I SA/Po 414/24

Dnia 27 lutego 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 roku sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września i listopad 2019 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od lutego 2019 r. do lipca 2019 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i listopad 2019 r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł (słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 maja 2024 r. D. Z. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby administracji Skarbowej z 11 kwietnia 2024 r. nr [...], którą organ odwoławczy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 14 września 2023 r. nr [...]: uchylił w części dotyczącej określania kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od lutego 2019 r. do lipca 2019 r. i orzekł za te okresy inne kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika; uchylił w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za ww. okresy rozliczeniowe i ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w innych kwotach; w pozostałej części, tj. za sierpień, wrzesień i listopad 2019 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w maju 2021 r. wszczęto wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2019 r., która zakończyła się wynikiem kontroli, doręczonym spółce 22 lutego 2023 r. Złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za marzec, czerwiec i lipiec 2019 r. nie zostały uwzględnione przez organ, ponieważ nie uwzględniały stwierdzonych w wyniku kontroli nieprawidłowości. Postanowieniem z 15 maja 2023 r. kontrola została przekształcona w obejmujące ten sam zakres postępowanie podatkowe, które organ pierwszej instancji zakończył powołaną na wstępie decyzją określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kolejne miesiące od lutego do września i za listopad 2019 r. oraz ustalił za te same okresy rozliczeniowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Uzasadniając decyzję Naczelnik wskazał, że przedmiotem rozpoczętej 30 stycznia 2017 r. działalności gospodarczej spółki była sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa. W 2019 r. spółka nie posiadała własnych nieruchomości, środków trwałych, pojazdów, nie zatrudniała pracowników. Korzystała w tym zakresie z zasobów E. P. spółki z o.o. z siedzibą w Z. - producenta kebabów i innych wyrobów z mięsa, głównego dostawcy towarów do spółki. Z ksiąg rachunkowych podatnika wynika, że na ogólną wartość zakupów towarów w 2019 r. wynoszącą [...] zł wartość zakupów od spółki E. P. wynosiła [...] zł. Pod adresem w Z., ul. [...] działalność prowadziły 4 spółki z o.o.: E. P., D. K., D. T. i D. B., ale żadne pomieszczenie nie jest oznaczone nazwą jednego podmiotu. W oparciu o zgromadzony podczas kontroli celno-skarbową i postępowaniu podatkowym materiał dowodowy Naczelnik ustalił, że w spółce prowadzone były ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług, a spółka złożyła za kontrolowany okres miesięczne deklaracje VAT-7 (i korekty deklaracji). Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów spółka ujętą w ww. ewidencji oraz w księgach rachunkowych dokumentowała, poza wyjątkami opisanymi w decyzji, fakturą VAT, międzynarodowym samochodowym listem przewozowym CMR oraz w części przypadków - potwierdzeniem przez nabywcę przyjęcia dostawy towarów dotyczących faktur, na którym m.in. wskazywano nabywcę i odbiorcę, nazwę towarów i jego ilość, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywców. Mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1-3, ust. 11 u.p.t.u., organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że w zebranej dokumentacji nie ma dowodów wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw określonych na części faktur. Organ pierwszej instancji pismami z 20 października i 8 grudnia 2022 r. wezwał spółkę do przekazania dowodów wywozu towarów, ale strona dowodów tych nie przedłożyła. W protokole badania ksiąg i ewidencji organ zawarł ustalenia dotyczące braku dowodów wywozu towarów poza terytorium kraju, uprawniające do stosowania stawki podatku 0%, uznając że spółka zaniżyła podatek należny. Ustalenia te objęły łącznie 57 faktur. W trakcie postępowania organ uwzględnił informacje o dostawie towarów pochodzące od zagranicznych administracji podatkowych oraz dowody na dostarczenie towarów do innego kraju UE przedłożone przez stronę wraz z pismem z 8 sierpnia 2023 r. W oparciu o zebrany materiał Naczelnik ustalił wartości dostaw i podatku VAT należnego, wyjaśniając jednocześnie sposób dokonania obliczeń i przytaczając zastosowane przepisy u.p.t.u. Ponadto stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł wobec podwójnego zarachowania przez stronę faktury VAT z 27 lutego 2019 r. wystawionej przez spółkę E. P.. Wykazał również, że ta ostatnia spółka wystawiła 4 faktury na rzecz skarżącej, których ta nie ujęła w swoich rejestrach zakupu i księgach rachunkowych, zaniżając wartość zakupu i podatek naliczony, a dalszej kolejności zaniżyła również przychody ze sprzedaży towarów nabytych na podstawie tych faktur oraz zaniżyła należny podatek. Z uwagi na brak innych danych niezbędnych do określenia, podstawę opodatkowania sprzedaży kebabów wykazanych na fakturach wystawionych przez E. P. dla skarżącej i przez nią sprzedanych, Naczelnik określił w drodze oszacowania. Przedstawił przy tym możliwe do zastosowania metody szacowania, omówił zastosowaną metodę i sposób ustalenia obrotu ze sprzedaży artykułów spożywczych i podatku należnego, uznając że strona zaniżyła w księgach podatkowych przychody ze sprzedaży ww. towarów o [...] zł oraz zaniżyła należny o [...] zł. Przedstawiając sposób księgowania faktury VAT z 5 czerwca 2019 r. wystawionej przez E. P., Naczelnik stwierdził, że zaniżenie w księgach rachunkowych zakupu kebabu mielonego o 25.574,40 kg i przychodu z jego sprzedaży w kwocie brutto [...] zł, w tym należnego podatku [...] zł. Przedstawiając ustalenia wynikające z badania ksiąg podatkowych, organ uznał, że ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług w części prowadzone są nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) z powodu ujawnienia nieprawidłowości w rejestrze zakupu za luty oraz w rejestrach sprzedaży za marzec, czerwiec i lipiec 2019 r. oraz wadliwie (niezgodnie z obowiązującymi przepisami), ponieważ w księgach (rejestry sprzedaży za: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2019 r.) spółka błędnie przyporządkowała stawkę VAT 0% zamiast 5% w odniesieniu do sprzedaży ujętej w tych rejestrach. Tym samym, Naczelnik nie uznał w ww. zakresie ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, uwzględniając w pozostałym zakresie ewidencje za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie uwzględnił również złożonych korekt deklaracji, ponieważ podatnik nie uwzględnił stwierdzonych nieprawidłowości zawartych w wyniku kontroli. Naczelnik podkreślił, że zapoznał się z całą dokumentacją zabezpieczoną oraz przekazaną przez spółkę, zwracając uwagę, że strona na pozyskanie od swoich kontrahentów brakujących dokumentów potwierdzających wywóz towarów miała wystarczająco dużo czasu, ale dowodów tych nie przedłożyła. Natomiast przedłożone przez nią dowody zapłaty za faktury dokumentujące WDT nie stanowią dowodów, że towary wyspecyfikowane na tych fakturach w ujęciu ilościowym i wartościowym zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, i nie uprawniają do stosowania stawki podatku 0%. O tym, że spółka zaniżyła przychody w 2019 r. sprzedając towar zakupiony celem odsprzedaży, określony na poszczególnych fakturach, nie ujętych w księgach rachunkowych w 2019 r., świadczy m.in. to, że towar ten nie wystąpił jako nadwyżka inwentaryzacyjna na koniec 2019 r. Ponadto spółka nie posiadała magazynu, w którym mogłaby przechowywać nabyte towary w miesiącach marzec, czerwiec i lipiec 2019 r., nie wystawiała dokumentów magazynowych, przychody ujmowała na podstawie faktur dokumentujących zakup towarów, rozchody na podstawie faktur dokumentujących ich sprzedaż, nie przedłożyła dowodów sprzedaży tych towarów w innym okresie aniżeli w 2019 r., nie wyjaśniła różnic pomiędzy przychodami i kosztami wykazanymi w księgach rachunkowych oraz w zeznaniu za 2019 r. Natomiast na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów organ uwzględnił jako WDT i opodatkował stawką 0% dostawy udokumentowane fakturami z 20 lipca 2019 r. i z 8 listopada 2019 r. Następnie Naczelnik rozliczył podatek od towarów i usług spółki opierając się na zapisach w rejestrach zakupu i sprzedaży, po wyłączeniu faktur zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego, uwzględniając określone w drodze oszacowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego. Ponadto, mając na uwadze przepisy art. 112b ust. 1 i art. 112a ust. 2b u.p.t.u., skalę realizowanych WDT, wysokość kwot zawyżeń różnicy podatku, organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne ww. okresy rozliczeniowe w wysokości 20% kwoty zawyżenia, tj. zwrotu różnicy podatku. Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego w kontekście m. in. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 112b ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor IAS podzielił pogląd organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia podatku należnego wobec nieprzedłożenia wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością za 2019 r., które uprawniałyby do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zrealizowanych WDT. Jednakże uwzględnił dokumentację dotyczącą wywozu towarów w ramach WDT, którą strona załączyła do odwołania od decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Po jej weryfikacji uznał, że dokumenty te potwierdzają wywóz towaru z terytorium kraju w ramach WDT i ich przyjęcie na terytorium innego państwa członkowskiego UE, zatem przyjął, że objęte tą dokumentacją dostawy opodatkowane są prawidłową 0% stawką podatku (art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 pkt 4 u.p.t.u.). Następnie skorygował wartości dostaw i podatku należnego. Przyjął również, że Naczelnik niezasadnie pominął podatek naliczony z faktur pozyskanych przez siebie od kontrahenta E. P., których strona nie posiadała i nie przedłożyła do akt w trakcie kontroli celno-skarbowej. Uwzględnił także podatek naliczony z faktury z 5 czerwca 2019 r. w wysokości różnicy pomiędzy wartością wynikającą z tej faktury a wartością wykazaną przez skarżącą w ewidencji VAT. W efekcie powyższych ustaleń organ odwoławczy określił kwoty podatku naliczonego, które nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku naliczonego przez Naczelnika. W pozostałym zakresie, po weryfikacji zebranych dowodów i analizie zarzutów podatnika, Dyrektor IAS uznał słuszność rozstrzygnięcia zapadłego w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że organ zapoznał się z całą zabezpieczoną dokumentacją spółki z 2019 r., wyszczególnioną w wykazie z 19 października 2021 r. oraz także z dokumentacją przekazaną przez spółkę. Natomiast nie miał możliwości zapoznania się i włączenia do akt sprawy dowodów wywozu towarów z kraju w ramach WDT, których nie było w zabezpieczonej, jak i przekazanej do kontroli dokumentacji. Dopiero do odwołania strona załączyła dokumenty mające być dowodem wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Ponadto nie wskazała jakich zawnioskowanych przez stronę dowodów organ nie przeprowadził, jakich działań nie podjął w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym, jakiego materiału nie rozpatrzył i dlaczego jej zdaniem nie kompletował bezstronnie i obiektywnie tego materiału. Naczelnik włączając do akt zanonimizowane dokumenty, które ograniczają dostęp tylko i wyłącznie do danych osobowych osób trzecich, nie naruszył w żaden sposób procedury wprowadzania do akt sprawy materiału dowodowego. Ponadto strona wbrew temu co twierdzi, w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z aktami zabezpieczonymi, jak i przekazanymi przez spółkę. Natomiast przedłożone przez stronę faktury, dowody zapłaty i porozumienia w sprawie kompensaty, nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Są tylko i wyłącznie dowodem tego co z nich wynika - sprzedaży i zapłaty za towar, a nie zaś dowodem wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy. Niewypełnienie warunku przemieszczenia towarów do innego kraju członkowskiego wywołuje skutek uznania spornych transakcji za transakcje krajowe i opodatkowanie ich według zasad i stawek krajowych. Tym samym Dyrektor IAS dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2019 r., które znalazło odzwierciedlenie w sentencji zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu. Rozliczenia dokonane za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte decyzją Naczelnika, tj. za sierpień, wrzesień i listopad 2019 r., uznał za prawidłowe, utrzymując je w mocy. Zaakceptował stanowisko Naczelnika odnośnie do wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazując że nie wystąpiły okoliczności do jego ustalenia w maksymalnej wysokości, ani do odstąpienia od jego ustalenia. Podkreślił, że strona nie złożyła odpowiednich korekt deklaracji, ani nie wpłaciła kwoty z korekt przed wszczęciem kontroli, jej działanie uszczupliło wpływy do Skarbu Państwa, nie podjęła działań naprawczych po stwierdzeniu nieprawidłowości celem usunięcia ich skutków, więc stawka 20% stanowi środek adekwatny do charakteru i wagi naruszeń. Spółka zaskarżyła opisaną wyżej decyzję w części zwiększającej kwoty podatku należnego, ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz w części utrzymującej decyzję Naczelnika w mocy, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w zaskarżonej części oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, tj. 9 faktur VAT, 8 potwierdzeń płatności, 19 faktur VAT stanowiących specyfikację sztuk. Zaskarżanej decyzji spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 188, art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") i w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych U. E. przez wydanie zaskarżonej decyzji oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika w sytuacji, gdy doszło do rażącego naruszenia prawa do obrony strony w postępowaniu przed organami obu instancji, co spowodowało pozbawienie jej możliwości realizacji prawa do obrony w toku postępowania podatkowego z uwagi na odebranie znacznej części dokumentacji, oraz uniemożliwienie jej skorzystania z zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz innych uprawnień, które się z niej wywodzą; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika w sytuacji nieprzeprowadzenia dowodów, o które strona wnioskowała, pomimo tego, że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, oraz niepodjęcia wystarczających działań w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i w efekcie niezbadanie okoliczności faktycznych sprawy i wydanie decyzji obu instancji na materiale dowodowym zawierającym istotne braki; 3. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 Konstytucji w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku p. (Dz. U. z 2021 r. poz. 672; dalej: "u.j.p.") przez nieuwzględnienie wniosków strony dotyczących: włączenia do materiału dowodowego tłumaczeń dokumentów w językach obcych oraz umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym oraz sporządzenia z nich kopii lub fotokopii, co miało też istotny wpływ na wynik sprawy, powodując że część materiału dowodowego w sprawie była dla strony niejawna i nie mogła się ona do niej odnieść; część materiału dowodowego, w postaci częściowo zamazanych dokumentów, pozostawała dla strony niemożliwa do zapoznania się (z wyjątkiem danych osobowych osób biorących udział w międzynarodowej wymianie informacji); wprowadzono do jawnej dla strony części akt jedynie niektóre materiały z puli zabezpieczonych dokumentów, co stworzyło znaczące ryzyko, że jakiś istotny dla sprawy dokument został pominięty; 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, jak i wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy, w sytuacji, gdy dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że podatnik zaniżył podatek należny stosując stawkę 0% w WDT potwierdzonych fakturami wyszczególnionymi w Tabeli nr [...] znajdującej się na str. [...] i nast. decyzji Dyrektora; podatnik zaniżył podatek należny w związku z niewykazaniem sprzedaży opodatkowanej towarów zakupionych od spółki E. P. (na podstawie faktur z Tabeli nr [...]); podatnik zaniżył podatek należny w związku z niewykazaniem sprzedaży opodatkowanej towarów zakupionych od spółki E. P. na podstawie faktury ujętej w pkt [...] decyzji Naczelnika; ewidencje spółki prowadzone dla potrzeb VAT są w części nierzetelne i wadliwe, podczas gdy powyższe jest rezultatem: wybiórczego podejścia do zebranego materiału dowodowego, objawiającego się przyznaniem istotnej wagi okolicznościom przemawiającym na niekorzyść podatnika przy jednoczesnym pominięciu lub niedostatecznym uwzględnieniu kwestii przemawiających na korzyść podatnika, nieuwzględnienia wniosków dowodowych spółki przemawiających na jej korzyść; założeń realizujących domniemanie winy podatnika, a wynikających z niedążenia organu do pozyskania materiału dowodowego jednoznacznie rozstrzygającego kluczowe dla sprawy kwestie; 5. art. 193 § 1, § 2 i § 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, jak i wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy i w konsekwencji uznanie ewidencji prowadzonych przez podatnika dla potrzeb VAT w części za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do wyprowadzenia tego typu wniosków; 6. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4. w zw. z art. 23 § 5 w zw. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na lakoniczne uzasadnienie braku dopuszczenia dowodów z potwierdzeń zapłaty w stosunku do WDT i utrzymanie w mocy wadliwie uzasadnionej decyzji Naczelnika. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a stanowi konsekwencję ww. naruszeń przepisów postępowania, tj.: 1. art. 41 ust. 2a oraz ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3-5 oraz art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania 0% stawki VAT dla spornych dostaw z uwagi na brak dowodów potwierdzających, że towary wykazane na sporych fakturach (Tabela 1A) zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innych państw członkowskich; 2. art. 112b ust. 1 i ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE a dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112") w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez częściowe utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika i wydanie decyzji Dyrektora ustalającej nałożenie na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do jego ustalenia; 3. art. 23 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania dla towarów wykazanych na fakturach wymienionych w Tabeli nr [...] oraz wykazanych na fakturze ujętej w pkt [...] decyzji Naczelnika, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w sprawie nie dawał podstaw do oszacowania tej podstawy, a w konsekwencji naruszenie: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3-5 oraz art. 42 ust. 11, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 oraz ust. 2b u.p.t.u. oraz art. 3 § 4, 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3, art. 23 § 1, art. 23 § 3, art. 23 § 5, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 193 § 1-6 i art. 207 Ordynacji podatkowej przez częściowe utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika oraz wydanie decyzji określającej wysokość kwot do zwrotu oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 i 2b, mimo braku podstaw prawnych i faktycznych takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że zakres zaskarżenia nie obejmuje kwestii, które zostały rozstrzygnięte na jej korzyść. Ponadto podkreśliła, że nie była i nie jest w stanie do czasu zwrotu kompletnej dokumentacji realnie ocenić, czy ustalenia prezentowane w wyniku kontroli, a później w decyzjach organów były i są ustaleniami rzetelnymi i niewadliwymi. Zwróciła uwagę, że organy powinny odpowiedzieć na wszystkie jej wnioski dowodowe, dopuszczając dowody z dokumentacji przekazywanej w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności z przedłożonych dowodów zapłaty, ponieważ obejmowały one okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem i potwierdzały tezę odmienną od prezentowanej przez organ. Nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, że nie wykazała podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów. Fakt niezaewidencjonowania zakupu towarów nie oznacza, że faktycznie nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania tymi towarami na spółkę, bowiem była ona uprawniona do dysponowania tymi towarami i mogła nimi legalnie rozporządzać. Organ nie zakwestionował, że faktycznie do takiego zakupu doszło. Ani w materiale dowodowym, ani w decyzjach nie było dowodów, które wskazywałyby na to, że spółka dokonała sprzedaży ww. towarów poza ewidencją VAT. W szczególności takiego wniosku nie można wywieść z faktu, że towar ten nie wystąpił w postaci nadwyżek inwentaryzacyjnych. Najistotniejsze jest jednak to, że organy pominęły faktury, znajdujące się w przekazanej dokumentacji, które potwierdzały, że doszło do sprzedaży towarów. Odnosząc się natomiast do dodatkowego zobowiązania podatkowego strona wskazała, że art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje on podstaw nałożenia na podatnika sankcji, jeżeli złożenie deklaracji z nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. Konieczne jest zatem dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych, gdyż dopiero stwierdzenie takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ stosownej sankcji. Skoro w toku postępowania podatkowego nie dowiedziono, że zostały spełnione przesłanki z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., to nie było podstaw do nałożenia na podatnika spornej sankcji. Strona zaznaczyła również, że konieczność określenia podstawy opodatkowania w VAT w drodze oszacowania wystąpi wówczas, jeżeli stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży określonej ilości towarów. Jednak w zebranym materiale dowodowym nie ma dowodów na to, że podatnik dokonał sprzedaży towarów poza ewidencją VAT. Pominięto znajdujące się w aktach sprawy zaewidencjonowane faktury sprzedażowe, nie było zatem podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o oddalenie skargi, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 9 sierpnia 2024 r. skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewskazanie w aktach sprawy upoważnień osób, które podpisały decyzje w obu instancjach, co – zdaniem skarżącej – uzasadnia również zarzut nieważności decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Następnie, w dniu 27 listopada 2024 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów wywozu i przyjęcia towarów dotyczących faktur z 28 sierpnia 2019 r. i 7 marca 2019 r. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. Dyrektor IAS przedłożył dokumenty dotyczące umocowania osób podpisujących decyzje wydane w sprawie, z których Sąd przeprowadził dowód. Wnioski dowodowe skarżącej Sąd postanowił oddalić, odraczając termin ogłoszenia orzeczenia. Po zamknięciu rozprawy, pismem z 29 listopada 2024 r. skarżąca wniosła o jej otwarcie na nowo i przeprowadzenie dowodu z upoważnienia udzielonego R. B. oraz karty zakresu obowiązków i uprawnień K. S., a także podniosła okoliczności potwierdzające – jej zdaniem – zarzut nieważności decyzji, zwracając uwagę na sposób umocowania P. Z. oraz odmienność treści decyzji ostatecznej i jej zaakceptowanego projektu. W dniu 12 grudnia 2024 r. Sąd otworzył na nowo zamkniętą rozprawę, oddalił wniosek dowodowy skarżącej z 29 listopada 2024 r., przeprowadził dowód z upoważnienia udzielonego K. S. i zobowiązał organ odwoławczy do wykazania okoliczności zastępowania przez nią Naczelnika w dniu udzielania upoważnienia R. B., a rozprawę odroczył. Pismem z 18 grudnia 2024 r. skarżąca wskazała na różnice między projektem decyzji a decyzją ostateczną, podkreślając brak jej akceptacji. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. Sąd przeprowadził dowód z przedłożonych przez Dyrektora IAS na jego wezwanie dokumentów. Każda ze stron postępowania podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od najdalej sięgającego zarzutu spółki, a mianowicie naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a w efekcie podpisania decyzji przez osoby, umocowania których w aktach sprawy zabrakło, zarzutu nieważności wydanych rozstrzygnięć. Po przedłożeniu przez Dyrektora IAS stosownych w tym zakresie dokumentów, skarżąca podtrzymując powyższe zarzuty, podkreślała brak akceptacji projektu decyzji ostatecznej i rozbieżną jej treść od tego projektu. Zarzut ten nie jest zasadny. W myśl art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają ten niezbędny element wydawanych aktów administracyjnych. Należy zauważyć, że żaden z przepisów proceduralnych nie nakłada na organy podatkowe obowiązku zamieszczania w aktach sprawy podatkowej dokumentów, z których wynikałoby upoważnienie osoby podpisującej wydawaną przez organ podatkowy decyzję. Udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, tym samym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania. Nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 605/22 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA) Jednakże w sytuacji, gdy strona postępowania kwestionuje umocowanie osób sporny akt podpisujących, kontrola legalności tego umocowania jest obowiązkiem sądu administracyjnego, albowiem zakresem właściwości tego sądu objęta jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W niniejszej sprawie, co należy podkreślić, rozpoznawany zarzut pojawił się na etapie postępowania sądowego i to dopiero po otrzymaniu przez spółkę odpowiedzi na skargę. Zarzutu tego skarżąca nie podniosła ani w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, ani w skardze na decyzję ostateczną. Niemniej jednak Sąd przeprowadził dowód z wszystkich przedłożonych przez Dyrektora KIS w trakcie postępowania sądowego dokumentów i na ich podstawie stwierdził, że zarzut ten jest chybiony. Decyzja organu pierwszej instancji z 14 września 2023 r. została podpisana przez p.o. Kierownika Referatu R. B., działającego z upoważnienia Naczelnika WUC-S nr [...] z 10 marca 2023 r. (k. [...] akt sądowych), którym Naczelnik upoważnił R. B. (Kierownika Drugiego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego) m. in. do podejmowania rozstrzygnięć i podpisywania pism oraz zajmowania stanowiska we wszystkich sprawach z zakresu bezpośrednio nadzorowanej komórki organizacyjnej z wyłączeniem konkretnych czynności, do których kontrolowana sprawa nie należy, przy czym podpisywane dokumenty muszą zawierać adnotację "z upoważnienia Naczelnika (...)". Powyższe upoważnienie podpisała – w zastępstwie Naczelnika – jego Zastępca K. S.. Z regulacji działu VIII Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 1 lutego 2023 r. wynika, że szczegółowy zakres uprawnień Zastępców Naczelnika określany jest na podstawie udzielonego przez Naczelnika Urzędu imiennego upoważnienia. Natomiast z udzielonego K. S., jako I Zastępcy Naczelnika, upoważnienia z 16 kwietnia 2021 r. nr [...] (k. [...] akt sądowych) wynika, że została ona upoważniona do zastępowania Naczelnika Urzędu w czasie jego nieobecności. Zakres tego zastępstwa rozciąga się na wszystkie czynności i kompetencje Naczelnika Urzędu, z wyjątkiem spraw powierzonych Naczelnikowi Urzędu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wszystkie pisma podpisywane przez Upoważnionego w związku z zastępstwem Naczelnika Urzędu muszą być podpisane z użyciem klauzuli "w zastępstwie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]" (pkt [...] upoważnienia). Natomiast z § 48 pkt 4 powołanego wyżej Regulaminu wynika, że do zatwierdzenia i podpisu przez Naczelnika Urzędu zastrzeżone jest wydawanie imiennych upoważnień do podpisywania rozstrzygnięć, pism i zajmowania stanowiska w jego imieniu. Z przedłożonego przez Dyrektora IAS dokumentu "Polecenie wyjazdu służbowego nr [...] wynika, że R. R. – Naczelnik WUC-S w [...], był na służbowym wyjeździe w [...] w dniach od 7 do 10 marca 2023 r. (k. [...] akt sądowych). Z opisanych powyżej dokumentów wynika, że w dacie udzielenia R. B. upoważnienia, m. in. do podejmowania rozstrzygnięć (czyli również wydawania decyzji) Naczelnik WUC-S był nieobecny, a w jego zastępstwie działała K. S. – I Zastępca Naczelnika, która była umocowana do udzielania m. in. imiennych upoważnień i takiego upoważnienia udzieliła R. B., zaznaczając na nim, że działa "w zastępstwie" Naczelnika. Natomiast R. B. wydając decyzję organu pierwszej instancji zamieścił przy swoim podpisie niezbędną adnotację o działaniu z upoważnienia Naczelnika. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że decyzja pierwszoinstancyjna została podpisana przez osobę do tego w pełni umocowaną. Natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego z 11 kwietnia 2024 r. została podpisana przez p.o. Kierownika Referatu P. Z., działającego z upoważnienia Dyrektora IAS nr [...] z 1 lutego 2021 r. (k. [...] akt sądowych), z którego wynika, że Dyrektor upoważnił P. Z. (Radcę skarbowego w Drugim Dziale Podatku od Towarów i usług, Podatków Dochodowych, Podatków Majątkowych i Sektorowych w Izbie Administracji Skarbowej w [...]) m. in. do załatwiania i podpisywania w imieniu Dyrektora IAS w [...] decyzji w postępowaniach odwoławczych, z wyłączeniem trybów nadzwyczajnych, do [...] zł kwoty spornej, po uzyskaniu akceptacji (w formie adnotacji) bezpośredniego przełożonego, przy czym przy załatwianiu powyższych spraw należy posługiwać się pieczęcią "z up. Dyrektora". Powyższe upoważnienie podpisał Dyrektor IAS w [...], powołany na to stanowisko z dniem 16 marca 2020 r. Na przedłożonym przez Dyrektora IAS projekcie zaskarżonej decyzji, oprócz podpisu P. Z., widnieją podpisy M. K., P. K. i M. C.. M. K. z mocy upoważnienia udzielonego jej 5 grudnia 2022 r. nr [...] przez Dyrektora IAS (k. [...] akt sądowych) była – jako Kierownik Drugiego Działu Podatku od Towarów i usług, Podatków Dochodowych, Podatków Majątkowych i Sektorowych w Izbie Administracji Skarbowej w [...] - bezpośrednią przełożoną Radcy skarbowego w tym Dziale P. Z. w chwili podpisywania przez niego zaskarżonej decyzji. Z opisanych powyżej dokumentów wynika, że P. Z. udzielił upoważnienia Dyrektor IAS, m. in. do podpisywania w jego imieniu IAS decyzji w postępowaniach odwoławczych, ale po uzyskaniu akceptacji bezpośredniego przełożonego, którym wówczas była M. K.. Natomiast P. Z. podpisując zaskarżoną decyzję organu odwoławczego zamieścił przy swoim podpisie niezbędną adnotację o działaniu z upoważnienia Dyrektora IAS. Nie jest natomiast zrozumiały zarzut zawarty w piśmie skarżącej z 29 listopada 2024 r., że nie ustalono podpisanie jakich pism i postanowień w toku postępowania zastrzeżono do kompetencji Kierowników, Naczelników, Zastępców Dyrektora i Dyrektora, co według skarżącej ma znaczenie z punktu widzenia wyraźnego wyłączenia zawartego w pkt [...] upoważnienia udzielonego P. Z.. Istotnie, w pkt [...] ww. upoważnienia Dyrektor umocował Radcę skarbowego do załatwiania i podpisywania w jego imieniu (tj. Dyrektora) pism i postanowień w toku postępowania, nie zastrzeżonych do kompetencji ww. osób. Zapis ten nie ma jednak żadnego związku z upoważnieniem P. Z. do podpisywania decyzji w postępowaniach odwoławczych, które zostało uregulowane w pkt [...] komentowanego upoważnienia. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że decyzja drugoinstancyjna została podpisana przez osobę do tego w pełni umocowaną, przy czym przypomnienia wymaga, że kontrolowanej sprawie kwota sporna między organem podatkowym a skarżącą nie przekracza [...] zł. Skarżąca w trakcie postępowania sądowego, po otrzymaniu przedłożonych przez Dyrektora IAS dokumentów, zakwestionowała również problem akceptacji zaskarżonej decyzji, wymaganej w upoważnieniu udzielonym P. Z., podkreślając że decyzja ta została podpisana w drodze elektronicznej i w taki sposób nie została przez nikogo innego, poza P. Z. podpisana, wobec czego nie nastąpiła jej akceptacja. Podkreśliła też, że przedłożony w trakcie postępowania sądowego projekt decyzji jest odmiennej treści niż sama decyzja i przedstawiła te odmienności. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej. Z zapisów i charakteru upoważnienia udzielonego P. Z. wynika, że został on umocowany do podpisywania decyzji odwoławczych do [...] zł kwoty spornej i z uwagi na wysokość zakreślonej upoważnieniem kwoty spornej, a tym samym doniosłość wydawanych decyzji, choćby z uwagi na ich ostateczność, udzielający upoważnienia Dyrektor IAS obwarował to upoważnienie koniecznością uzyskania dla podpisywanej decyzji akceptacji bezpośredniego przełożonego osoby ją podpisującej. Z treści upoważnienia nie wynika, że akceptacja ta ma odbywać się na egzemplarzu decyzji doręczanej podatnikowi i w identycznej formie, w której wydawana jest decyzja ostateczna. Natomiast wynika z niego, że podpisanie decyzji ostatecznej przez P. Z. ma się odbyć po uzyskaniu akceptacji bezpośredniego przełożonego. Tym bezpośrednim przełożonym P. Z. była M. K. i ona na projekcie decyzji ostatecznej złożyła swoją pieczęć i podpis (k. [...] akt sądowych). Zdaniem Sądu przybicie imiennej pieczęci ze wskazaniem służbowego stanowiska i złożenie na tej pieczęci podpisu stanowi akceptację decyzji w formie adnotacji, której wymaga w upoważnieniu udzielonym P. Z. Dyrektor IAS. Gdyby M. K. nie zaakceptowała decyzji, to nie złożyłaby na niej podpisu. Odnosząc się natomiast do podkreślanej przez skarżącą rozbieżności między projektem decyzji a jej ostateczną wersją należy potwierdzić, że rozbieżność ta wystąpiła, ale nie ma ona żadnego wpływu na dochowanie wymogu akceptacji decyzji ostatecznej przez bezpośredniego przełożonego P. Z.. Projekt decyzji nosi datę 5 kwietnia 2024 r., a decyzja ostateczna datę 11 kwietnia 2024 r. Skoro przełożona P. Z. miała zaakceptować sporządzoną przez niego decyzję, to musiała mieć czas na zapoznanie się z jej treścią, która liczyła [...] stron. Podpisując projekt decyzji M. K. nie wskazała daty. Natomiast Radca skarbowy podpisując decyzję ostateczną zamieścił na niej datę wydania i podpisania tej decyzji przez siebie już po uzyskaniu akceptacji przełożonej, co logicznie tłumaczy rozbieżność tych dat. Zaakceptowany przez M. K. projekt decyzji jest o kilka stron krótszy niż wydana decyzja ostateczna. Różnice polegają, jak wskazała skarżąca w piśmie z 18 grudnia 2024 r., na zamieszczeniu w decyzji ostatecznej omówienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, zacytowaniu art. 112b ust. 2a u.p.t.u., wywodu prawnego dotyczącego miarkowania sankcji, zacytowaniu innych wyroków, fragmentów omówienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, odmiennym wskazaniu stron decyzji oraz dopisaniu dwustronicowego wywodu prawnego. Zdaniem Sądu z przedstawionych wyżej różnic wynika jedynie, że decyzja ostateczna została wzbogacona o argumentację uzasadniającą zawarte w niej rozstrzygnięcie. Akceptacja decyzji przez bezpośredniego przełożonego nie ma przecież na celu dokonywania korekt gramatycznych, ortograficznych czy graficznych projektu decyzji. Chodzi w niej o zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w decyzji ostatecznej. Ta zaś jest taka sama w zakresie rozstrzygnięcia, wskazanych kwot, przeprowadzonych dowodów, oceny materiału dowodowego, dokonanych na podstawie jego oceny ustaleń faktycznych, zastosowanych przepisów prawa materialnego, jak w zaakceptowanym jej projekcie. W tej sytuacji zacytowanie zastosowanego przepisu, czy poszerzenie wywodu prawnego, bądź omówienie czy wskazanie dodatkowego orzecznictwa, poszerza jedynie zawartą w projekcie decyzji argumentację organu dla zaakceptowanego już stanowiska, a tym samym nie może być uznane za brak akceptacji podpisanej przez P. Z. decyzji ostatecznej. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, zostały podpisane przez upoważnione do tego osoby, zatem nie może zostać uwzględniony ani zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej zarzut nieważności decyzji, który skarżąca opiera na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Przechodząc do zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania, zaznaczyć należy, że podstawową kwestią sporną jest sposób ustalenia stanu faktycznego kontrolowanej sprawy, a mianowicie, czy odbyło się to zgodnie z wymogami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organy obu instancji dopuściły się szeregu naruszeń proceduralnych, co w efekcie spowodowało naruszenie prawa materialnego – niezasadne pozbawienie spółki prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, a co za tym idzie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a przy tym bezpodstawnego oszacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pierwszy z zarzutów dotyczył naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 188, art. 200 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji i art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych, ponieważ zdaniem skarżącej została ona pozbawiona praw do obrony i uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu podatkowym. Spółka uzasadniła te zarzuty pobraniem przez organ i zabezpieczeniem dokumentacji podatkowej, do której pozbawiono ją dostępu, zatem nie mogła zweryfikować czy istotnie brak w niej dokumentów, o które – mimo posiadania dokumentacji spółki – wzywa ją organ podatkowy. Kontrola prowadzonego wobec spółki postępowania, jak i wydanych w sprawie decyzji nie potwierdziła powyższego zarzutu. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca miała możliwość przeprowadzenia weryfikacji zabezpieczonych do kontroli celno-skarbowej dokumentów, gdyż znajdowały się one w dyspozycji organu kontrolnego. Z tej możliwości jednak nie skorzystała. Natomiast trzykrotnie w toku postępowania zapoznawała się z aktami postępowania, wykonując przy tym fotokopie dokumentów. Przebieg postępowania wskazuje, że skarżąca brała w nim czynny udział, kierując w jego trakcie liczne pisma i składając wyjaśnienia. Należy podkreślić, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżąca przedkładała dodatkowe dokumenty, z których Naczelnik przeprowadził dowód i uwzględnił je przy wydawaniu decyzji. Symptomatyczne jest też to, że spółka do czasu przekazania tych dokumentów stała na stanowisku, że zostały one zabezpieczone w trakcie przeszukania (w dniu 12 stycznia 2021 r.), ale po – jak wskazała – "dłuższej weryfikacji" okazało się, że były one w innym pomieszczeniu, którego nie sprawdzono. Również w trakcie postępowania odwoławczego skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych wraz z odwołaniem dokumentów, co zostało przez Dyrektora IAS uczynione i spowodowało korektę kwot objętych decyzją organu pierwszej instancji na korzyść skarżącej. Zarzuty spółki w tym zakresie (podnoszone zresztą w trakcie całego postępowania podatkowego, mimo że podczas jego przebiegu spółka znajdowała u siebie, bądź uzyskiwała od kontrahentów i przedkładała organowi dokumenty) zmierzają do wykazania, jakoby organy zgromadziły w aktach sprawy tylko te dokumenty, które chciały zgromadzić, a inne – być może korzystne – dla spółki są nadal w dyspozycji organu, który ich celowo do akt sprawy nie dołącza. Takie sugestie skarżącej nie są jednak niczym uzasadnione i nie znajdują oparcia w przebiegu kontrolowanego postępowania podatkowego. Wobec spółki najpierw trwała przez 2 lata kontrola podatkowa, następnie postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej po kolejnym roku. Był to zatem wystarczający dla podatnika czas, aby starać się uzupełnić dokumentację dotyczącą zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dotyczących WDT. Natomiast organom nie można zarzucić, że przedkładaną w trakcie postępowania podatkowego dokumentację pomijały. W świetle przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy są zobligowane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały zebrany materiał dowodowy. Jednakże, to obowiązkiem podatnika jest posiadanie dokumentacji księgowej i podatkowej, która stanowi podstawę ustalenia zadeklarowanych organowi podatkowemu kwot podatku, w szczególności, gdy podatnik ten korzysta z różnego rodzaju preferencji podatkowych. Nie może on natomiast żądać od organu, że będzie oczekiwał przez wiele lat na efekty starań podatnika w uzyskaniu dokumentacji, którą ten podatnik jest zobowiązany posiadać. Należy podkreślić, że Naczelnik wielokrotnie (w 2021 i 2022 r.) zwracał się do skarżącej o przedłożenie dokumentów (brakujących faktur, dowodów wywozu towarów, dowodów zapłaty). Skarżąca natomiast odpowiadała, że dokumenty zostały zabrane przez funkcjonariuszy 12 stycznia 2021 r. i dopiero 23 listopada 2022 r. przedłożyła 11 segregatorów dokumentów dotyczących 2019 r., wyjaśniając, że odszukała je w firmie. Organ wszystkie z przedłożonych dokumentów przy ustalaniu stanu faktycznego wziął pod uwagę, zatem zarzuty skarżącej w powyższym zakresie są całkowicie nieuzasadnione. Wspomnieć też należy, że na zarzuty spółki braku dostępu na dokumentów źródłowych, z uwagi na ich zabezpieczenie przez organy państwa, organ precyzyjnie wyjaśniał stronie, jakie dokumenty zostały zabezpieczone, a jakie pozostają w dyspozycji podatnika, powołując się na protokół z przeszukania, w którym wymieniono zabezpieczone dokumenty w wykazie. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że skarżącą dołączyła do skargi łącznie 28 faktur oraz 8 potwierdzeń przelewu, wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodów. W trakcie postępowania sądowego przedłożyła kolejne dokumenty - 2 potwierdzenia wywozu towarów wraz z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu, wyjaśniając na rozprawie, że dokumenty te zostały pozyskane częściowo z jej zasobów, a częściowo od kontrahentów. Art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") daje sądowi możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednakże rolą tego przepisu nie jest kontynuowanie przed sądem postępowania zakończonego skarżoną decyzją ostateczną. Przeprowadza się dowód z dokumentu dla rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości i z tego powodu Sąd przeprowadził dowód z dokumentów przedłożonych przez Dyrektora IAS na okoliczność prawidłowości umocowania osób podpisujących decyzje organów wydane w obu instancjach, ponieważ skarżąca kwestionowała legalność tych podpisów na kontrolowanych decyzjach, zarzucając ich nieważność, co – wobec braku tych dokumentów w aktach administracyjnych – budziło istotną wątpliwość. Natomiast nie jest rolą Sądu weryfikowanie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o dokumenty przedłożone przez skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowego. Przedłożenie przez skarżącą jakichkolwiek dowodów po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego, czy to uzyskanych od jej kontrahentów, czy odnalezionych po czasie, nie daje również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem organ w chwili jej wydawania tymi dokumentami nie dysponował. Przypomnieć należy, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest trzecią instancją postępowania podatkowego, lecz stanowi etap kontroli legalności decyzji kończącej postępowanie podatkowe, zatem sąd sprawujący tę kontrolę czyni to w oparciu o akta administracyjne zawierające zebrany w sprawie materiał dowodowy. Powyższe okoliczności spowodowały, że wnioski dowodowe skarżącej zostały przez Sąd oddalone. W postępowaniu przed organami obu instancji skarżąca została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa skorzystała. Analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosków wręcz przeciwnych niż omawiany zarzut – żaden z organów nie pozbawił skarżącej prawa do obrony swoich racji i oba organy w szerokim zakresie umożliwiły skarżącej udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, przeprowadzając i poddając ocenie wszystkie przedłożone w jego trakcie dowody. Nie można się zatem zgodzić, że skarżąca była – jak to określa – "procesowo obezwładniona". Kolejnym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, a tym samym nieprzeprowadzenie wystarczających działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Skarżąca nie wskazała jakich to dowodów wnioskowanych prze nią organ podatkowy nie przeprowadził. Sam jej wniosek, aby organ wstrzymał się z wydawaniem decyzji, gdyż występowała do kontrahentów celem pozyskania odpowiednich dokumentów i od postępowania tych kontrahentów była uzależniona, nie oznacza, że organ nie uwzględnił wniosków dowodowych, gdyż dotyczyły one dokumentów, których w zebranym materiale dowodowym i przedłożonym przez skarżącą w toku postępowania po prostu nie było. Jak już wyżej Sąd wyjaśnił, postępowanie w kontrolowanej sprawie wraz z wcześniejszą kontrolą trwało 3 lata i skarżąca do ostatniej chwili jego trwania mogła przedkładać dokumenty i z tego prawa aktywnie korzystała. Natomiast brak formalnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodów nie oznacza, że zostały one pominięte (chodzi o dowody dołączone do pisma strony z 17 lipca 2023 r.), skoro organ dokonał ich oceny, uznając że nie potwierdzają faktu wywiezienia towaru i dostarczenia go do nabywcy na terytorium innego państwa. Jeszcze raz należy podkreślić, że strona nie posiadała w swojej dokumentacji wszystkich wymaganych prawem dowodów źródłowych. Postępowanie toczyło się kilka lat, dokumenty zostały poddane weryfikacji i ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W aktach sprawy znajdują się zebrane przez oba organy dowody i to zarówno te, które zostały zabezpieczone podczas przeszukania, jak i te, które skarżąca przedłożyła w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Wszystkie te dowody zostały poddane ocenie organów w obu instancjach, zatem zasada dwuinstancyjności postępowania została zachowana. Świadczy o tym też treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, na które miało wpływ przedłożenie przez spółkę niektórych dokumentów w postępowaniu odwoławczym. Zaznaczenia ponownie wymaga, że w kontrolowanej sprawie postępowanie dowodowe opierało się na dokumentach, które powinny być w posiadaniu podatnika i do tego skompletowane w taki sposób, aby poddawały się kontroli. Tymczasem skarżąca, powołując się na brak wiedzy o zabranych przez organ dokumentach, w toku postępowania jednak u siebie jakieś dokumenty znajdowała, przedkładając je organom, które uznając je za dowody, poddały ocenie, po której modyfikowały rozstrzygnięcie. Natomiast nie można obciążać organów podatkowych winą za nieuzyskanie przez spółkę dokumentów od swoich kontrahentów. Gdyby dokumentacja była przez nią prowadzona "z dużą dbałością i skrupulatnością" - na co spółka powołuje się w skardze, to nie byłoby konieczności pozyskiwania w trakcie postępowania podatkowego od kontrahentów potwierdzeń, ani nie znajdowałyby się dokumenty w miejscach "zapomnianych" przez skarżącą. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 Konstytucji w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 u.j.p. Znajdujące się w aktach sprawy zanonimizowane odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych SCAC są sporządzane według określonego schematu w języku p. , jak i w języku państwa, do którego zapytanie było kierowane. Do odpowiedzi organy tych zagranicznych administracji załączyły dokumenty (niektóre w języku obcym), ale jako potwierdzenie odpowiedzi zawartej w formularzu. Sąd nie stwierdza, aby organ w zaskarżonej decyzji powołał się na jakikolwiek dowód sporządzony w innym języku niż język krajowy. Skarżąca również nie wskazuje na konkretny dowód sporządzony w języku obcym, który miał wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a do którego nie mogła się ona odnieść z uwagi na niezrozumienie tekstu. Podobnie niezasadne są zarzuty dotyczące zamazania przez organ podatkowy niektórych treści zawartych w dokumentach włączonych przez ten organ do akt sprawy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dokumentach przedłożonych przez organy obcych państw zakryte zostały dane dotyczące dostaw z innych niż kontrolowany okres. Ponadto w informacjach SCAC przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe zanonimizowane zostały jedynie dane wrażliwe występujących w nich urzędników udzielających informacji, celem ochrony tych osób, co nie ma wpływu na treść merytoryczną dokumentu wykorzystanego w postępowaniu. W kontekście powyższych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej, w którym spółka twierdzi, że organy dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu materiał ten pozwalał na stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że skarżąca zaniżyła podatek należny stosując stawkę 0% do faktur, co do których Dyrektor IAS przyjął, że spółka w ramach WDT nie wykazała wywozu towaru z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. Pozwalał również na stwierdzenie, że zaniżyła podatek należny z powodu nieuwzględnienia w księgach podatkowych 4 faktur VAT oraz uwzględnienia w nich błędnej ilości towaru na podstawie 1 faktury VAT, przy czym Dyrektor IAS (odmiennie niż Naczelnik) uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatek naliczony z tych ww. 5 faktur wynikający. W toku prowadzonego postępowania organy obu instancji przeprowadziły wszystkie dostępne im dowody, łącznie z tymi przedkładanymi w trakcie postępowania przez spółkę, dokonując ich rzetelnej i prawidłowej oceny. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów, polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11) i wedle tych reguł organy obu instancji oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ich postępowaniu nie można zarzucić naruszenia zasady zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie został zebrany materiał dowodowy możliwy do pozyskania przez organy, jak i uzupełniony przez skarżącą, a przy tym był on wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym samym nie zostały naruszone przepisy art. 122 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organom obu instancji nie można zarzucać, że pominęły jakiekolwiek zgromadzone w sprawie dowody, gdyż dokonały ich oceny w powiązaniu z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wyjaśniając przy tym powody takiej oceny. Ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest na tyle precyzyjna, że nie można jej zarzucić ani dowolności, ani wybiórczości. Analizie zostały poddane faktury zakupu i sprzedaży, dowody dostaw wewnątrzwspólnotowych, księgi rachunkowe – wszystkie dokumenty, w posiadaniu których były organy, jak i te, które w trakcie postępowania przedłożyła spółka. Zebrany w sprawie materiał, wbrew twierdzeniom skarżącej, uprawniał organy do uznania prowadzonych przez spółkę ewidencji w części określonej w decyzjach za nierzetelne i wadliwe, a tym samym nie nzostały naruszone przepisy art. 193 § 1, 2 i 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4. w zw. z art. 23 § 5 w zw. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w części określającej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy skarżącej. Uzasadnieniom w powyższym zakresie decyzji obu organów nie można zarzucić lakoniczności. W uzasadnieniu decyzji powinien znaleźć odzwierciedlenie proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów, argumenty przemawiające za dokonanymi przez organ ustaleniami, odniesienie się do zarzutów odwołania. Z uzasadnienia decyzji muszą wynikać poczynione przez organ podatkowy ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz ocena tych ustaleń z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego. Te wymogi uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia, przedstawiając zebrany w sprawie materiał dowodowy, zawierając jego ocenę oraz wyjaśniając zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego i dokonując ich subsumcji. Zważywszy powyższe rozważania, stwierdzając kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie jego prawidłowej oceny, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, konsekwencją czego jest również prawidłowe zastosowanie art. 41 ust. 2a oraz ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3-5 oraz art. 42 ust. 11 u.p.t.u. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez tę wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.), o której mowa w przytoczonym wyżej przepisie, ustawodawca rozumie wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W ust. 3 ww. artykułu ustawodawca wskazał, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dowody, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) (pkt 1), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (pkt 3), ale z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Natomiast w ust. 11 ustawodawca przyjął, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowanie w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W świetle powyższych regulacji podkreślić należy, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność gospodarczą za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru, tj. faktyczne przemieszczenie tego towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego przy spełnieniu warunków określonych w u.p.t.u., jak i właściwe udokumentowanie takiego przemieszczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 wyjaśnił, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy: (1) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i (2) gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i (3) że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (tak: wyrok TS z 27 września 2007 r., C-409/04, pkt 42, orzeczenia TSUE dostępne pod adresem: curia.europa.eu). W kontrolowanej sprawie Dyrektor IAS pozbawił skarżącą uprawnienia do zastosowania 0% stawki podatku VAT, zarzucając jej, że nie przedłożyła wszystkich dokumentów, które uprawniałyby do zastosowania tej stawki w odniesieniu do towarów objętych zakwestionowanymi fakturami, tj. dowodów wywozu towarów i ich dostarczenie do nabywcy w innym państwie członkowskim w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Uwzględnił przy tym dowody wywozu i dostarczenia nabywcy przedłożone przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego i skorygował ustalenia w tym zakresie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela również stanowisko Dyrektora IAS, że specyfikacja towaru zawarta na fakturze VAT, jak i dowody zapłaty za ten towar nie stanowią – w świetle powołanych wyżej przepisów – ani potwierdzenia wywiezienia towarów, ani potwierdzenia ich dostarczenia do nabywcy w innym państwie członkowskim i nie zmienia tego treść art. 42 ust. 11 u.p.t.u., który wskazuje na dokumenty o uzupełniającym charakterze. Natomiast organ podatkowy nie jest zobowiązany do oczekiwania przez nieoznaczony i trudny do przewidzenia czas na potwierdzenie przez nabywców towarów dostarczenia im tych towarów przez skarżącą. Samo przekonanie skarżącej, że dowody te znajdowały się w zabezpieczonej dokumentacji, nie jest niczym uzasadnione, skoro niektóre z nich znalazła u siebie (w innych pomieszczeniach) już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kwestionujący brak podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT 4 faktur wystawionych na skarżącą przez E. P., które nie zostały przez nią zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i księgach podatkowych. Z akt administracyjnych, jak i decyzji organu pierwszej instancji wynika, że mimo niezaewidencjonowania powyższych faktur, towar ten nie wystąpił jako nadwyżka inwentaryzacyjna na koniec 2019 r., przy czym spółka nie prowadziła w kontrolowanym roku magazynu i nie wystawiała dokumentów magazynowych, ujmując w prowadzonej ewidencji ilościowo-jakościowej towarów przychody na podstawie faktur dokumentujących zakup towarów, rozchody na podstawie faktur dokumentujących ich sprzedaż. Spółka nie przedstawiła dowodów sprzedaży tych towarów w innym roku niż 2019. Jednocześnie organowi odwoławczemu nie można zarzucić, jak czyni to skarżąca, że pominął przekazane mu przez spółkę 3 faktury (z 16 marca, 29 czerwca i 1 sierpnia 2019 r.), które według niej dokumentują sprzedaż towarów objętych niezaewidencjonowanymi 4 powyższymi fakturami. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wykazał, że nie doszło do sprzedaży zakupionego towaru na podstawie tych właśnie faktur, ponieważ przeczy temu porównanie ilości zakupionych i sprzedanych towarów na ww. fakturach, asortyment na nich wykazany, a przede wszystkim towar wykazany na fakturach sprzedażowych pochodzi z zaewidencjonowanych dostaw w rejestrach zakupu i księgach rachunkowych (zapisy [...] w aktach sprawy). Nadto, określając wartość sprzedaży w drodze oszacowania, Naczelnik wyjaśnił metodę, którą zastosował do oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej), ustalając obrót ze sprzedaży towaru zakupionego na podstawie ww. 4 faktur. Uzasadnił przy tym dlaczego żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowana. Wartość sprzedanych towarów oszacowano w następujący sposób: na podstawie plików VAT ustalono ilość sprzedanego w 2019 r. towaru w kg oraz wartość tej sprzedaży w EURO (tak jak na fakturach), następnie ustalono cenę sprzedaży danego towaru w EURO, dzieląc wartość przez ilość towaru w kg. Uzyskaną cenę w EURO przeliczono na złote wg. odpowiedniego kursu (średnioważonego, publikowanego na stronie NBP). Sąd podziela stanowisko organów, że zastosowana metoda pozwoliła na określenie obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do jego rzeczywistej wartości, w związku z czym ustalenia w tym zakresie poczynione należy uznać za prawidłowe. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w zakresie powyższych zarzutów, dotyczących w efekcie wadliwego określenia w zaskarżonej decyzji kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kolejne miesiące od lutego do października oraz za listopad 2019 r. Tym samym, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast częściowo zasadny okazał się zarzut zawarty w pkt II 2 skargi, a mianowicie naruszenia art. 112b ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, przy czym Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawy te dawał, co zostało wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia. Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik: (pkt 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego; (pkt 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jednakże na podstawie ust. 2b cytowanego wyżej artykułu, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Brzmienie cytowanego wyżej ust. 2b jest konsekwencją wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz.1059) wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19 jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie, jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. Zwrócono też uwagę na to, że wprawdzie wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c u.p.t.u., tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, i aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b u.p.t.u. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją, jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b u.p.t.u. (por. Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 3025). Należy podkreślić, że ustawodawca nie daje żadnych szczegółowych wskazówek i nie przypisuje wag poszczególnym przesłankom wskazanym w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Nie określa też tego, w jaki sposób powyższe okoliczności powinny wpłynąć na stopień miarkowania kwoty sankcji. Innymi słowy, organy podatkowe po dokonanej analizie muszą dokonać samodzielnej decyzji o ewentualnym obniżeniu wysokości sankcji i o stopniu tego obniżenia. Pozostawiona organom swoboda w określaniu wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego. W tym kontekście Sąd zauważa, że z uwagi na charakter uznania administracyjnego, w ramach miarkowania sankcji na podstawie analizowanego tu przepisu, możliwe są różne podejścia, których wybór należy do organu podatkowego. Jednakże podkreślić należy, że dla sądowej kontroli zaskarżonej decyzji i stwierdzenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego, szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie stanowiska organu stosującego powyższą sankcję. Tymczasem organ pierwszej instancji, po przytoczeniu przepisów sporną sankcję regulujących, jej wybór w wysokości 20% uzasadnił jednym lakonicznym zdaniem, w którym stwierdził, że zastopował powyższą stawkę z uwagi na skalę WDT realizowanych przez spółkę, wysokość kwot zawyżeń zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach podatkowych. Z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), niedostateczność uzasadnienia dokonanego przez Naczelnika wyboru powinien był usunąć organ odwoławczy, sporządzając w tym zakresie wyczerpujące uzasadnienie zastosowanego uznania administracyjnego. Obowiązku tego, zdaniem Sądu, również nie wypełnił. W swoim uzasadnieniu, akceptując w pełni ustaloną przez Naczelnika wysokość sankcji, główny nacisk położył na jej obniżenie z 30% do 20%. Powielając wskazaną przez organ pierwszej instancji skalę WDT realizowanych przez spółkę, nie wyjaśnił jaka to skala, nie odniósł jej do skali stwierdzonych naruszeń, zatem trudno z takiej lakonicznej informacji wywnioskować w jakim stopniu skala ta miała wpływ na ustaloną wysokość sankcji. Wprawdzie Dyrektor IAS wskazał, że "uzasadniając wysokość ustalonej sankcji VAT przez pryzmat pięciu czynników/zasad dotyczących miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pełni podziela stanowisko Naczelnika przedstawione w decyzji", ale nie wyjaśnił żadnej z tych zasad i nie odniósł żadnej z nich do stanu faktycznego prowadzonej sprawy. Ponowne użył ogólnego uzasadnienia, że działanie podatnika spowodowało uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, organ kontrolny zidentyfikował nieprawidłowości, określił rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na spółce obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, ustalił kwotę stwierdzonych nieprawidłowości i wskazał na brak jakichkolwiek działań naprawczych podatnika w celu usunięcia ich skutków, czyli ponownie przytoczył 5 punktów zawartych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., ale ich zastosowania w kontrolowanej sprawie nie uzasadnił, w żaden sposób się do nich nie odnosząc. Lakoniczność uzasadnienia w zakresie zastosowanej sankcji w wysokości 20% (mimo jego obszerności w zaskarżonej decyzji) z pominięciem poszczególnych, istotnych dla sprawy, elementów stanu faktycznego w kontekście regulacji zawartej w powołanym wyżej ust. 2b, narusza wymogi art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Z tego też powodu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponownie rozpatrując sprawę w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor IAS uwzględni zawartą powyżej ocenę prawną oraz wskazania, co do dalszego postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687; dalej: "rozporządzenie MS"), odstępując od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania. Miarkując wysokość tych kosztów Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu, podkreślić należy, że skarga została uwzględniona jedynie w części i to nieznacznej, co uzasadnia przyznanie częściowego zwrotu kosztów w wysokości 20% całości tych kosztów w rozpoznawanej sprawie. Zatem na zasądzone koszty postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł (20% z kwoty [...]zł), równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł (20% z kwoty [...]zł).