I SA/Po 416/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Sędziowie As. sąd. WSA Karol Pawlicki As. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) Nr (...) ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej M. M. kwotę (...) zł ( (...) ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. zarządza zwrot od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - na rzecz skarżącej M. M. kwotę (...) zł ((...)) tytułem nadpłaconego wpisu. IV. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/K. Pawlicki Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z dnia 6 lipca 2006 r. określił dla M.i A. M. - [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. w wysokości [...] . W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli zarzut, iż nie można kwestionować oświadczenia wystawionego przez Gospodarstwo Rolne T. S., gdyż kierowca odbierający oświadczenie nie ma możliwości prawnej sprawdzenia autentyczności danych personalnych osoby wystawiającej oświadczenie. Dyrektor Izby Celnej [...] postanowieniem z dnia [...] zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z dnia [...] na podstawie art.230 i art.21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) zmienił swoją decyzję z dnia [...] i określił dla M.M [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik w wysokości [...]. W odwołaniu od tej decyzji M. M. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o przesłuchanie świadków T.A. ( pracownika, który rozwoził gaz płynny do nabywców, na okoliczność zawarcia kwestionowanych umów sprzedaży z R.K. oraz T.B), R. J. oraz pracownika, który wystawił dla tej osoby dokument WZ w imieniu podatnika P.H.U. [...] zamiast w imieniu podatnika, tj. firmy [...], na okoliczność sprzedaży 15.000 I gazu oraz o przeprowadzenie dowodu z rejestru, prowadzonego pod kontrolą Urzędu Celnego, potwierdzającego sprzedaż gazu płynnego w ilościach zakwestionowanych przez organ. Uzasadniając odwołująca podniosła wydanie decyzji bez podstawy prawnej, ze względu na niewłaściwe zastosowanie art.230 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony przepis ten nie mógł być zastosowany w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy lub organ pierwszej instancji stwierdza potrzebę dokonania odmiennej oceny dowodu mającego istotne znaczenie dla ustalenia prawdy obiektywnej. Działanie organu I instancji nie może polegać na ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis art.230 Ordynacji podatkowej nie może być konkurencyjny wobec art.233 § 2. Ponadto podniesiono, że organ I instancji nie zastosował przepisu art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej [...] na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, art.4 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej ustawa), § 2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.), § 15 ust.1, ust.2 pkt.1 i 2, ust.3 pkt.1, ust.8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. i określił to zobowiązanie w wysokości [...] . Uzasadniając wskazał, że jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia 9 stycznia 2006 r. strona w październiku 2004 r. dokonała sprzedaży 8.427 kg gazu płynnego propan-butan luzem na cele grzewcze Gospodarstwu Rolnemu T.S., który to podmiot w rzeczywistości nie istnieje, 10.112 kg gazu płynnego propan-butan luzem na cele grzewcze Fermie Drobiu R.K., który to podmiot w rzeczywistości nie istnieje, 8427 kg gazu płynnego propan-butan luzem na cele grzewcze Gospodarstwu Rolnemu R. J., który to podmiot nie potwierdził dokonania zakupu od firmy [...] oraz 9.200 kg gazu płynnego propan-butan luzem na cele grzewcze T. B., który to podmiot w rzeczywistości nie istnieje. Zgodnie z § 15 ust.1, 2 i 3 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy gaz płynny w przypadku gdy jest on zużywany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, pod warunkiem, że jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym lub podmiot dokonujący zakupu gazu płynnego złoży oświadczenie, że nie będzie on przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Z § 16 ust.6 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. (prawdopodobnie omyłka pisarska, gdyż jest to uregulowane w § 15 ust.6) wynika, że sprzedawca jest obowiązany w przypadku sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Organ odwoławczy stwierdził, że posiadane przez stronę oświadczenia nie są prawdziwe, gdyż jak ustalono w trakcie kontroli, podmioty Gospodarstwo Rolne T.S., Ferma Drobiu R. K. oraz T. B. nie istnieją, a będące w posiadaniu przez stronę paragony, są jedynie potwierdzeniem sprzedaży gazu, a nie dowodem jego przeznaczenia na cele inne niż napęd pojazdów samochodowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej należy podzielić pogląd, że w sytuacji gdy ustawodawca przyznał podatnikom akcyzy pewne uprawnienie w postaci preferencyjnej stawki opodatkowania, ich rzeczą było "zabezpieczenie" od nabywców takich oświadczeń, które spełniałyby wymogi określone w przepisie prawa. Korzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego jest związane z pewnymi obwarowaniami, których niedopełnienie przyczynia się do zniweczenia tego uprawnienia. Za bez znaczenia uznano okoliczność, że przepisy prawa nie nadają podatnikowi uprawnienia do weryfikacji danych osobowych nabywców gazu. Skoro strona miała wątpliwości co do ich tożsamości lub wiarygodności składanych przez nich oświadczeń, to nie powinna sprzedawać gazu z zastosowaniem preferencyjnej stawki. Jeżeli to jednak uczyniła, to ponosi wszelkie niekorzystne w tym względzie konsekwencje podatkowe. Kierowca dostarczający gaz powinien nabrać podejrzeń, co do prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, w przypadku gdy podane w nim adresy różnią się od adresu miejsca dostawy. Organ I instancji zgodnie z art.233 § 2 Ordynacji podatkowej wydał nową decyzję nie przeprowadzając na nowo całego postępowania podatkowego, lecz jedynie ustalił na nowo prawidłową podstawę opodatkowania. Organ I instancji nie miał obowiązku zastosowania przepisu art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy nie kwestionowały zawarcia przez stronę umowy sprzedaży gazu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionowano jedynie prawdziwość oświadczeń kontrahentów strony o przeznaczeniu gazu na cele grzewcze, co wiąże się z utratą przez skarżącego prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma potrzeby przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, gdyż nie wpłyną one na ustalenie okoliczności faktycznych. Stwierdzono, iż oświadczenia będące w posiadaniu strony nie potwierdzają przeznaczenia sprzedanego gazu na cele grzewcze. Tym samym sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według wyższej stawki akcyzy. Wskazano, że organ odwoławczy nie miał możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka zgłoszonego w odwołaniu przez odwołującą T. A., ponieważ wystosowane wezwanie na wskazany adres nie zostało podjęte przez wzywanego. Świadek ten mógłby jedynie potwierdzić fakt dokonania sprzedaży innym podmiotom, lecz w takim przypadku wymagane do uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego oświadczenia będące w posiadaniu strony nie byłyby kompletne przynajmniej co do adresu. Tym samym strona byłaby również obowiązana uiścić podatek akcyzowy od tej sprzedaży, gdyż zgodnie z przepisami prawa podatkowego zwolnienie z podatku akcyzowego gazu nie zależy jedynie od jego faktycznego przeznaczenia na cele grzewcze, lecz od uzyskania przez sprzedającego prawidłowego oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 16 ust. 6 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. (prawdopodobnie omyłka pisarska, gdyż jest to uregulowane w § 15 ust.6). Zdaniem organu odwoławczego nie było również konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. J. na okoliczność zawarcia przez niego umowy zakupu gazu przeznaczonego na cele grzewcze od firmy [...], gdyż okoliczność ta była przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie dotyczącej określenia wobec firmy [...] obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2004 r. Organ odwoławczy umniejszył kwotę należnego podatku akcyzowego, gdyż Gospodarstwo Rolne R. J. nie posiadało dokumentów potwierdzających zakup 8.427 kg gazu od firmy [...]. Zakup ten został dokonany od firmy PHU [...]. Stwierdzono jednak, że z paragonów wynikało, iż sprzedaży gazu płynnego dokonała firma [...], a nie PHU [...]. Ten ostatni podmiot był jedynie przewoźnikiem gazu, a nie jego sprzedawcą. Wobec tego stwierdzono, iż spełnione zostały wymogi zwolnienia 8.427 kg gazu płynnego od podatku akcyzowego i jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego przyjęto 27.739 kg gazu, który zgodnie z ustaleniami z kontroli został sprzedany przez stronę w miesiącu październiku 2004 r., a od których to sprzedaży strona nie posiadała ważnych oświadczeń o przeznaczeniu na cele grzewcze. Następnie w decyzji dokonano wyliczenia należnego podatku akcyzowego. W skardze z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...]. Zarzuciła im naruszenie przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, w wyniku naruszenia procedury podatkowej, w zakresie dotyczącym ustalenia ilości gazu sprzedanego w miesiącu październiku 2004r., tj. art.25 ust.2 ustawy oraz § 15 ust.1 i ust.3 pkt.1 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. oraz naruszenie prawa procesowego : art.120, art.121 § 1, art.122, art. 124, art.125 § 1, art.127, art.148 § 1 i § 2 pkt.2, art.180 i art.181, 187 § 1 i § 3, art.191, art.192, art.199, art.199a § 1 i § 3, art.200, art.200a § 1 pkt.1, art.201 § 1 pkt.2, art.210 § 4, art.224 § 4, art.229, art.230 § 1 i art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu M. M. podniosła, że podstawę materialnoprawną zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowić powinien przepis art.25 ust.2 ustawy, a przepisem § 15 ust.8 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. Minister Finansów nie miał prawa ustanowić podstawy utraty prawa do zwolnienia. Minister ustanawiając przepis ust.8 § 15 Rozporządzenia wykroczył poza zakres przewidziany w art.25 ust.5 ustawy. Z przepisu tego wynika, że nawet omyłki w treści oświadczenia skutkują utratą przez podatnika prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego. Takie uregulowanie oznacza, że prawo do zwolnienia przyznane ustawą zostaje udaremnione nawet w sytuacji oczywistej omyłki pisarskiej (np. w zakresie numeru PESEL lub NIP). Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia od akcyzy gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu, jest fakt zużywania go do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 1) przez uprawnionego nabywcę, a pozostałe okoliczności, tj. elementy oświadczenia (§ 15 ust. 8) oraz miejsce złożenia tegoż oświadczenia (§15 ust.3 ) nie mogą być interpretowane w sposób, który prowadzi do unicestwienia prawa do zwolnienia gazu z akcyzy. Wskazano, że § 51a ust.5 pkt.1 Rozporządzenia nie przewiduje żadnych wymogów dla składanego oświadczenia, a zwolnienia z akcyzy nie powinny wynikać z analizowanego rozporządzenia. Zwrócono uwagę, że ani ustawa o podatku akcyzowym, ani Rozporządzenie MF nie nakazują składania oświadczenia pod sankcją groźby kary za fałszywe zeznania. Powyższe oznacza, że ewentualne błędy w treści oświadczenia nabywcy lub nieprawidłowości w zakresie miejsca złożenia oświadczenia nie mogą implikować sankcji w postaci utraty zwolnienia, a zwłaszcza gdy z akt sprawy nie wynika, że sąd powszechny ustalił nieistnienie stosunku prawnego zawartego pomiędzy podatnikiem a nabywcą gazu płynnego. Podniesiono, że wykrycie prawdy materialnej możliwie jest wyłącznie przy szerokim zastosowaniu art.180 i art.181 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma bardzo ograniczoną możliwość odmowy włączenia do akt sprawy określonego materiału jeszcze przed zapoznaniem się z jego treścią, a oświadczenia dwóch kontrahentów nie zostały ocenione przez organy podatkowe z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego. Organ odwoławczy naruszył przepis art.230 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Działanie organu odwoławczego polegające na zwróceniu sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w celu dokonania wymiaru uzupełniającego stanowiło obejście przepisu art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. W sentencji zaskarżonej decyzji brak jest rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o uchylenie postanowienia z dnia 27.4.2007 r. Organ pierwszej instancji ponownie przeanalizował akta zwróconej sprawy i stwierdził, że akcyza określona w prawidłowej wysokości powinna wynosić [...]. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że w sprawie niewłaściwie ustalony został stan faktyczny przez organ I instancji, a sposób jego ustalenia zaakceptował organ II instancji. Organ rozpatrujący odwołanie zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji stwierdziwszy, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej, niż to wynika z okoliczności stanu faktycznego, a nie z przepisów prawa podatkowego, jak stanowi art.230 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji zbadał ponownie okoliczności faktyczne i odmiennie ocenił fakty ustalone w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...]. Dokonanie ponownej analizy akt sprawy i ponownej oceny dowodów na okoliczność sprzedaży gazu oznacza, że zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w znacznej części. Zdaniem skarżącej doszło również do naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że organ II instancji nieprawidłowo podporządkował ustalony stan faktyczny do normy wynikającej z art.230 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprzecznie z art.191 Ordynacji podatkowej dokonał oceny oświadczeń złożonych przez nabywców gazu dowodów na okoliczność umów sprzedaży gazu zawartych z K. i z B.. Zdaniem skarżącej rozumowanie organu II instancji jest niezgodne z zasadami logiki i doprowadziło do naruszenia art.199 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (prawdopodobnie omyłka pisarska, gdyż dotyczy tego art.199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), poprzez niezastosowanie tych przepisów. Dla organów podatkowych z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikała wątpliwość co do prawdziwości oświadczeń woli, stanowiących istotne elementy umów sprzedaży gazu. Zakwestionowanie prawdziwości oświadczenia kontrahenta, będącego jedną z dwóch stron umowy oznacza, że organ podatkowy powziął wątpliwość co do istnienia danej umowy. Zdaniem skarżącej argumenty podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w celu wyjaśnienia braku możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T.A. wskazują , że sposób doręczenia pisma naruszyło art.148 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dokonał w ogóle ustaleń na istotną w sprawie okoliczność, od kiedy podmioty, których prawdziwość oświadczeń jest kwestionowana, uznaje za nieistniejące. Ponadto organ pominął nakaz przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy - z urzędu - skoro nie ulega wątpliwości, że zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków albo w drodze oględzin (miejsca i sposobu wykorzystywania gazu płynnego nabytego przez "nieistniejące" - według organu - podmioty) lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania oraz inne okoliczności istotne dla ustalenia treści umowy sprzedaży spornej ilości gazu, a zwłaszcza dotyczących stron umowy, zgodnego zamiaru stron i celu czynności, o których mowa w art.199a § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającym dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organ zobowiązany był na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zaniechanie zastosowania tego przepisu oznacza, że organ nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył stosownie do art.187 § 1 Ordynacji podatkowej całego materiału dowodowego. Organ naruszył art.192 Ordynacji podatkowej nie wyznaczając stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § Ordynacji podatkowej. Co do naruszenia art.224 § 4 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ II instancji nie wydał postanowienia w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, a także nie dostrzegł że organ I instancji nie wykonał nakazu wynikającego z art.224 § 4 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej miało polegać na nie zastosowaniu wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego oraz nie przeprowadzeniu przedstawionych przez nią dowodów. Organ zdaniem strony skarżącej nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszył zasadę przekonywania, a ponadto nie działał wystarczająco wnikliwie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia nie odniósł się w sposób należyty do argumentacji i zarzutów prezentowanych przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego oraz w treści odwołań. W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się zasadna. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże w tym miejscu wymaga podkreślenia, iż przepisy prawa materialnego często determinują tok prowadzonego postępowania podatkowego i limitują niezbędność przeprowadzanych dowodów pod kątem praw i obowiązków podatników wynikających właśnie z przepisów prawa regulujących określone podatki. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie była okoliczność związana z oświadczeniami nabywców gazu płynnego, które miały być przeznaczone na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a konkretnie na cele grzewcze. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. Kwota stawek akcyzy na gaz płynny została wskazana w październiku 2004 r. przez ustawodawcę w art.65 ust.1 ustawy. Na podstawie art.65 ust.2 ustawy Minister Finansów uzyskał kompetencje do obniżania stawek akcyzy określonych w ust.1 w drodze rozporządzenia oraz do różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Korzystając z tej kompetencji Minister Finansów dokonał na mocy § 2 ust.1 pkt.1 w zw. z poz.8 załącznika nr 1 Rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.) bezwarunkowego obniżenia stawki podatku do 630,00 zł/1000 kg. Kolejnym przepisem prawa materialnego jest przepis art.25 ustawy, który stanowi podstawę do zwolnienia od akcyzy. Przepis ten w ust.1 stanowi, iż zwolnienie od akcyzy stosuje się również : 1) gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa lub ochroną środowiska; 2) gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej; 3) gdy wynika to z umów międzynarodowych; 4) wobec organizacji międzynarodowych, przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium kraju - w zakresie, jaki wynika z porozumień międzynarodowych i zasady wzajemności; 5) gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. W tym miejscu wypada zauważyć, że w niniejszej sprawie w ogóle nie znajdowała zastosowania wskazany w skardze art.25 ust.2 ustawy, który stanowi, że zwolnienie od akcyzy może być stosowane w przypadku, gdy na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną lub zwolnione od należności celnych przywozowych. Z uzasadnienia skargi można jedynie domniemywać, iż jej autor kwestionuje kompetencje Ministra Finansów wynikające z art.25 ust.5 ustawy, który to stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Korzystając z tego uprawnienia dokonano nie tylko zwolnienia przedmiotowego od akcyzy gazu płynnego, lecz także działając w ramach delegacji ustawowej określono warunki jego stosowania. W tym miejscu wymaga podkreślenia, iż norma prawna przewidująca zwolnienie od podatku akcyzowego nie została zawarta tylko i wyłącznie w § 15 ust.1 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r., który stanowi, że zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Rekonstrukcja całej normy przewidującej zwolnienie od akcyzy wymaga analizy całego § 15 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. Kolejne ustępy tej jednostki redakcyjnej precyzują przyznane zwolnienie. Zgodnie z § 15 ust.2 pkt.1 i 2 oraz ust.3 pkt.1 warunkiem zwolnienia jest sprzedaż uprawionemu nabywcy, który to nie dość, że jest zobowiązany do zużycia wyrobów na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, ale i również który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Stosownie do § 15 ust.3 pkt.1) in fine Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. oświadczenie to powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy. Z kolei w § 15 ust.8 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. wskazano, że oświadczenie, o którym mowa m.in. w ust.3 pkt.1 powinno zawierać co najmniej wymienione w nim elementy, w tym m.in. imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP (pkt.1), adres zamieszkania nabywcy (pkt.2), określenie ilości nabywanego gazu płynnego (pkt.3), określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt.2 (pkt.4), datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie (pkt.5). Zgodnie z art.4 ust.2 pkt.10 ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest nie wykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno-biurowej (por. t.14 do art.4 w K.Feldo Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, str.70, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2007). Zużycie zatem przez sprzedawcę gazu płynnego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na nie dochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia. Wobec tego to sprzedaż przez M. M. (lub inny podmiot o czym poniżej) gazu płynnego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 15 ust.8 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. stanowiło jego zużycie niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym nie do przyjęcia jest stanowisko strony skarżącej, iż z uwagi na przepisy art.92 i art.217 Konstytucji RP Minister Finansów nie miał prawa do ustanowienia podstawy do utraty prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego. Rozporządzenie MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. wydane zostało na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Poza tym eliminując kompetencje Ministra Finansów do wydania tego aktu prawnego należałoby zakwestionować w ogóle prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego gazu płynnego. Z powyższych przepisów jasno wynika, że skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy w przypadku dokonywania takiej sprzedaży na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej było możliwe jedynie po uzyskaniu od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. W aktach administracyjnych przekazanych przez Dyrektora Izby Celnej znajduje się tylko jedno oświadczenie złożone przez T. S. -Gospodarstwo rolne" z dnia 10.10.2004 r. Zostało ono dołączone do paragonu nr [...] z dnia 28.10.2004 r. Stanowi ono załącznik do odwołania M. i A. M. z dnia 26.07.2006 r. Tymczasem zdziałane powyżej rozważania dotyczące prawa materialnego należy odnieść do stosowania w niniejszej sprawie procedury podatkowej. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, iż organy podatkowe zobligowane były w pierwszej kolejności do badania i analizy złożonych oświadczeń. W rozpatrywanej sprawie dotyczyło to badania, czy posiadane przez skarżącą lub inny podmiot będący podatnikiem oświadczenia zawierały minimalne elementy określone w § 15 ust.8 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. Przy czym należy podkreślić, iż brak jakiegokolwiek elementu dyskwalifikował oświadczenie i tym samym nie uprawniał do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje oceny legalności decyzji na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania podatkowego toczącego się przed tymi organami. Tymczasem nie dość, że w aktach brak jest zakwestionowanych oświadczeń R. K. do paragonu nr [...] z dnia 21.10.2004 r. i T. B. do paragonu nr [...] z dnia 23.10.2004 r., to w uzasadnieniach decyzji w ogóle pominięto ich analizę pod kątem przesłanek z § 15 ust.8 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. Punktem wyjścia do ewentualnego przeprowadzania dowodów winno być określenie, czy oświadczenia zawierają niezbędne elementy uprawniające do zwolnienia od opodatkowania akcyzą. W tym miejscu należy wskazać na mankamenty oświadczenia T. S. -Gospodarstwo rolne" z dnia 10.10.2004 r. (k.14 akt administracyjnych). Po pierwsze nie zawiera ono ani nr NIP, ani nr PESEL (naruszenie § 15 ust.8 pkt.1 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r.). Po drugie zostało złożone na 18 dni przed wystawieniem paragonu ( naruszenie § 15 ust.3 pkt.1 in fine Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r.). Niezależnie zatem od faktu, czy T. S. figuruje w bazach danych Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz czy podany w oświadczeniu adres w ogóle istnieje należy wyrazić pogląd, że same braki oświadczenia już dyskwalifikują je jako uprawniające do zwolnienia z akcyzy bez potrzeby dalszych ustaleń, czy określony podmiot istnieje w rzeczywistości, czy też jest podmiotem fikcyjnym. Wymaga bowiem podkreślenia, że to właśnie dzięki bazie PESEL i NIP możliwa jest weryfikacja prawdziwości danych personalnych i kontrola zużycia na określone cele zakupionego towaru, lecz już przez nabywców. To na sprzedawcy towaru objętego podatkiem akcyzowym ciąży obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, które musi zawierać co najmniej elementy wskazane w Rozporządzeniu MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. jako warunek konstytutywny dla uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego. W przeciwnym razie podatnik nie może skorzystać z obniżonej stawki akcyzy, gdyż przedłożone oświadczenie jest wówczas nieskuteczne. Brak jest bowiem zwłaszcza tych elementów które pozwoliłyby zidentyfikować nabywcę ( nr PESEL i NIP ), co prowadzi do sytuacji, w której niemożliwym jest ustalenie w sposób precyzyjny kto jest nabywcą towaru obłożonego niższą stawka podatkową. W danej sprawie na przedłożonym przez podatników M. i A. M. oświadczeniu nie figurował nr PESEL i NIP, co nie pozwala na zidentyfikowanie nabywcy. Zdaniem Sądu nakaz wskazania obu w/w numerów wiąże się z wymogiem dokładnego określenia osoby nabywcy. Lektura akt administracyjnych dostarczonych przez organ podatkowy nie pozwala na zbadanie treści oświadczeń składanych przez dwóch nabywców gazu płynnego, a mianowicie R. K. i T. B. . Badanie zaś legalności decyzji administracyjnej musi odbywać się w oparciu o zgromadzony i przedstawiony Sądowi materiał dowodowy. W aktach brak jest także protokołu kontroli podatkowej z dnia 9.01.2006 r., na ustalenia którego powołuje się w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej (str.3 decyzji). Do protokołu tego zaś winna być zgodnie z przepisem art.290 § 2 pkt.6) Ordynacji podatkowej dołączona dokumentacja dotyczącą przeprowadzonych dowodów, w tym kwestionowane oświadczenia. Brak uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego upatrywany jest przez organy podatkowe w tym, że wymienione wyżej podmioty są podmiotami nieistniejącymi. Nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej, że brak możliwości weryfikacji danych osobowych nabywców gazu jest bez znaczenia dla podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia od podatku. Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie przyznają bowiem sprzedawcy prawa do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, o czym stanowił art.35a nieobowiązującej od 1.05.2004 r. ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej p.t.u.a.). Stąd za nieaktualne należy uznać poglądy wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych w poprzednim stanie prawnym stanowiące, że sprzedawca ponosi w całości ryzyko związane ze sporządzeniem oświadczenia przez nabywcę, jeżeli ten podaje nieprawdziwe dane. Obecnie do zakwestionowania poprawnego pod względem formalnym oświadczenia wymagane jest bowiem ustalenie, że sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe pod względem merytorycznym oświadczenie. To ustalenie musi zaś zostać dokonane w ramach postępowania dowodowego. Niewystarczające jest zatem obecnie jedynie stwierdzenie, że określony podmiot - który podał w oświadczeniu wszystkie wymagane przepisami § 15 ust.6 pkt.2 i ust.8 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. dane - będący nabywcą gazu płynnego nie istnieje. Dopiero bowiem ustalenie, że określona transakcja pomiędzy określonymi podmiotami nie miała miejsca uprawnia do zakwestionowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Należy podzielić niektóre zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Pełna jednakże ich ocena będzie możliwa jedynie po dokonaniu wnikliwej analizy oświadczeń złożonych przez R. K. i T. B. pod kątem przesłanek z § 15 ust.8 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. Jednakże nawet oświadczenia zawierające wszystkie dane z uwagi na zasadę prawdy materialnej z art.122 Ordynacji podatkowej mogą być poddawane weryfikacji w postępowaniu dowodowym. Z drugiej strony organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednym z dowodów są, co wynika z art.181 Ordynacji podatkowej zeznania świadków. Bezpodstawne są twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, iż nie miał on możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. A.. Sam organ podatkowy nie negował potrzeby przesłuchania tego świadka. Wynika to wprost z wezwania przesłanego do świadka z dnia 14.11.2007 r. Wezwanie do przesłuchania tego świadka było dwukrotnie awizowane i nie zostało przez świadka podjęte. Brak jest adnotacji poczty, aby adresat nie przebywał pod podanym adresem, bądź był tam nieznany. Z mocy art.150 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie to można było uznać za dokonane. Tymczasem organ podatkowy nie podjął próby kolejnego doręczenia połączonego z zastosowaniem kary pieniężnej stosownie do art.262 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu decyzji z dnia 18.01.2008 r. znalazło się błędne stwierdzenie, że organ podatkowy nie miał możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy wzywając w charakterze świadka T. A. de facto dopuścił dowód z jego przesłuchania. Jeżeli organ podatkowy z jakichkolwiek przyczyn chce odstąpić od przeprowadzania określonego dowodu powinien wydać w tym przedmiocie postanowienie z art.187 § 2 Ordynacji podatkowej, które informowałoby podatnika o kierunku toczącego się postępowania podatkowego. Nie może zastąpić tego trybu informacja organu podatkowego pierwszej instancji, któremu zlecono określoną czynność w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, skierowana do strony o "zwrocie korespondencji". Poza tym informacja ta została skierowana już po wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zatem nie czerpała z tego wiedzy, czy albo dlaczego organ odwoławczy odstępuje od przesłuchania świadka i czy jej stanowisko zostało uwzględnione, bądź nie uwzględnione. Poza tym w dniu 9.01.2008 r. podatniczka otrzymała informację, że jej sprawa zostanie załatwiona do dnia 30.06.2008 r. Mogła wobec tego liczyć na przeprowadzenie wnioskowanego dowodu i wyznaczenie terminu z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Prawo to dotyczy jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art.192 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. Dzięki temu uprawnieniu strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Realizacja normy zawartej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu ( por. t.1 do art.200 w C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007 i powołane tam orzecznictwo). Wobec tych uchybień należy uznać za niemożliwe do oceny naruszenie art.230 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy pozwoliłby na ocenę, czy wymiar uzupełniający mógłby wynikać tylko z przepisów prawa podatkowego. Brak w aktach administracyjnych oświadczeń dwóch kontrahentów uniemożliwia także ocenę, czy naruszony został art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem czy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Za zasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, choć z innych przyczyn aniżeli wskazane przez stronę skarżącą. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a prawidłowa ocena dowodów może być dokonana jedynie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8.11.2005 r. w sprawie I SA/Po 2528/03, publ. LEX nr 189879). Za zupełnie niezrozumiały zaś należy uznać zarzut naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej. Redakcja tego przepisu jest następująca : "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa." Nie może budzić wątpliwości, że jedynie obiektywnie istniejące wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, obligują organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego. Należy ponownie podkreślić, że poprawność oświadczeń nabywców gazu płynnego należy do zagadnień stosowania prawa materialnego i nie mogła zależeć od ustaleń faktycznych. Do ustalenia zaś, czy dana transakcja doszła w ogóle do skutku uprawnione i zobowiązane są samodzielnie organy podatkowe z mocy art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Prócz wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego i procesowego podkreślenia wymaga, iż nie jest wiadomym, kto jest w sprawie podatnikiem podatku akcyzowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 6.04.2006 r. zostało wydane wobec M i A. M.. Również na te osoby została wydana decyzja przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...]. Dopiero decyzja z dnia [...] tego samego organu z niewiadomych przyczyn została wydana jedynie na imię i nazwisko skarżącej. Powołany powyżej brak protokołu kontroli podatkowej uniemożliwia poznanie statusu prawnego podatnika i rozpoznanie tego podmiotu. Dodatkowo wymaga podkreślenia, iż decyzje wymiarowe w podatku akcyzowym wydane przez te same organy za okresy maj 2004 r. i luty 2005r., które były objęte kontrolą w sprawach I SA/Po 1121/07 i I SA/Po 1287/07 opiewają na imię i nazwisko M. i A. M.. Zgodnie z art.11 ust.1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". W tym stanie Sąd nie jest władny ustalić, czy podatnikiem jest osoba fizyczna - M. M., czy też jakaś inna jednostka organizacyjna niemające osobowości prawnej, w której uczestniczą M. i A. M.. Brak jest zatem zgodności pomiędzy podmiotem, wobec którego wszczęto postępowanie podatkowe w trybie art.165 § 1 Ordynacji podatkowej, a oznaczeniem strony w decyzji zgodnie z art.210 § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej. W celu wskazania sprzeczności w formie oznaczenia podatnika Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów znajdujących się w aktach I SA/Po 1287/07 na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do dołączenia w pierwszej kolejności do akt sprawy oświadczeń złożonych przez R. K. i T. B. i ich oceny prawnej pod kątem spełniania przez nie wszystkich przesłanek z § 15 ust.8 Rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. W zależności od poczynionych na tej podstawie ustaleń dokona w ramach postępowania dowodowego oceny ich autentyczności, przy poszanowaniu wskazanych powyżej reguł postępowania dowodowego i z poszanowaniem uprawnień strony postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu będzie podlegać także kto był w październiku 2004 r. podatnikiem podatku akcyzowego używającym nazwy firmy [...] Rozlewnia Gazu o nr NIP [...] . Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości [...]. O zwrocie nadpłaconego wpisu należało orzec na podstawie art.225 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Pawlicki