I SA/Po 412/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) NSA Janusz Ruszyński Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok oddala skargę. /-/ J.Ruszyński /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki U Z A S A D N I E N I E. Drugi Urząd Skarbowy decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił spółce z o.o. "A" w Z. podatek dochodowy od osób prawnych za [...] r. w wysokości [...],- zł, oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...],- zł. W uzasadnieniu urząd wyjaśnił, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za [...] r. w kwocie [...],- zł z tytułu wypłat: w kwocie [...],- zł na podstawie umów o dzieło podpisanych z członkami komitetu doradczego spółki, będących jednocześnie członkami rady nadzorczej spółki i osobami zajmującymi kierownicze stanowiska w Banku "B" oraz wypłat w kwocie [...],- zł na podstawie umów o dzieło podpisanych z osobami powiązanymi rodzinnie z członkami komitetu doradczego, które to prace zostały wykonane przez szeregowych pracowników Banku "B"; [...],- zł z tytułu używania samochodu prywatnego dla celów służbowych przez prezesa spółki i jedynego jej udziałowca, nie będącego pracownikiem spółki, zakupu odzieży dla prezesa zarządu w kwocie [...],- zł. Spółka wykazała natomiast w zeznaniu rocznym stratę za ten rok podatkowy w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 14.03.2002 r., sygn. akt I SA/Po 3061/00 uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu sąd, wskazując na naruszenie przez organ odwoławczy art. 123 Ordynacji podatkowej nakazał przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustosunkowanie się do zgłaszanych zarzutów strony dotyczących tzw. wiarygodności zeznań świadków przesłuchiwanych w ramach odrębnych postępowań kontrolnych bez udziału strony skarżącej, by rozwiać wątpliwości związane z wykonywaniem zawartych umów o dzieło (czy wykonywali te czynności pracownicy Banku "B", czy też członkowie komitetu doradczego). Sąd nakazał zatem ponowne przesłuchanie świadków z udziałem strony skarżącej. Izba Skarbowa – ponownie rozpatrując wniesione odwołanie – decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję urzędu skargowego z dnia [...] r. W uzasadnieniu izba wyjaśnia, iż zleciła Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie postępowania uzupełniającego poprzez ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań osób reprezentujących jednostki handlowe wymienione w raporcie komitetu doradczego spółki "A" z udziałem strony. Urząd skarbowy przeprowadził w dniu [...] r. z udziałem pełnomocnika i prezesa zarządu spółki dowód z przesłuchania świadków osób reprezentujących jednostki handlowe, a wykazane jako pozyskane do współpracy ze spółką "A" w sprawozdaniach komitetu doradczego spółki za [...] r. Z przesłanych izbie protokołów wynika, iż wszyscy świadkowie podtrzymali swoje wcześniejsze zeznania. Na szczegółowe zapytania pełnomocnika świadkowie nie byli w stanie odpowiedzieć podając, że ze względu na upływ czasu nie pamiętają, czemu izba dała wiarę. Dlatego - zdaniem izby skarbowej - odpowiedzi przesłuchiwanych świadków nie dostarczyły nowych dowodów ani faktów w sprawie, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska organów w powyższym zakresie. Dwoje świadków w pewnym zakresie zmieniło swoje zeznanie w stosunku do poprzednich, uchylając się od odpowiedzi z uwagi na upływ czasu. Świadkowie (E.N., A. C., B. P.) wskazywali jednak na fakt, że informację o ofercie sprzedaży ratalnej w systemie "A" uzyskali od osób niejednokrotnie znanych im, a zajmujących znaczące stanowisko w Banku "B" (B. D. - naczelnika wydziału kredytów czy A. R. – specjalisty d/s kredytów), co nie pozostawało bez wpływu na ich decyzje i w siedzibie tego banku składali umowy kredytowe oraz w tym banku uzyskiwali bieżące informacje dotyczące np. zmian oprocentowania i inne. Jedynie A. D. stwierdził, iż informację uzyskał od przedstawiciela spółki "A", ale nie pamięta jego nazwiska. Jednak izba skarbowa wskazuje na to, iż ten świadek zeznał, iż umowy kredytowe niejednokrotnie odnosiła jego córka, która pracowała w Banku "B" do zakończenia jego działalności. Niektórzy świadkowie (np. B. P.) zeznali, iż mieli podpisane umowy kredytowe na sprzedaż ratalną z Bankiem "B" przed powstaniem spółki "A". Także w firmie "C" spółka z o.o. we W. została przeprowadzona kontrola zgodnie z art. 281 – 291 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to pracownicy Banku "B" doprowadzili do podpisania umowy o współpracy tej firmy ze spółką "A" poprzez wykorzystanie pozycji banku lub reprezentujących go osób znanych i wiarygodnych jako pracowników banku. Pracownicy banku również przeprowadzili szkolenie w zakresie sporządzania umów o sprzedaży ratalnej z klientem, instalowali program komputerowy oraz zapoznawali z instrukcją jego obsługi. Także prokurent firmy "C" z W. J. S. oświadczył, że osobiście prowadził szkolenia w zakresie bezpośredniej sprzedaży i częścią tych szkoleń były również szkolenia w zakresie kredytowania sprzedaży, a B. D. przyjechała do niego w końcu [...] r. jako przedstawiciel Banku "B". Z tego względu izba stwierdza, iż brak jest dowodu na wykonanie prac przez reprezentujący spółkę "A" komitet doradczy, a pracownicy zajmujący kierownicze stanowiska w Banku, równocześnie wchodzący w skład rady nadzorczej i komitetu doradczego, podpisali jedynie korzystne dla siebie umowy o dzieło ze spółką. Dlatego wypłaty wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ciężar udowodnienia powyższej okoliczności spoczywa na stronie odwołującej się, gdyż to ona z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Izba nie uznała także za koszt wydatku w kwocie [...],- zł poniesionego z tytułu wypłaty umów o dzieło 2 osób powiązanych rodzinnie z dyrektorem Banku oraz specjalistą d/s kredytów w tymże banku. W umowach o dzieło nie określono żadnych warunków do spełnienia, aby uznać dzieło za wykonane i stanowiące podstawę do wypłaty wynagrodzenia w kwocie [...],- zł. Badanie urzędu wykazało, że w wielu przypadkach osoby, z którymi zawarto umowy o dzieło nie podejmowali działań, które wymieniali w comiesięcznych raportach, a realizacja dzieła była dokonywana przez pracowników Banku. Wypłaty dokonywane przez spółkę innym obcym osobom realizującym pozostałe umowy o dzieło nie budzą wątpliwości co do ich wykonania, określenia zadania, potwierdzenia dowodami pisemnymi ich realizacji oraz ściśle określoną wysokość wypłaconego wynagrodzenia. Izba nie dopatrzyła się ponadto naruszenia przez organ I instancji art. 188, 197 Ordynacji podatkowej – odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Urząd skarbowy prowadził bowiem badanie, czy członkowie komitetu doradczego faktycznie wykonywali umowę o dzieło, za które dostawali wynagrodzenie. Nie zajmował się natomiast wysokością tych wynagrodzeń i ich analizą porównawczą z wypłatami w innych podmiotach o podobnym charakterze działalności na terenie kraju. Spółka w toku całego postępowania nie przedłożyła dokumentów świadczących o wykonaniu zadań określonych w zakwestionowanych umowach o dzieło. Nie wniosła też żadnych dowodów ani nie wskazała nowych okoliczności świadczących o faktycznej realizacji czynności określonych w umowach o dzieło przez spółkę. Na zakończenie swej decyzji izba wskazuje, iż z uwagi na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla potrzeb spółki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Natomiast z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 powyższej ustawy zakup odzieży dla M. H. stanowi wydatek nie służący celom działalności spółki, a został przeznaczony na typowo osobiste potrzeby prezesa zarządu spółki. W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego – spółka "A" sp. z o.o. w Z. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 7 ust. 1, art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 123, 190, 193, 210 § 4, 229 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu stwierdza dodatkowo, iż nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej nie wykonania czynności wskazanych w wyroku NSA z dnia 6.06.2002 r. sygn. akt I SA/Po 3061/00. Przeprowadzono przy udziale strony oraz jej pełnomocnika przesłuchanie 4 świadków, natomiast świadek D. P. nie odbierała wezwań wysyłanych na adres posiadany przez organy podatkowe. Kontrole podatkowe przeprowadzone w trybie art. 281 do 291 Ordynacji podatkowej w drodze pomocy prawnej we W. i w L. nie zawierały protokołów z zeznań świadków, a zatem nie wymagały dodatkowego uwiarygodnienia w postaci ponownego przesłuchania świadków. Izba akcentuje następnie, iż celem całego toku postępowania było ustalenie, czy istnieje związek poniesionych wydatków na wynagrodzenia członków tzw. komitetu doradczego spółki oraz członków rady nadzorczej i funkcyjnych Banku oraz najbliższych członków ich rodzin z przychodem spółki "A". Brak udokumentowania przez skarżącą faktu realizacji owych czynności wynikających z umów o dzieło spowodował, że organ I i II instancji nie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutu naruszenia przez wydane decyzje postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym – izba powołując się na treść art. 16 ust. 1 tej ustawy stwierdza, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie związanych z uzyskiwaniem przychodów, są nimi m.in. wydatki nieprawidłowo udokumentowane zarówno dla celów podatkowych jak i rachunkowych, do czego zobowiązuje art. 9 ust. 1 ustawy. Izba skarbowa wyjaśnia ponadto, iż zebrany materiał dowodowy nie wskazywał na konieczność zastosowania czynności związanych z odrzuceniem ksiąg i obliczaniem podatku w drodze szacowania kosztów uzyskania przychodów. Podnoszona w skardze kwestia niezasadnego wyłączenia wydatków na rzecz udziałowca spółki nie będącego pracownikiem spółki oraz członków rady nadzorczej nie znajduje uzasadnienia wobec treści obowiązującego w danym roku podatkowym zapisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zmiany w zapisie dotyczącym tej kwestii zostały przez ustawodawcę wprowadzone dopiero z dniem 1.01.1999 r. Zmiana natomiast kwalifikacji prawnej zaskarżonej decyzji nie wpłynęła ani na wymiar podatku, ani nie spowodowała wydłużenia procedury w załatwieniu sprawy. Ustosunkowując się do prawidłowości naliczenia odsetek izba podkreśla, że ich wysokość prawidłowo została określona w decyzji wymiarowej – wpłaconych przez podatnika, co zostało dokładnie wyliczone w zaskarżonej decyzji izby z [...] r. na str. 14 i 15. Uwzględniając w całości treść art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej – odsetki za [...] r. naliczono tylko i wyłącznie z uwzględnieniem dotychczasowych wpłat otrzymanych w zabezpieczeniu. Gdyby od [...] r. naliczono odsetki od całej zaległości – bez uwzględnienia dokonanych przez skarżącą wpłat, stan odsetek byłby dwukrotnie większy. Ze strony 15 decyzji izby dotyczącej [...] r. wynika, że zaległość podatkowa na dzień [...] r. wynosiła [...],- zł, a odsetki wyliczono na kwotę [...] zł. Zdaniem izby, nie byłyby takie kwoty wykazywane w decyzji, gdyby nie uwzględniono dokonanych wpłat. W odniesieniu natomiast do [...] r. izba stwierdza, że na kwotę zaległości i odsetek nie zarachowano żadnych wpłat, gdyż brak było zabezpieczenia w dniu wydania decyzji wymiarowej. Wskazuje na to samo porównanie kwoty wysokości zaległości i odsetek (kwota odsetek dwukrotnie większa) wskazuje na tę okoliczność. Izba skarbowa załączyła ponadto do swego pisma procesowego trzy pisma Urzędu Skarbowego, wyjaśniające prawidłowość wyliczonych zaległości, odsetek oraz sposobów dokonanych rozliczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia "A" spółka z o.o. w Z. podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny – orzekając w kwestii legalności wymiaru przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązań podatkowych – winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Ustosunkowując się do meritum sporu między stronami, a dotyczącego zakwestionowania wydatków spółki z tytułu umów o dzieło z członkami tzw. komitetu doradczego, będącymi jednocześnie członkami rady nadzorczej i kierownictwa Oddziału Banku "B" w Z. oraz osób z nimi spokrewnionych oraz wydatków na rzecz jedynego udziałowca spółki nie będącego jej pracownikiem – skład sądzący stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnieni. Sąd wskazuje przede wszystkim na to, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma w konstrukcji każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia bowiem określonych wydatków przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu przepisy prawne dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów są z reguły w ustawach podatkowych rozbudowane. Możliwe jest przy tym określenie w przepisach podatkowych, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu albo za pomocą określonej klauzuli generalnej z enumeracją negatywną albo poprzez taksatywne wyliczenie w ustawie wydatków mających przymiot kosztu podatkowego. W polskiej ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 103, poz. 482 ze zm.) – konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów oparta jest na abstrakcyjnej klauzuli generalnej z enumeracją negatywną. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1 powyższej ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wyliczonymi w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na tle tak sformułowanej w polskich rozwiązaniach prawnych metody zaliczania wydatków podatników podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodów – wielokrotnie wypowiadał się sąd administracyjny. Utrwalona jest przy tym w orzecznictwie sądowym określona linia orzecznicza, akcentująca m.in. rzeczywiste poniesienie kosztów przez podatnika, celowość poniesionych wydatków, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem, ciężar udowodnienia poniesienia kosztu przez podatnika. I tak przykładowo tylko można wskazać na wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt I SA/Po 1393/91, ONSA 1993, nr 3, poz. 101, gdzie m.in. wyjaśniono, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że nie jest to wydatek wyliczony jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku na koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 "Przegląd Gospodarczy" 1997, s. 31 zwrócono natomiast uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym wyroku NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1086/97 "Prawo i Życie" 1999 r., nr 6 wskazano, że koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w znaczeniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą nie są uznawane za koszt. choć faktycznie ponoszone są przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Jeżeli zatem prawo podatkowe samo określa zakres stosowanych w nim nazw. to nie ma potrzeby posługiwania się zakresem danej nazwy przyjętym w innej gałęzi prawa (np. w prawie bilansowym). Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia kosztu i wykazania, że koszt został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów jest jednolicie traktowana w praktyce oraz w orzecznictwie sądowym. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywa wyłącznie na podatniku, jako na podmiocie materialnie zainteresowanym w obniżeniu swojego przychodu o poniesione koszty, a przez to obniżeniu ciężaru podatkowego. Przedstawione przez podatnika dowody na poniesione wydatki podlegają ocenie organu podatkowego, zgodnie z zasada swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 5417/98, Lex nr 39706). W niniejszej sprawie, rozstrzygając o meritum sprawy, organy podatkowe nie dopuściły się – zdaniem Sądu – ani naruszenia obowiązującego materialnego prawa podatkowego, ani procesowego prawa podatkowego. I tak należy zwrócić uwagę na to, iż nawet pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie nie potrafił Sądowi wyjaśnić i wskazać na podstawy prawne utworzenia w skarżącej spółce z o.o. "A" tzw. komitetu doradczego złożonego z kierownictwa Oddziału Banku "B" i wyposażenia tego komitetu w uprawnienia wiążące zarząd spółki w osobie jednoosobowego właściciela udziałów, czyli M. H. Zawierane przez członków komitetu doradczego oraz członków ich najbliższej rodziny umowy o dzieło na wykonanie prac na rzecz spółki są umowami rezultatu. Oznacza to, iż zapłata może nastąpić za wykonanie konkretnie wykonanych prac (odpowiednio udokumentowanych) na rzecz spółki. Organy podatkowe obu instancji wielokrotnie, ale i bezskutecznie wzywały skarżącą spółkę "A" o przedstawienie dowodów na to, jakie konkretnie prace zostały w ramach owych umów o dzieło wykonane. Żaden z przesłuchanych w wyniku zalecenia poprzedniego wyroku NSA świadków nie potwierdził wersji strony skarżącej, a prokurent w. firmy "C" stwierdził, iż to on osobiście prowadził szkolenia w zakresie bezpośredniej sprzedaży i w dokumentach tej spółki brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego realizację przez członków komitetu doradczego czynności, do których zobowiązywali się w umowach o dzieło, za które jednak otrzymali zapłatę od spółki "A". Na fikcyjność wykonywanych prac o dzieło przez członków komitetu doradczego wskazują ich zeznania jako świadków. M.in. dyrektor Oddziału Banku "B" wyjaśnia w nim, że prace wynikające z umów o dzieło zajmowały jej do 8 godzin dziennie i wykonywała je poza godzinami swej pracy. Ponieważ bank pracuje do późnych godzin wieczornych, trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia, by dyrektor banku czy inne osoby z kierownictwa tego banku, będące członkami komitetu doradczego wykonywali po godzinach pracy konkurencyjne dla banku czynności w pozyskaniu do współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej, o np. godzinie 24oo prowadzili szkolenia w zakresie kredytowania sprzedaży. Należy też zwrócić uwagę na to, iż przed powstaniem spółki "A" – identyczną działalność do tej pierwszej prowadził Bank "B". Ponieważ spółka "A" nie wykazała, że członkowie komitetu doradczego i członkowie najbliższej rodziny członków komitetu doradczego podejmowali działania wymieniane w comiesięcznych raportach, że zrealizowali konkretne dzieła – izba skarbowa miała podstawy prawne do zakwestionowania kwoty [...],- zł jako kosztu uzyskania przychodu. Z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu z [...] r.), iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów ora na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji – organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia obowiązującego materialnego prawa podatkowego, kwestionując jako koszty uzyskania przychodu, poczynione przez spółkę "A" wydatki z tytułu umowy zlecenia i zwrotu kosztów podróży jedynego udziałowca spółki "A" M.H. oraz członków rady nadzorczej. Skład orzekający nie podziela też stanowiska pełnomocnika podniesionego na rozprawie, dotyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek, podzielając w tym zakresie argumentację prawną zawartą w piśmie procesowym Izby Skarbowej z dnia [...] r. Dodatkowo należy wskazać na to, iż sam pełnomocnik, podnosząc nieprawidłowe naliczenie odsetek, nie wskazał ani nie wyliczył, jakie to – jego zdaniem – odsetki od owej zaległości należy uznać za prawidłowe. Należy też zwrócić uwagę na to, iż z konstrukcji prawnej podatku dochodowego od osób prawnych oraz z ordynacji podatkowej wynika nie tylko obowiązek samoobliczenia przez podatnika należnego oraz zgodnego z prawem zobowiązania podatkowego, ale i odsetek za zwłokę. Podatnik nie może winą za swoje niezgodne z prawem podatkowym działania odnośnie konkretyzowania obowiązku podatkowego obarczać organy podatkowe. Z tych zatem powodów, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. J. Ruszyński S. Zapalska J. Małecki KS