi odpowiadać ilości przyznanych zezwoleniem podmiotowi punktów gier, w których eksploatowane są automaty. A zatem nie może ona być niższa od tej określonej w zezwoleniu, a tym bardziej nie może dojść do sytuacji, iż takiego zabezpieczenia w ogóle brak. W przedmiotowej sprawie zabezpieczenie, złożone przez Spółkę do ww. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, było wielokrotnie rozliczane na poczet zaległości podatkowych w podatku od gier. W związku z tym po rozliczeniu, brak było pełnego zabezpieczenia, co powodowało, że niemożliwym do zrealizowania był drugi, równorzędny cel zabezpieczenia finansowego - tj. zaspokojenie ewentualnych roszczeń uczestników gier hazardowych, gdyż nie byłoby z czego takich roszczeń zaspokoić. Powtarzalność rozliczania zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych (o czym świadczą m.in. zgromadzone w aktach sprawy pisma Wydziału Egzekucji i Likwidacji - Referatu ds. Wierzyciela), zarówno w trakcie prowadzonego postępowania przez organ celny, ale również po jego zakończeniu wskazuje, zdaniem organu, że Spółka z zabezpieczenia finansowego złożonego do przedmiotowego zezwolenia uczyniła sobie źródło finansowania zaległości podatkowych, zapominając jednocześnie o drugim, tak samo ważnym celu, który owo zabezpieczenia miało spełniać. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] jednym z dwóch celów zabezpieczenia finansowego jest zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w podatku od gier. Służy ono zatem pokryciu szeroko rozumianych zaległości podatkowych z tytułu prowadzonej działalności hazardowej. Zarówno przepisy ustawy, jak również warunki zezwolenia, nie stanowią, że zabezpieczenie finansowe ma zaspokajać roszczenia z tytułu zobowiązań podatkowych z działalności prowadzonej w oparciu o konkretne zezwolenie. Podmiot, prowadząc działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, deklaruje łączną wysokość podatku od gier na jednej deklaracji POG-4 załączając do niej odpowiednie załączniki POG-4/A oraz POG-4/R Zatem wysokość podatku wynikająca deklaracji POG-4 jest sumą kwot zadeklarowanych w formularzach POG-4/A i POG-4/R i stanowi ona wysokość całego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy z tytułu prowadzonej działalności hazardowej. Powyższe zdaniem organu odwoławczego uzasadnia prawidłowość stanowiska, że zabezpieczenie finansowe służy zabezpieczeniu wszelkich należności w podatku od gier danego podmiotu. Organ celny odnosząc się do orzeczenia ETS z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11, wskazał, że art. 139 ust.1, art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 2 u.g.h., nie są specyfikacjami technicznymi. W żaden sposób bowiem nie określają wymaganych cech automatów do gier o niskich wygranych, gdyż nie odnoszą się do nich jako do produktów. Regulują one jedynie kwestie związane z uiszczaniem podatku, a konkretnie jego wysokością, z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych (art. 139 ust. 1), jak również stanowią reguły prowadzenia działalności hazardowej wraz z konsekwencjami, które mogą wystąpić w przypadku złamania zasad prowadzenie działalności hazardowej. W ocenie organu, przepisów tych nie sposób także uznać za "inne wymagania", którymi zgodnie z art. 1 pkt 4 ww. dyrektywy są wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej z brzmienia ww. przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że nie wprowadzają on zakazu oraz nie ograniczają produkcji, przywozu, sprzedaży lub stosowania produktu. Tym samym organ uznał, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem jako takie nie podlegają notyfikacji Komisji Europejskiej. Nadto organ celny wskazał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie dotyczy ani wydawania, ani zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność, zatem nie ma też wpływu na ograniczenie, czy też stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach. Charakter fiskalny tego przepisu nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług na automatach o niskich wygranych. Stąd również za mylne organ uznał twierdzenia strony, która uważa, że pobieranie kwot wpłaconego zabezpieczenia na poczet zobowiązań podatkowych niezwiązanych z podatkiem od gier należnym w ramach ww. zezwolenia, w kontekście niewłaściwego stosowania art. 139 u.g.h., było nieprawidłowe. Zdaniem organu, jeżeli beneficjent zezwolenia posiada zaległości podatkowe, wskutek czego cyklicznie dochodzi do rozliczenia złożonego przy zezwoleniu zabezpieczenia finansowego, to w tym przypadku odpada podstawa tego zezwolenia. Organ celny nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że z uwagi na brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych art. 59 pkt 2 u.g.h nie może stanowić podstawy prawnej decyzji, lecz art. 52 poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Organ wskazał, że ustawa o grach hazardowych, która z dniem 01 stycznia 2010 r. weszła w życie, stanowi część polskiego porządku prawnego. Dopóki nie nastąpi uchylenie przepisów w procedurze ustawodawczej, to nie ma powodów, by podważać ich mocy obowiązującej i jednocześnie rozstrzygać na podstawie starych przepisów. W skardze z dnia [...]kwietnia 2013r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]z dnia [...]marca 2013 r. naruszenie: - art. 59 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 129 u.g.h. i art. 38 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez ich niewłaściwe zastosowania i w konsekwencji cofnięcie zezwolenia w sytuacji, gdy strona nie dopuściła się naruszeń warunków udzielonego zezwolenia, - art. 59 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że okoliczności wskazane przez organ nie stanowią rażącego naruszenia przedmiotowego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w rozumieniu ww. przepisu ustawy, - art. 188, art. 180 § 1 w związku z art. 181 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony X.Aoraz w charakterze świadka X.B, podczas gdy przeprowadzenie przedmiotowych dowodów mogło w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, w tym w szczególności w zakresie braku po stronie Spółki rażącego naruszenia warunków zezwolenia, uiszczania należności podatkowych związanych z zezwoleniem nr [...]z dnia [...]marca 2009 r., stosowania się do wszystkich wezwań organu, uzupełniania brakującego zabezpieczenia, wyjaśnienia przyczyn powstania wskazanych przez organ braków w zabezpieczeniu, - art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności aktualnej sytuacji finansowej A Sp. z o.o. oraz przyczyn powstania braków w udzielonym zabezpieczeniu w kontekście "rażącego" naruszenia warunków zezwolenia, - art. 123 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony członka Zarządu A Sp. z o.o., czym organ pozbawił stronę uprawnienia do czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania, - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania, podczas gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty uiszczonego przez A Sp. z o.o. podatku od gier przez inny organ, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w [...], - art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do zastosowania dolegliwego dla strony środka przymusu, - art. 138 ust. 2 w związku z art. 59 pkt 2 u.g.h. z dnia 19 listopada 2009 r. w związku z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, albowiem w przedmiotowym zakresie do zezwolenia nr[...] z dnia [...]marca 2009 r. zastosowanie mają przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. Dodatkowo strona zarzuciła zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że strona uczyniła sobie z zabezpieczenia udzielonego w ramach ww. zezwolenia źródło finansowania zaległości podatkowych, czym dopuściła się rażącego naruszenia warunków zezwolenia. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia[...] listopada 2012 r. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka zarzuciła organowi celnemu, że nie dokonał wnikliwej analizy i tym samym przyjął, że braki w ustanowionym zabezpieczeniu stanowią rażące naruszenie warunków zezwolenia, bez jednoczesnego zbadania sytuacji Spółki, okoliczności stanowiących podstawę powstania braków w zabezpieczeniu oraz okresu, w jakim te braki występowały. Ponadto podniosła, że żaden punkt zezwolenia nie ustanawia obowiązku utrzymywania zabezpieczenia w pełnej wysokości, zaś wykorzystanie zabezpieczenia w celu pokrycia zaległości podatkowych, nie można uznać za jego wykorzystanie w sposób niezgodny z celem ustanowienia takiego zabezpieczenia. Skarżąca zaznaczyła również, że zabezpieczenie nie może zostać wykorzystane w celu pokrycia zobowiązań Spółki powstałych poza zakresem przedmiotowego zezwolenia. Uważa, że organ bezpodstawnie dokonał rozliczenia zabezpieczenia, gdyż Spółka uiszczała podatek od gier i tym samym po jej stronie wypełniany był obowiązek podatkowy. Stąd też, jej zdaniem, nie można mówić o "rażącym" naruszeniu warunków zezwolenia. W związku z tym działanie organu, polegające na pobieraniu kwot wpłaconego zabezpieczenia na poczet zobowiązań podatkowych niezwiązanych z podatkiem od gier należnym w ramach ww. zezwolenia, w kontekście niewłaściwego stosowania art. 139 u.g.h., było zdaniem skarżącej nieprawidłowe. W dalszej kolejności Spółka zarzuciła organowi celnemu, że wydając zaskarżoną decyzję, dalece zmarginalizował aktualną sytuację prawną oraz faktyczną strony, nie podejmując w wymaganym zakresie działań w celu wyjaśnienia przyczyn stwierdzonych nieprawidłowości, co sprawia, że przyjęcie przez organ zaistnienia rażącego naruszenia jest arbitralne i oderwane od zindywidualizowanej odpowiedzialności Spółki. Przyczyną powstawania braków w zabezpieczeniu, był spór pomiędzy skarżącą a organem co do stawki podatkowej przewidzianej w art. 139 ust. 1 u.g.h. Powołując się na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 strona jest zdania, że ww. przepis stanowi normę techniczną, wobec czego do obowiązku podatkowego związanego z prowadzeniem działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w okresie od stycznia 2010 r. należy stosować art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W ocenie skarżącej przyjęcie założenia, że wystąpienie braków w zabezpieczeniu stanowi rażące naruszenie warunków zezwolenia, uniemożliwia jakiekolwiek wykorzystanie kwot uiszczonych tytułem zabezpieczenia, co w sposób oczywisty byłoby sprzeczne z celem ustanowienia zabezpieczenia. Spółka podkreśliła, że po wezwaniu organu uzupełniała brakującą część zabezpieczenia, stąd też nie można mówić o rażącym naruszeniu warunków zezwolenia, zwłaszcza, że była ona gotowa do usunięcia uchybień, lecz oczekiwała od organu wskazania, na czym one polegają. W ocenie skarżącej organ zachował się w sposób niekonsekwentny i jednocześnie mało przejrzysty, albowiem mając świadomość, że strona stosuje się do wystosowanych wezwań, zaniechał kolejnych wezwań i wydał decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, pozbawiając stronę możliwości usunięcia w oznaczonym terminie uchybień. Dodatkowo skarżąca zarzuca Dyrektorowi Izby Celnej w [...] naruszenie przepisów art. 188 i art. 180 § 1 w związku z art. 181 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony X.A oraz z przesłuchania w charakterze świadka X.B., co w jej ocenie doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla też, że nic nie stało na przeszkodzie, by organ przeprowadził ww. czynności dowodowe z udziałem strony. W takim postępowaniu upatruje dodatkowo naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony organ również bezzasadnie odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, uznając iż postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty uiszczonego podatku od gier, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto strona skarżąca powołując się na treść wyroku ETS z dnia 19 lipca 2012r., jak również na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2012 r., wskazała, że podstawy prawnej cofnięcia zezwoleń wydanych przed datą wejścia w życie ustawy o grach hazardowych nie może stanowić art. 59 pkt 2 przedmiotowej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]marca 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję tegoż organu w przedmiocie cofnięcia zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...]marca 2009 r. udzielonego A sp. z o.o. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie wielkopolski. Spółka z o.o. A na podstawie zezwolenia nr [...]z dnia [...]marca 2009 r. wydanego na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 4 poz. 27, ze zm.)- dalej ustawa o grach i zakładach wzajemnych, prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach zgłoszonych we wniosku. Zezwolenie zostało udzielone na okres 6 lat, czyli do dnia [...] marca 2015r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w [...] na podstawie art. 8, art. 59 pkt 2 oraz art. 129 ust. 1 u.g.h. cofnął zezwolenie spółce A. Zdaniem organu spółka dopuściła się rażącego naruszenia warunków zezwolenia, z uwagi na "notoryczny" brak zabezpieczenia w pełnej wysokości określonej w zezwoleniu. Brak pełnego zabezpieczenia spowodowany był obciążeniem rachunku bankowego, na którym zostało złożone zabezpieczenie, w celu zaspokojenia należności w zakresie podatku od gier. Organ w sytuacji stwierdzenia zaległości podatkowej obciążał rachunek bankowy, na którym zostało złożone zabezpieczenie. Dwukrotnie po obciążeniu rachunku strona została wezwana o uzupełnienie brakującego zabezpieczenia (strona zastosowała się niezwłocznie do wezwania), po czym organ zaniechał wezwań, uznając, że nie ma obowiązku każdorazowo wzywać do usunięcia stwierdzonych uchybień i cofnął zezwolenie po wcześniejszym stwierdzeniu braku pełnego zabezpieczenia, spowodowanym obciążeniem rachunku bankowego w przypadku stwierdzenia zaległości podatkowych. Organ uznał, że uwzględniając warunki udzielonego zezwolenia, a także cel jaki spełniać ma zabezpieczenie, jego brak jest jednoznaczny z rażącym naruszeniem warunków prowadzenia takiej działalności. Przechodząc do oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy przeanalizować przepisy przejściowe u.g.h., w celu ustalenia, jakie przepisy prawa mają w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 138 ust. 2 u.g.h. do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy. W związku z powyższym ustawodawca zapewnia podmiotom kontynuowanie działalności według zasad określonych przepisami obowiązującymi przed zmianą przepisów, jednocześnie nakazuje stosować odpowiednio art. 59 u.g.h. przy orzekaniu w zakresie cofnięcia zezwolenia. W literaturze i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06, OSNC 2007, nr 3, poz. 43). W ocenie Sądu w świetle obowiązującego prawa, przepis art. 59 pkt 2 u.g.h. ma zastosowanie w sprawie bez żadnych zmian również do podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwolenia wydanego w trybie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zwłaszcza że przed wejściem w życie u.g.h. przepisy regulowały identyczną przesłankę cofnięcia zezwolenia . Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że powołany przepis art. 59 pkt 2, w związku z art. 138 ust. 2 u.g.h., ma charakter techniczny, w związku z tym wobec braku notyfikacji, nie może stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34 nakłada natomiast na państwa członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów powinny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. Ocena, czy sporne przepisy u.g.h., tj. art. 129 ust. 1 w związku z art. 138 ust. 2 stanowią przepisy techniczne w rozumieniu przytoczonych powyżej uregulowań prawa europejskiego, poza analizą aktów normatywnych, wymaga także odwołania się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. 213/11, 214/11 i 217/11. W sentencji tego wyroku TSUE stwierdził, że "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczącej usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, z zacytowanej sentencji wyroku wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, TSUE nie wskazuje wprost, jakie przepisy u.g.h. należy uznać za przepisy techniczne. TSUE stwierdza jedynie, że przepisy takie mogą znajdować się w u.g.h. Po drugie, TSUE nie przesądza ich technicznego charakteru stwierdzając, że analizowane przepisy u.g.h. stanowią potencjalnie, a więc hipotetycznie przepisy technicznie. W takiej sytuacji niezbędne wydaje się odwołanie do uzasadnienia wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. TSUE stwierdza, w szczególności, że "przepisy krajowe [przepisy przejściowe] będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34" (pkt 30 uzasadnienia). Ponadto TSUE wyjaśnia (pkt 31-34 uzasadnienia), że "jak wynika z orzecznictwa Trybunału, przepisy krajowe należą do trzeciej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, obejmującej między innymi zakaz użytkowania, jeżeli ich skutek wykracza w sposób oczywisty poza samo określenie dopuszczalnych przeznaczeń produktu i nie polega jedynie na ograniczeniu sposobu jego użytkowania (zob. ww. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 76). Ta kategoria przepisów technicznych dotyczy bowiem w szczególności przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać (ww. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 77). Kontynuując wywód TSUE stwierdza bowiem, że "należy zaś stwierdzić, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych." W związku z powyższym, mając na uwadze wskazania TSUE należy stwierdzić, że zadaniem sądu krajowego w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy regulacja zawarta w art. 138 ust. 2 u.g.h. może wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów, tj. ograniczenie czy też stopniowe uniemożliwienie użytkowania produktu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 78)" (pkt 36-37). W ocenie Sądu powołany przepis nie ma charakteru technicznego, ponieważ w żaden sposób nie wpływa zarówno na właściwości lub sprzedaż automatów do gry. Należy bowiem zauważyć, że przesłanki cofnięcia zezwolenia uregulowane w art. 59 pkt 2 u.g.h. są tożsame z uregulowaniem zawartym w ustawie o grach i zakładach wzajemnych obowiązującymi przed dniem wejścia w życie u.g.h. Przepis art. 52 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2009 r. nadany ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323) stanowił, że organ udzielający zezwolenia może wezwać podmiot, któremu udzielono zezwolenia do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Natomiast ust. 2 pkt 2 stanowił, że organ udzielający zezwolenia, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w całości lub w części, w przypadku, m.in.: rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub w regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą uzyskał zezwolenie; W związku z tym zarówno w ustawie o grach hazardowych jak i w ustawie obowiązującej przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych przesłanką do cofnięcia zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest rażące naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności. Tym samym wprowadzony przepis art. 59 u.g.h. nie miał wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zgodnie z art. 59 pkt 2 u.g.h. organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, w drodze decyzji, cofa zezwolenie, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Powołany przepis uprawnia organ do cofnięcia zezwolenia wyłącznie w przypadku rażącego naruszenia warunków zezwolenia. Pojęcia "rażącego naruszenia warunków" nie zdefiniował ustawodawca na potrzeby niniejszej ustawy i jako zwrot niedookreślony musi zostać skonkretyzowany na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy. Termin "rażący" w języku polskim jest określeniem czegoś oczywistego, niewątpliwego, czegoś, co daje się łatwo stwierdzić, bezspornego. Oceniając zatem, czy A sp. z o.o. dopuściła się rażącego naruszenia warunków zezwolenia, należy odnieść się do stanu faktycznego sprawy. W udzielonym zezwoleniu decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ustalił warunki zezwolenia. W punkcie V określono, że "zgodnie z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. z 2004 r. nr 4 poz. 27, ze zm.) spółka jest zobowiązana złożyć co najmniej na 7 dni przed rozpoczęciem działalności finansowe zabezpieczenie w kwocie stanowiącej równowartość[...] EURO liczonego według średniego kursu ogłoszonego przez NBP na dzień ustanowienia finansowego zabezpieczenia na wskazanym rachunku sum depozytowych Izby Skarbowej w [...]. Zabezpieczenie to na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz. 948, ze zm.) podlega zablokowaniu na wskazanym wyżej rachunku bankowym. Po wygaśnięciu zezwolenia kwota ta ulegnie zwrotowi wraz z odsetkami, chyba że zostanie przeznaczona na zaspokojenie roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych." Zgodnie z art. 38 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zabezpieczenie, o których mowa w ust. 1 i 2 , zapewniają ochronę interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych oraz służą zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych. Jak wynika z art. 38 ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zabezpieczenie mogło polegać na: 1) zawarciu umowy ubezpieczenia z instytucją ubezpieczeniową na warunkach zaakceptowanych przez organ udzielający zezwolenia lub, 2) przedstawieniu gwarancji bankowych na warunkach zaakceptowanych przez organ udzielający zezwolenia albo 3) złożenia właściwej kwoty na rachunku bankowym wskazanym przez organ udzielający zezwoleń; kwota ta wraz z odsetkami, podlega zwrotowi po wygaśnięciu zezwolenia, chyba że została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń określonych w ust. 3 , albo 4) zabezpieczeniu hipotecznym na nieruchomościach (lub prawie wieczystego użytkowania) stanowiących własność spółki. Zgodnie z §15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. 102, poz. 948, ze zm.) kwota, o której mowa w art. 38 ust. 4 pkt 3 ustawy podlega zablokowaniu na rachunku bankowym do czasu wygaśnięcia zezwolenia. Zatem w świetle powołanych przepisów kwota zabezpieczenia złożona na rachunku bankowym podlegała zablokowaniu aż do wygaśnięcia zezwolenia, dopiero po wygaśnięciu zezwolenie kwota zabezpieczenia podlega zwrotowi, wraz z odsetkami, a w sytuacji gdy istniały roszczenia określone w ust. 3 kwota zabezpieczenia zostaje przeznaczona na zaspokojenie tych roszczeń. Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy obowiązujące do końca 2009 r. w sytuacji złożenia zabezpieczenie w jakiejkolwiek formie, zaspokojenie należności podatkowych w podatku od gier mogło nastąpić wyłącznie w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika z akt sprawy A sp. z o.o. złożyła w odpowiednim terminie zabezpieczenie w wysokości określonej w zezwoleniu. Od maja 2012 r. spółka nie regulowała podatku od gier w zadeklarowanej wysokości, ponieważ toczył się spór między organem a podatnikiem co do wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powstałymi zaległościami w podatku od gier, organ dokonał zaspokojenia należności z podatku od gier z kwoty zabezpieczenia. Z pism Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków kierowanych do Wydziału Akcyzy i Gier, jak i z pism kierowanych do Spółki nie wynika, na jakiej podstawie prawnej dokonano zaspokojenia należności podatkowych, jak również w jaki sposób dokonano zaspokojenia należności, tj. na jakie należności podatkowe zostały przekazane określone kwoty z zabezpieczenia. Pomimo, że organ nie powołał podstawy prawnej zaspokojenia roszczeń podatkowych z kwoty zabezpieczenia można domniemywać, że organ zastosował przepis art. 64 u.g.h., który stanowi, że w przypadku gdy określona lub zadeklarowana kwota podatku od gier nie została zapłacona w terminie lub przypadku zgłoszenia roszczenia zgodnie z art. 63 ust. 4 , organ udzielający koncesji lub zezwolenia może wezwać gwaranta do zapłaty, obciążyć rachunek bankowy, o którym mowa w art. 63 ust. 3 pkt 2 , bądź wszcząć postępowanie w celu zaspokojenia zaległości podatkowej lub zgłoszonego roszczenia z nieruchomości obciążonej hipoteką. Powołany przepis budzi w literaturze kontrowersje, gdzie wskazuje się, że wprowadzony tryb egzekwowania podatku od gier, omija procedurę regulowaną przepisami ordynacji podatkowej oraz przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co narusza zasadę równości wobec prawa gwarantowanej w Konstytucji RP. (Bik M., Kamionowski R., Obrępalski D., Ryszard K. Gry hazardowe komentarz do ustawy o grach hazardowych, Warszawa 2013, s. 173). Pomijając tę kwestię, zdaniem Sądu, powołany przepis art. 64 u.g.h. nie ma zastosowania w stosunku do roszczeń związanych z działalnością prowadzoną przez podmioty, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. Przepis art. 129 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Żaden przepis u.g.h. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 64 u.g.h. do działalności prowadzonych w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Przepis art. 136 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że zabezpieczenia finansowe składane przez podmioty, o których mowa w art. 129 ust. 1 , zgodnie z zezwoleniami udzielonymi przed dniem wejścia w życie ustawy nie wymagają dostosowania do warunków określonych w art. 63 ust. 4-6 do czasu zmiany zezwolenia w zakresie warunków zabezpieczenia finansowego również nie odsyła do przepisu art. 64 u.g.h., natomiast w ustawie o grach i zakładach wzajemnych brak podobnej regulacji. W związku z powyższym zaspokojenie należności podatkowych w podatku od gier podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. winno odbywać się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nawet gdyby przyjąć, że zaspokojenie należności z kwoty zabezpieczenia mogło nastąpić na podstawie art. 64 u.g.h., co powoduje każdorazowo brak zabezpieczenia w kwocie określonej w zezwoleniu, to z powyższego faktu nie można stronie czynić zarzutu rażącego naruszenia warunków zezwolenia. Należy zauważyć, że zastosowanie wskazanej szczególnej procedury zaspokojenia zaległości podatkowej czyni podmioty, które dokonały zabezpieczenia w formie złożenia kwoty na rachunku bankowym w zdecydowanie gorszej sytuacji od tych podmiotów, które dokonały zabezpieczenia poprzez złożenie gwarancji bankowych czy zabezpieczenia hipotecznego. W przypadku zabezpieczenia w formie gwarancji bankowych czy zabezpieczenia hipotecznego, organ nie miałby możliwości zaspokojenia należności podatkowych bez wszczęcia określonej procedury, tym bardziej zaspokojenia należności podatkowych bez wiedzy podmiotu zainteresowanego. Dlatego też wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej, w przypadku rozliczenia należności podatkowych z kwot zabezpieczenia, organ był obowiązany do dokładnego powiadomienia podatnika o trybie zaspokojenia należności podatkowych i konsekwencji z tym związanych. W niniejszej sprawie organ nie powiadomił o obciążeniu rachunku bankowego, na którym zostało złożone zabezpieczenie, nie wezwał o uzupełnienie zabezpieczenia. Na marginesie należy zauważyć, że Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że zabezpieczenia finansowe złożone w określonej formie, jest związane z konkretnym zezwoleniem i winno służyć zaspokojeniu roszczeń związanych z działalnością prowadzoną na podstawie danego zezwolenia. Sposób deklarowania podatku od gier przez dany podmiot nie może stanowić o sposobie wykorzystania zabezpieczenia. W ocenie Sądu skarżąca spółka nie dopuściła się rażącego naruszenia warunków zezwolenia, zatem nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca cofnięcie A sp. z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwolenia nr [...], organ winien zatem umorzyć postępowanie w sprawie. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) orzeczono jak w sentencji.