I SA/Po 408/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi IB na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2017r., III i IV rata oddala skargę I. B. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") wnioskiem z dnia 27 grudnia 2017 r. wystąpiła do Burmistrza [...] O. z prośbą o umorzenie III i IV raty podatku od nieruchomości za 2017 r., dotyczącego nieruchomości położonej w O. przy ul[...]. W argumentacji wniosku podatniczka podniosła, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Jej jedyny dochód stanowi świadczenie emerytalne w kwocie [...]zł. Po opłaceniu wszystkich zobowiązań pozostaje jej na życie ok. [...] zł. Podała, że samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Od 2001 r. choruje przewlekle na [...]. Z załączonego do wniosku oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że miesięczne wydatki podatniczki związane z utrzymaniem domu (prąd, telefon, woda, ubezpieczenie na życie, koszty związane z ogrzewaniem itd.) wynoszą ok. [...] zł miesięcznie. Dodatkowo na lekarstwa stron wydatkuje od [...] do [...] zł miesięcznie. Oprócz tego strona spłaca miesięcznie [...] raty kredytu w wysokości [...] zł, który zaciągnęła wspólnie z córką R. B. oraz spłaca kartę kredytową w wysokości ok. [...] zł. Z powyższego oświadczenia wynika także, że podatniczka mieszka wspólnie z córką (R. B.) i jej dwoma małoletnimi córkami. W piśmie z dnia 2 stycznia 2018 r., skierowanym do Urzędu [...] O., podatniczka poinformowała, że nie wyraża zgody na udostępnienie informacji o jej sytuacji oraz sytuacji jej rodziny przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w O. dla celów rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości. Burmistrz [...] O. decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił podatniczce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, tj. III i IV raty. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie można uznać, iż umorzenie zaległości podatkowych jest uzasadnione ważnym interesem podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Jednocześnie zaznaczył, że stwierdzenie istnienia powołanej przesłanki nie nakłada na organ obowiązku umorzenia zaległości podatkowych, ale tylko zobowiązuje do rozważenia tej możliwości. Organ podkreślił, że naczelną zasadą systemu podatkowego jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące odstępstwo od tej zasady winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie mogą prowadzić do jego uprzywilejowania kosztem innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji finansowej. W kontekście powyższych rozważań organ I instancji wskazał, że podatniczka wcześniej otrzymała już pomoc w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za: 2011 r. (II i IV rata) w kwocie [...]zł, 2012 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie [...]zł, 2013 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie [...]zł, 2014 r. (I i II rata) w kwocie [...]zł, 2015 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie [...]zł) i 2017 r. (I i II rata) w kwocie [...]zł. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych organ stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i musi być traktowane jako przywilej, a nie jako prawo. Zdaniem organu, ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z uzyskaniem zmniejszenia obciążeń podatkowych, lecz powinien się wiązać z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności, nieprzewidywalnych zdarzeń losowych niezależnych od podatnika. Ponadto organ podniósł, że przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które mogą uzasadnić obciążenie społeczeństwa kosztami udzielonej podatnikowi pomocy. W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając nieprawidłowości w zakresie ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy (sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej podatniczki). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i uznał, że podatniczka bezsprzecznie znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (niskie źródło dochodu w wysokości [...] zł i wysokie koszty utrzymania w wysokości [...] zł). Jednocześnie SKO podkreśliło, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W konkluzji SKO stwierdziło, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa, a organ I instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz w sposób dostateczny uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w odniesieniu do zindywidualizowanych przesłanek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. B. zarzuciła niekonsekwencję organowi II instancji, który w powyższej decyzji z jednej strony stwierdza, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, a następnie wskazuje, że ważnego interesu podatnika (skarżącej) nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o złej sytuacji. Ponadto skarżąca zarzuca, że organy obu instancji nie dokonały analizy jej faktycznej sytuacji życiowej starszej osoby, a jedynie powołały "suche fragmenty" z poprzednich decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO w K., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi. W toku rozprawy, w dniu 6 września 2018 r., ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej, podtrzymał zarzuty podniesione w skardze oraz wniósł o zasądzenie kosztów udzielonej pomocy prawnej według norm przepisanych, oświadczając, że koszty te nie zostały zapłacone w całości, ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przy czym Sąd miał głównie na uwadze treść art. 134 § 2 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, a ta ostatnia sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Należy wskazać, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych ukształtowana jest na zasadzie uznania administracyjnego w granicach kierunkowych dyrektyw wyboru określonych jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, nie zwalnia jednak Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67a O.p. Jest to przepis o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych przypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zaistnienia zdarzeń losowych lub niezależnych od podatnika. Przesłanki, w granicach których orzeka organ to: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Pojęcia te są nieostre, co obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim, a określone w Ordynacji podatkowej zasady. I tak zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl art. 187 § 1 O.p. są one zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem tylko wówczas wysnute z analizy tego materiału wnioski będą pozostawały w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Ustalenie przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. To do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym co istotne na gruncie niniejszej sprawy w sytuacji odmowy organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić, dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony (art. 210 § 4 O.p.). Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Jednocześnie Sąd w składzie orzekającym zauważa, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym, przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie – w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie orzekającym stwierdził w pierwszej kolejności, że w toku postepowania skarżąca oświadczyła, że nie wyraża zgody na udostępnienie informacji o jej sytuacji oraz sytuacji jej rodziny przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w O. dla celów rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości. Taka postawa skarżącej uniemożliwia niemal wydanie pozytywnej decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej. Sąd zauważa, że w badanej sprawie organ nie tylko może, ale jest zobowiązany do zebrania materiału dowodowego potwierdzającego dane przedstawione przez stronę, w celu ich weryfikacji. Realizacja obowiązków ciążących na organie jest możliwa tylko przy aktywnej i rzetelnej współpracy skarżącej. Natomiast brak współpracy osoby ubiegającej się o pomoc i utrudnianie organom pozyskiwania podstawowych danych o sytuacji rodzinnej i bytowej, sprawia, że organy nie mają innej możliwości, jak tylko wydać decyzję nie uwzględniającą wniosku strony skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych. Dlatego też, to w interesie skarżącej jest nie tylko ujawnienie, ale i udokumentowanie danych podanych w oświadczeniu o stanie majątkowym, a przede wszystkim umożliwienie sprawdzenia, przez powołane do tego instytucje, sytuacji, na którą powołuje się strona wnioskująca o ulgę podatkową. Bierność lub nierzetelność skarżącej w tym zakresie może obciążać stronę i spowodować negatywne dla niej konsekwencje. Organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Tylko przy aktywnej postawie strony organ może zrealizować dyrektywy postępowania, wynikające z art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Uwzględniając powyższe Sąd zauważa, że w interesie skarżącej, ubiegającej się o ulgę podatkową, jest współpraca z organami, od których oczekuje wsparcia w postaci umorzenia zaległości podatkowej (III i IV raty podatku od nieruchomości za 2017 r.). Zdaniem Sądu organy winny także w stosowny sposób ocenić ów brak współpracy skarżącej w kwestii ustalenia sytuacji socjalnej i materialnej rodziny skarżącej za pośrednictwem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w O.. Obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od rzetelnego współudziału w realizacji tego obowiązku. Z zasady zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, winien dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Ostatecznie organ I instancji uzyskał od Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w O. informację, że skarżąca nie korzysta z pomocy wspomnianego ośrodka, a sytuacja socjalna i bytowa nie jest mu znana. Nie mniej ani nie potwierdzono w ten sposób danych podanych w oświadczeniu, ani nie ujawniono, aby sytuacja strony była na tyle ciężka, że zmusza ona skarżącą do pozyskiwania stałej lub okresowej pomocy społecznej. Z akt sprawy wynika, że średnia wysokość wydatków na utrzymanie podanych przez stronę i przyjętych przez organ I instancji wynosi miesięcznie łącznie ok. [...] zł (chodzi o wydatki na prąd, telefon, wodę, ubezpieczenie na życie i koszty związane z ogrzewaniem - ok. [...] zł, wydatki na lekarstwa średnio - [...] zł ; 1/2 raty kredytu - [...] zł, spłata karty kredytowej ok. [...] zł). Przy czym Sąd zauważa, że powyższa kwota znacząco odbiega od wysokości wydatków przyjętych przez organ II instancji (czyli [...] zł). Mając na uwadze okoliczność, że w istocie organ odwoławczy uwzględnił kwotę wydatków wyższą, czyli na korzyść strony i błąd ten nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu, jest niemożliwe w świetle treści art. 134 § 2 P.p.s.a. Reasumując badane rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawiera pewne mankamenty, tj. brak oceny przez organy uniemożliwiania współpracy z organami, czy przyjęcie wyższych - korzystniejszych z punktu widzenia strony - kosztów jej utrzymania. Mimo to Sąd uznał, że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO w K.. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym organy w niniejszej sprawie trafnie zwróciły uwagę, że podatniczka wcześniej otrzymała już pomoc w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za: 2011 r. (II i IV rata) w kwocie [...]zł, 2012 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie [...]zł, 2013 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie [...]zł, 2014 r. (I i II rata) w kwocie [...]zł, 2015 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie [...]zł) i 2017 r. (I i II rata) w kwocie [...]zł. Okoliczność tę należało ocenić jednak przez pryzmat przesłanki interesu publicznego (z art. 67a § 1 O.p.), przez którą należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Sąd dostrzega brak jednoznacznej oceny powyższej okoliczności ze strony organów. Nie mniej nie sposób pominąć, że uchylenie zaskarżonej decyzji w celu dokonania tej oceny przez organy nie koniecznie nastąpiłoby na korzyść strony. Okres umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2015 i częściowo rok 2017 mógł powodować u skarżącej przeświadczenie, że w kolejnym roku jest jej należne. Z powyższych względów Sąd był obowiązany do zastosowania się zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 134 § 2 P.p.s.a. Uwzględniono także zasady ekonomiki procesowej, wobec wysokiego prawdopodobieństwa wydania w sprawie tożsamego rozstrzygnięcia, choć prawidłowo uzasadnionego. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.