I SA/Po 413/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B." jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: grudzień 2002 i od stycznia do kwietnia 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. Ż. kwotę [...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 17 listopada 2008r. na podstawie m.in. art. 116 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności M.Ż. za zaległości podatkowe spółki z o.o. [A] z tytułu pobranych a nie opłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego za miesiące od grudnia 2002r. do kwietnia 2003r. w wysokości [...]zł (kwota zaległości) , [...]zł (odsetki za zwłokę), łącznie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka [A] w w/w okresie składała – jako płatnik – deklaracje PIT–4 na zaliczki w podatku dochodowym od wynagrodzeń pracowników jednakże nie dokonała wpłat z tego tytułu na rzecz Urzędu Skarbowego w zadeklarowanej wysokości. Wszczęte postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce nie dało rezultatu, wobec braków składników majątkowych, do których można by skierować egzekucję w związku z czym postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2007r. umorzono postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji tego stanu rzeczy w dniu 24 września 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nieopłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego za miesiące od stycznia 2002r. do lutego 2004r. Następnie, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki na jej prezesa (w okresie od grudnia 2002r. do kwietnia 2003r.) M. Ż., wydano decyzję w tej sprawie na podstawie art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 Ordynacja podatkowa. M. Ż. pełnił w Spółce [A] funkcję prezesa od 18 grudnia 1998r. do dnia 03 czerwca 2003r. tj. do dnia jej rozwiązania. Od dnia 04 czerwca 2003r. został likwidatorem w/w Spółki. Przeniesienie na niego odpowiedzialności podatkowej było więc uzasadnione wobec nie zaistnienia przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej tj. niewykazania przez M. Ż., że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub że wszczęto postępowanie układowe, bądź, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub, że wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Organ podatkowy nie podzielił bowiem stanowiska w/w, że spełnił on przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej tj. że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl opinii biegłego rewidenta R.D. Spółka stała się niewypłacalna już w 2000r. skoro jej majątek wyniósł [...]zł, a zobowiązania wobec Skarbu Państwa i innych wierzycieli wynosiły [...]zł. W 2001r. majątek bilansowy [A] wynosił [...]zł, a zobowiązanie [...]zł. Ze złożonego w dniu 27 marca 2002r. zeznania CIT-8 wynikało, że w 2001r. Spółka poniosła stratę w wysokości [...]zł. Również w 2002r. podmiot ten poniósł stratę. M. Ż. – jako prezes Spółki – złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości 01 października 2002r., który został przez sąd oddalony z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem organu podatkowego w sytuacji, gdy w/w wniosek nie został złożony we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej) i nie zaistniała też po stronie prezesa Spółki okoliczność, która pozwoliłaby przyjąć, że spóźnione złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było przez niego zawinione (art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej), ani też nie nastąpiło wskazanie przez niego mienia Spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, tym samym uzasadnione było orzeczenie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji, skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, M. Ż. zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie i niewskazanie wysokości zobowiązania podatkowego (należności głównej) oraz odsetek za zwłokę w rozbiciu na poszczególne miesiące, w których zaległość podatkowa powstała, a jedynie łączne określenie kwot z tych tytułów oraz naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek skutkujących wyłączeniem jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 23 lutego 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując w sentencji wysokość zaległości podatkowych Spółki za poszczególne miesiące roku 2002 i 2003. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do prawidłowości zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. wobec niezaistnienia po stronie M. Ż. okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki [A]. Organ podatkowy II instancji podkreślił, że nie ma wpływu na sytuację odwołującego się fakt, że Spółka uzyskała decyzję o rozłożeniu na raty spłaty rat kapitałowych za użytkowany majątek Skarbu Państwa oraz, że złożyła do Urzędu Miasta [...] 30 czerwca 2002r. wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych, co znaczy, że posiadała zaległości podatkowe również wobec tego organu. Z kolei postępowanie restrukturyzacyjne przed Urzędem Skarbowym [...] zostało umorzone wobec postawienia Spółki w stan likwidacji. Mając na względzie opinie biegłych: R. D. z 02 października 2006r. oraz T. N. z 30 czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro Spółka zaprzestała płacenia swoich długów i zobowiązań z końcem II kwartału 2002r. to złożenie wniosku o upadłość 01 października 2002r. było spóźnione. Nie uwzględniono przy tym opinii biegłego rewidenta R. D. z dnia 02 stycznia 2008r. bowiem została ona oparta na hipotetycznych założeniach odbiegających od faktów. Nie uwzględniono też wniosku M. Ż. o powołanie biegłego w celu wydania opinii, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie w sytuacji, gdy w sprawie wydane były opinie dwóch biegłych w tym biegłego sądowego T. N. Na decyzję tę M. Ż. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej – wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wobec nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; - art. 197 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o powołanie kolejnego biegłego; - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i nie wskazanie wysokości odsetek za poszczególne miesiące; - art. 216 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i niewydajnie przez organ II instancji postanowienia o oddalenie wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości; - art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z przekroczeniem właściwego terminu; - art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 4 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 24 października 1934r. – Prawo upadłościowe przez przyjęcie, że mimo decyzji o rozłożeniu na raty po stronie Spółki istniał stan zaprzestania regulowania długów i już wówczas zaistniałą potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a ponadto, że nie zaistniała po stronie skarżącego żadna z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Jednocześnie przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.) organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.) Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że materiał dowodowy przedłożony przez skarżącego w sprawie nie został wnikliwie rozpatrzony i poddany ocenie w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe nie odniosły się bowiem w sposób kompleksowy do całej opinii biegłego rewidenta R. D. z dnia 2 października 2006 r. oraz z 02 stycznia 2008r., wydanej w sprawie terminowości złożenia wniosku Spółki z o.o. [.A] o jej upadłość, która została dopuszczona jako dowód w sprawie. W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zacytowano te sformułowania ze wspomnianej opinii, które potwierdzały tezę postawioną przez organy, czyli wskazywały na ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Organy przytoczyły wniosek, iż Spółka stała się niewypłacalna już w 2000 r. Kolejne stwierdzenia biegłego zostały pominięte. Tymczasem w podsumowaniu opinii wskazano, że Spółka "na trwałe nie utraciła możliwości regulowania zobowiązań". Dalej biegły stwierdził, że M. Ż. "nie zaniechał powinności w zakresie obowiązku zgłoszenia upadłości we właściwym czasie. Wcześniejsze zgłoszenie upadłości nie miałoby wpływu na zdolność płatniczą Spółki, a powód (skarżący) nie uzyskałby korzyści zrealizowanych w latach następnych". Nadto z opinii z 02 stycznia 2008r. wynika, że w latach 1999-2002 nie wystąpił bezwzględny, ustawowy warunek ogłoszenia upadłości Spółki (k. [...] akt podatkowych). Wobec braku odniesienia się do powyższych wniosków zawartych w opiniach i braku oceny obu tych dokumentów, Sąd uznał, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z treści art. 187 § 1 i 191 O.p. Stanowisko organów w tym zakresie jest o tyle istotne, że pozostaje w sprzeczności ze sformułowaną w decyzjach konkluzją, że wniosek o upadłość Spółki winien zostać złożony w maju 2002 r., a oddalenie wniosku o upadłość przez Sąd Gospodarczy ostatecznie potwierdza, że wniosek ten jest spóźniony. Ponadto wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie odniósł się on szerzej do przedmiotowej opinii biegłego rewidenta. Podobnie bowiem jak organ pierwszo instancyjny poprzestał na zacytowaniu jednego zdania, że Spółka stała się niewypłacalna już w 2000 r. Przepis art. 116 § 1 O.p. wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W analizowanej sprawie bezspornym jest, że wniosek z dnia 1 października 2002 r. o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. [A], został skutecznie wniesiony w dniu 20 stycznia 2003 r. Postanowieniem z dnia 6 marca 2003 r. Sąd Rejonowy w P. oddalił powyższy wniosek, wskazując w uzasadnieniu, że Spółka nie posiada środków wystarczających na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie kwestionowaną okolicznością jest również, że od maja 2002 r. Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Wniosek organów podatkowych, że właśnie w maju 2002 r. skarżący winien złożyć wniosek o upadłość Spółki nie koresponduje jednak z opinią biegłego rewidenta, która potwierdza stanowisko skarżącego, a mianowicie że wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym czasie. Zauważyć także należy, że organ odwoławczy w sentencji zaskarżonej decyzji, mając na względzie zarzut odwołania, przypisał kwoty zaległości podatkowych do poszczególnych miesięcy, zmieniając tym samym sentencję decyzji I instancji. Za uzasadniony uznać należy zarzut skargi w tej kwestii, a także co do niewyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 187 § 1 O.p.). Mając na uwadze okoliczności wyłączające odpowiedzialność podatkową skarżącego istotne jest jednoznaczne ustalenie, czy wniosek o stwierdzenie upadłości zgłoszony był przez M. Ż. we właściwym czasie. W związku z tym organ podatkowy może np. przesłuchać biegłego rewidenta R. D., a także powołać – zgodnie z wnioskiem skarżącego – innego biegłego (art. 197 § 1 O.p.). Stanowisko organu podatkowego winno być też wnikliwie uzasadnione, nie wystarczy bowiem stwierdzenie, że opinia biegłego rewidenta z 02 stycznia 2008r. oparta jest na hipotezie, czemu nawet przeczy jej treść. W kwestii podnoszonych zarzutów naruszenia przepisu art. 116 § 1 O.p., należy wskazać, że z uwagi na opisane powyżej wadliwości procesowe rozstrzygnięcia organu odwoławczego, odniesienie się do nich byłoby przedwczesne, ze względu na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania. Rzeczą organu odwoławczego jako reformatoryjnego będzie bowiem wnikliwe rozpatrzenie i dokonanie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z zachowaniem norm proceduralnych (art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 200 O.p.), a następnie wydanie decyzji zgodnej z przepisami art. 210 i 233 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie w obecnym kształcie uchyla się bowiem spod kontroli Sądu i nie może pozostać w obrocie prawnym. W ocenie Sądu opisane powyżej uchybienia proceduralne organów podatkowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, co nie narusza zakazu reformationis in peius. Wobec powyższego Sąd uznając, iż decyzja organu drugiej instancji nie odpowiada prawu, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 P.p.s.a., a w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji - z mocy art. 152 P.p.s.a.