I SA/Po 408/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2013 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., na podstawie art. 216, art. 239a i 139b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].10.2012 r. nr [...], określającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług [...] ( Podatnik, Skarżący ) za: a) miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości – [...] zł, b) miesiąc luty 2007 r. w wysokości – [...] zł, c) miesiąc marzec 2007 r. w wysokości – [...] zł, d) miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości – [...] zł, e) miesiąc maj 2007 r. w wysokości – [...] zł, f) miesiąc czerwiec 2007 r. w wysokości – [...] zł g )miesiąc lipiec 2007 r. w wysokości – [...] zł, h) miesiąc sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł, i) miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości – [...] zł, j) miesiąc październik 2007 r. w wysokości - [...] zł, l) miesiąc listopad 2007 r. w wysokości – [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości – [...] zł. [...] złożył zażalenie na powyższe postanowienie podnosząc, że zawieszone jest postępowanie zabezpieczające. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239b §1pkt 2 oraz § 2 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z treścią art. 239 b § 1pkt 2 O.p. , decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz wysokość osiągniętego w poszczególnych latach dochodu, przy tak dużej kwocie zaległości podatkowych oraz związanych z tymi zaległościami odsetek za zwłokę, powoduje istnienie dużego prawdopodobieństwa, niewywiązania się przez [...] ze zobowiązań, określonych decyzją z dnia [...] października 2012 r. Nr [...]. W złożonym na formularzu ORD-HZ, w dniu [...] sierpnia 2012 r. Urzędowi Kontroli Skarbowej w [...], oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu, [...] wskazał, iż nie posiada żadnych nieruchomości ani ruchomości mogących stanowić przedmiot hipoteki lub zastawu. Jedyną ujawnioną ruchomością, której właścicielem jest [...] jest przyczepa lekka, rok produkcji [...], nr rej. [...], nr nadwozia [...] – informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Powyższe dane w sposób jednoznaczny świadczą o tym, iż [...] nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusowa lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. To z kolei pozwala, na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p., nadać decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012r.nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikające z wyżej cytowanej decyzji może nie zostać wykonane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał jako zagrożenie wykonania decyzji z dnia [...] października 2012 r. na wysokość zobowiązania do zapłaty wynikającego z tej decyzji tj. [...] zł. należności głównej, przy jednoczesnym braku majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto obawa nieuregulowania tak znacznych kwot jest wynikiem dokonanej analizy zeznań rocznych, złożonych przez [...], za lata 2008 – 2011. [...] wykazał: W zeznaniu PIT-36L za 2008 r. - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. - strata z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W zeznaniu PIT-37 za 2009 r. - dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł. - dochód z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy o dzieło i zlecenia) – [...] zł. - podatek do zapłaty – [...] zł. W zeznaniu PIT-37 za 2010 r. - dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł. - dochód z innych źródeł – [...] zł. - podatek do zapłaty – [...] zł. W zeznaniu PIT-37 za 2011 r. - dochód z tytułu wy nagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł. -podatek do zapłaty – [...]zł. Natomiast w złożonych w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracjach VAT-7 za okres od miesiąca stycznia do miesiąca maja 2008 r. Podatnik wykazał kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: za miesiąc: styczeń [...] zł, luty [...] zł, marzec [...] zł., kwiecień [...] zł., maj [...] zł. Z dniem [...] maja 2008r. [...] zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, co wynika ze zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, złożonego w dniu [...] maja 2008 r. w Urzędzie Skarbowym [...]. Z ewidencji działalności gospodarczej [...] został wykreślony decyzją Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...]. Zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej oraz uzyskiwany w ostatnich latach dochód przy jednoczesnym braku majątku, na którym ,można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystając z pierwszeństwa zaspokojenia, rodzi uzasadnioną obawę co do uregulowania tak znacznych kwot określonych decyzją z dnia [...] października 2012r. Pełnomocnik [...] złożył skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 107 § 3 Kpa w zw. z art. 8, 9 i 11 Kpa poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, w szczególności poprzez brak pełnego wyjaśnienia na jakiej podstawie organ uznał, iż zachodzą przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 239b O.p. oraz, że nie uprawdopodobniono, że przedmiotowe zobowiązanie może nie zostać wykonane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jednocześnie w myśl § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższej regulacji wynika, iż niezbędnym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. oraz dodatkowo przesłanki wymienionej w § 2 tego artykułu. W ocenie Sądu, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy organ podatkowy zasadnie nadał nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].10.2012r., nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności albowiem wykazał, że zaistniała przesłanka określona w art. 239b 1 pkt 2 O.p i uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji może nie zostać wykonane. [...] prowadził działalność gospodarczą od dnia [...].06.2006 r. Z dniem [...].05.2008 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, co wynika ze zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z złożonego w dniu [...].05.2008 r. w Urzędzie Skarbowym [...]. Decyzją Prezydenta [...] nr [...] z dnia [...].05.2008 r. przedsiębiorca [...] został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. W złożonym w organie podatkowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym – PIT-36L za 2008 r. Podatnik wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie – [...] zł. - strata z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie – [...] zł. Podatnik w złożonych w organie podatkowym zeznaniach o wysokości osiągniętego podatku (poniesionej straty) PIT-37 za lata 2009 – 2011 wykazał dochód w następującej wysokości: I. rok 2009 – dochód [...] zł, w tym: - dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł. - dochód z działalności wykonywanej osobiście ( w tym umowy o dzieło i zlecenia) – [...] zł. - podatek do zapłaty – [...] zł. II. rok 2010 – dochód [...] , w tym: - dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł. - dochód z innych źródeł – [...] zł. -podatek do zapłaty – [...] zł. III. rok 2011 – dochód [...] zł., w tym: - dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł. - podatek do zapłaty – [...] zł Z kolei w złożonych w organie podatkowym deklaracjach VAT-7 za okres styczeń – maj 2008 r. (z dniem [...].05.2008 r. [...] zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej) podatnik wykazał kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: - styczeń 2008 r. – [...] zł - luty 2008 r. - [...] zł - marzec 2008 r. [...] zł - kwiecień 2008 r. [...] zł - maj 2008 r. [...] zł. Z powyższych danych wynika zatem, iż Podatnik w rozliczeniach w w/w okresach nie wykazał kwot zobowiązań zbliżonych lub wyższych niż określone w toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z tytułu podatku od towarów i usług za okres: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2007 r. Ponadto uzyskiwane dochody znacznie odbiegają od kwot w/w zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Z oświadczenia [...] złożonego na formularzu ORD-HZ, wynika, iż nie posiada on nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, a które wchodziłyby w skład jego majątku osobistego. Z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika z kolei, iż na [...] zarejestrowano jedynie przyczepę lekką, rok produkcji 2000, nr rej. [...] o numerze nadwozia [...]. Powyższe wskazuje, iż [...] nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W opinii Sądu wszystkie przedstawione okoliczności uprawdopodabniają fakt, że Skarżący może nie wykonać ciążącego na nim obowiązku uiszczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Organy podatkowe wykazały bowiem, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe, wbrew temu co twierdzi Skarżący, nie musi prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Jeżeli natomiast w ocenie Skarżącego nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywa obowiązek wykazania tej okoliczności. W przedmiotowej sprawie Skarżący winien wykazać, że posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Rolą Skarżącego w niniejszym postępowaniu było zatem wskazanie na istnienie takich składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłyby zaspokojenie należności fiskalnych, a więc istnienie majątku, który uchyliłby prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego, czego Skarżący nie uczynił. W opisanym stanie faktycznym zaistniała zatem przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy O.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].10.2012 r, a w związku z tym zarzut skargi opisany w punkcie 1, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazuje, iż przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. umożliwiające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej mają charakter rozłączny. Zatem, aby nadać rygor natychmiastowej wykonalności wystarczy wystąpienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w w/w przepisie. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie pozwalającym na ustalenie stanu majątkowego Skarżącego a zatem nie doszło do naruszenia art. 239b § 1 i 2 O.p. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z treści art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku. Wskazania wymaga, że przepis art. 239 b § 1 pkt 2 O.p. uzależnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji od stwierdzenia, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nie może budzić wątpliwości, że przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest – jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe- wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Odnosząc się do 2 punktu skargi, dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 8, 9 i 11 kpa Sąd zauważa, iż w przedmiotowej sprawie działania organu podatkowego oparte są na przepisach Ordynacji podatkowej a nie przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd podkreśla, iż z przepisu art. 239b § 1 O.p. wynika, że jedną z przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest fakt, iż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, oraz korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na wartość umożliwiałyby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, iż ta okoliczność wystąpiła albowiem dokonano analizy sytuacji finansowej podatnika poprzez ocenę zeznań rocznych za lata 2008 do 2011 oraz złożonego oświadczenia. Z tego oświadczenia wynika, że Skarżący nie posiada żadnych nieruchomości ani ruchomości stanowiących przedmiot hipoteki lub zastawu. Z uwagi na zaprzestanie przez Skarżącego z dniem [...] maja 2008 r. wykonywania działalności, organ podatkowy analizował dochody osiągane przez niego na podstawie zeznań rocznych. Ta analiza i zestawienie konkretnych faktów, tj. zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, dochód uzyskiwany w ostatnich latach przy jednoczesnym braku majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, rodzi uzasadnioną obawę co do uregulowania tak znacznych kwot, jak te określone decyzją z [...] października 2012roku. Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. LF