I SA/Po 411/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008r. sprawy ze skargi J P na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont I SA/Po 411/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od [...] do [...] oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za [...] w kwocie [...], podczas gdy strona deklarowała kwotę do zwrotu za w/w miesiąc w wysokości [...]. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji dokonał wobec J P zaliczenia, określonej decyzją z dnia [...], nadwyżki do zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] w kwocie [...], na poczet nieuregulowanych zobowiązań w podatku VAT za miesiące: [...]- kwota [...], [...] - kwota [...], [...] -kwota [...]. Na powyższe postanowienie strona, zastępowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 62§1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z póz. zm. ; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), ponieważ decyzja z dnia [...] określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] nie jest decyzją ostateczną, gdyż od decyzji tej zostało złożone odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 76§ 1 ustawy Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - 76a §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatku VAT z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot, zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej. Natomiast jak wskazał organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie nadpłata podlegająca zaliczeniu została orzeczona w decyzji określającej z dnia [...] wydanej w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym wszczętym w wyniku złożenia przez Stronę deklaracji VAT-7 za [...] z wykazaną kwotą do zwrotu. W ocenie organu odwoławczego możliwość zaliczenia na poczet zaległości podatkowej kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji określającej kwotę podatku do zwrotu jest zgodne z art.224 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wniesienie odwołania od decyzji organu odwoławczego nie wstrzymuje jej wykonania. W kwestii zastosowania w zaskarżonym postanowieniu przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało dokonane w oparciu o art. 76, 76a§ 1 oraz 76b Ordynacji podatkowej, które zostały prawidłowo powołane w sentencji postanowienia. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że powołanie w uzasadnieniu postanowienia art. 62 §1 Ordynacji podatkowej dotyczącego sposobu zaliczania wpłaty/nadpłaty w sytuacji, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, związane jest bezpośrednio z art. 76a Ordynacji podatkowej powołanym w sentencji postanowienia. Na postanowienie z dnia [...] strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Powołując się na treść art. 222 Ordynacji podatkowej, przedmiotowej decyzji strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez organ, iż wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja nie była decyzją ostateczną. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że nie jest konsekwentny i narusza zasadę zaufania do organów państwa, ponieważ w innej sprawie wydał decyzję, w której ustalając wysokość odsetek za zwłokę nie uwzględnił, że stronie przysługuje zgodnie ze złożoną deklaracją zwrot podatku w wysokości [...]. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że w dalszym ciągu toczą się sprawy o ustalenie kwestii sprzedaży towarów o wartości [...], a strona cały czas podtrzymuje, że sprzedaż ta nastąpiła w [...]. Konkludując skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nieprawidłowo dokonał zaliczenia podatku podlegającemu zwrotowi, na podstawie decyzji, która nie posiadała waloru decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które przedstawił w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest mu znana decyzja ustalająca wysokość odsetek za zwłokę, na którą powołuje się strona w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art.134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością wydanych w ramach tego postępowania rozstrzygnięć, która wymagała ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c) p.p.s.a. W sprawie nie stwierdzono również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga zatem nie zasługuje na jej uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, czy organ podatkowy zgodnie z prawem wydał postanowienie o zaliczeniu określonej decyzją z dnia [...], nadwyżki do zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] w kwocie [...], na poczet nieuregulowanych zobowiązań w podatku VAT za miesiące: [...] ( kwota [...]),[...]( kwota [...]), [...] ([...]). W szczególności w ocenie skarżącej wydanie takiego postanowienia nie było możliwe, ponieważ decyzja z dnia [...] nie była decyzją ostateczną. Takiego stanowiska strony skarżącej nie można podzielić. Art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art.76a§1 Ordynacji podatkowej). Art. 55§ 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast z art. 62§1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (art.76a §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a w przypadku zwrotu podatku VAT z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot, zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych przepisów zgodne z prawem pozostaje przedmiotowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczeniu określonej decyzją z dnia [...], nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...], na poczet nieuregulowanych zobowiązań w podatku VAT za miesiące [...]. Ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji podatkowych VAT-7 wynika, że strona zadeklarowała następujące kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego: za [...] - [...], za [...]-[...], za [...]-[...](razem [...]). Bezsporne pozostaje, to że skarżąca nie uiściła powyższych kwot w ustawowym terminie i stały się one zaległością podatkową. Nie budzi wątpliwości również to, że w dniu [...] J P złożyła deklaracje podatkową VAT-7 za [...], w której wykazała m.in. kwotę [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego m.in. określił J P inną niż zadeklarowaną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] do zwrotu na rachunek bankowy tj. kwotę [...]. Zatem organ podatkowy na poczet zaległości podatkowych zaliczył mniejszą kwotę ([...]- wynikającą z decyzji podatkowej), niż strona zadeklarowała do zwrotu w deklaracji podatkowej([...]). Na podstawie złożonej przez stronę deklaracji podatkowej, na podstawie cyt. Ordynacji podatkowej, byłoby możliwe zaliczenie na poczet zaległości podatkowych większej kwoty niż [...], ponieważ zaległość podatkowa wynosiła jak wyżej wskazano [...]. Decyzja podatkowa określająca inną niż zadeklarowana wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu zastępuje jednak deklarację podatkową. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji prawidłowo organ podatkowy "skorygował" wysokość kwoty, która podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej do wysokości określonej w decyzji. Wbrew natomiast stanowisku strony skarżącej aby dokonać zaliczenia kwoty podatku VAT do zwrotu określonej w decyzji, decyzja ta nie musi mieć waloru decyzji ostatecznej. Trafnie w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy powołał się na treść art. 224§ Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, poza niemnącymi zastosowania w niniejszej sprawie wyjątkami, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Zatem określona w podlegającej wykonaniu decyzji wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy mogła zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Ponadto stwierdzić należy, że w stanie faktycznym, w którym wysokość możliwej do zaliczenia kwoty podatku do zwrotu nie pokrywała w całości zaległości podatkowych organ prawidłowo w wydanym postanowieniu o zliczeniu powołał cyt. wyżej art. 62§1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku konsekwencji organów podatkowych i naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wskazać należy, że zarzuty strony w tym zakresie są zbyt ogólnikowe, aby mogły zostać zweryfikowane. W szczególności strona w złożonej skardze nie określiła w sposób dostateczny decyzji, którą organ podatkowy ustalając wysokość odsetek za zwłokę miał nie uwzględnić, że stronie przysługuje zgodnie ze złożoną deklaracją zwrot podatku w wysokości [...]. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont