I SA/Po 416/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi BS na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego BS kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Ś. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił B. S. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. na kwotę [...]zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wyjaśnił, że skarżący jest właścicielem nieruchomości zabudowanej o powierzchni 4.938 m2. W wyniku kontroli tej nieruchomości stwierdzono rozbieżności pomiędzy danymi podanymi przez skarżącego a stanem rzeczywistym. Skarżący zaniżył metraż budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie wykazał budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na skutek przeprowadzonych pomiarów ustalono, że powierzchnia budynku gospodarczo-magazynowego wykorzystywanego na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 464 m2. Powierzchnia budynku magazynowego wykorzystywanego na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi zaś 263 m2. Stwierdzono również istnienie obiektu budowlanego (budowli), związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Budowla ta istnieje od 27 sierpnia 2009 r., zgodnie z zawartą umową najmu obiektu budowlanego. Burmistrz Ś. zaznaczył, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r., zlecając organowi I instancji ustalenie kto jest właścicielem obiektów budowlanych – kontenerów biurowych o wartości [...] zł. Burmistrz Ś. zgodnie z wytycznymi SKO w P. wezwał skarżącego do wyjaśnienia czyją własnością są kontenery biurowe o wartości [...] zł posadowione na opodatkowanej nieruchomości. Skarżący w odpowiedzi na to wezwanie oświadczył, że nie jest właścicielem kontenerów biurowych, a jedynie udostępnił teren swojej nieruchomości celem ich posadowienia zgodnie z umową najmu z dnia 27 sierpnia 2009 r. Zgodnie z wnioskiem skarżącego w dniu 05 grudnia 2012 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości z udziałem pracownika Urzędu Miejskiego w Ś., dysponującego wiedzą z zakresu budownictwa. W wyniku oględzin stwierdzono, że na nieruchomości znajdują się trzy obiekty budowlane. Ze sporządzonej przez pracownika Urzędu Miejskiego w Ś. opinii wynika, że sporny obiekt budowlany o powierzchni 263 m2 jest budynkiem i pełni funkcję budynku magazynowego. Obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b."). W tym kontekście wyjaśniono, że sporny obiekt budowlany jest trwale związane z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty jak i dach. Organ I instancji odwołał się również do pkt 1.3.1 P. N. [...] Grunty budowlane, - Posadowienie bezpośrednie budowli - Obliczenia statyczne i projektowanie, wskazując, że fundamentem, jako elementem składowym budynku, mogą być stopy fundamentowe, ławy fundamentowe murowane (spotykane w starszym budownictwie), kamienne podłoże, na którym murowano ścianę (rozwiązanie stosowane w niewielkich budynkach gospodarczych). Sporny budynek jest budynkiem o konstrukcji słupowo-ryglowej, w którym stalowy słup, zgodnie ze sztuka budowlaną jest połączony z podłożem gruntowym za pośrednictwem stopy fundamentowej. Stalowa podstawa słupa połączona jest ze stopą fundamentu poprzez łączniki (kotwy) śrubowe. Równie dobrym rozwiązaniem mogłoby być zastosowanie połączenia spawanego. Rodzaj zastosowanego łącznika (śruba albo spaw) – w ocenie organu I instancji – nie może być elementem decydującym o trwałości bądź nie związania budynku z gruntem. Konstrukcja budynku nie jest przystosowana do jej dowolnego przemieszczania w pionie jak i poziomie. Budynek nie posiada elementów konstrukcyjnych (zawiesi lub wózków) umożliwiających jego przemieszczenie, bez demontażu czyli ingerencji w konstrukcję budynku. W terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego skarżący oświadczył, że podtrzymuje swoje stanowisko, iż sporny obiekt budowlany nie jest związany trwale z gruntem wnosząc o opodatkowanie obiektu jako budowli. Organ I instancji zaznaczył również, że z projektu budowlanego wynika m. in., że projektowany budynek magazynowy jest obiektem wolno-stojącym, parterowym, niepodpiwniczonym. Z opisu elementów konstrukcyjnych wynika, że budynek ma stopy i mury fundamentowe z betonu żwirowego, stopy z 4 kotwami o przekroju 24 mm o głębokości posadowienia minimum 80 cm. W ocenie Burmistrza Ś. sporny obiekt budowlany czyni zadość wymogą art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") z uwagi na co sporny obiekt należy zaliczyć do budynków. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Decyzji Burmistrza Ś. zarzuca się błędną interpretację art. 3 pkt 2 P.b. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że sporny obiekt nie jest trwale związany z gruntem. Sporny obiekt nie będąc budynkiem lub obiektem małej architektury należy uznać za budowlę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Organ II instancji w kontekście postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazał, że ustawowa definicja budynku nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "trwały związek z gruntem", dlatego też zasadnym jest odwołanie się do pojmowania trwałego związku budynku z gruntem, funkcjonującego w prawie cywilnym. Połączenie z gruntem musi być dokonane w sensie fizycznym, a więc mocne w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę. Sama tylko techniczna możliwość rozebrania budynku i przeniesienia go na inne miejsce nie ma znaczenia, gdyż z chwilą rozbiórki (odłączenia od gruntu) zmianie ulega zarówno całość jak i odłączona część. Obiekt budowlany trwale połączony z gruntem to taki obiekt, którego obciążenia przenoszone są na grunt (podłoże) przez konstrukcję techniczną tzn. fundamenty, w postaci ław fundamentowych, stop fundamentowych lub pali. Spodnia część takiej konstrukcji musi znajdować się poniżej poziomu terenu. Tym samym obiekt posadowiony na fundamencie jest przez to trwale związany z gruntem. W ocenie SKO w P. należy zauważyć, że w zatwierdzonym decyzją Starosty [...] w Ś. z dnia [...]., nr [...] projekcie budowlanym potwierdza się, że sporny obiekt stanowi budynek. W sprawie wydana została również opinia w sprawie określenia rodzaju obiektu budowlanego usytuowanego na opodatkowanej nieruchomości. Również w tej opinii dowiedziono, że przedmiotowy obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 P.b. Obiekt ten jest bowiem trwale związany z gruntem, brak jest możliwości jego dowolnego przemieszczania, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada dach i fundamenty, które stanowi konstrukcja słupowo-ryglowa wspierającą dach. Obciążenia stałe oraz obciążenia zmienne krótko i długotrwałe na podłoże gruntowe przenoszone są poprzez fundament, który zgodnie ze sztuką budowlaną łączy na stałe obiekt z gruntem. Idąc w ślad za organem I instancji powołano się również na P. N. [...] Grunty budowlane - Posadowienie bezpośrednie budowli - Obliczenia statystyczne i projektowanie. W spornym obiekcie stalowy słup, zgodnie ze sztuką budowlaną jest połączony z podłożem gruntowym za pośrednictwem stopy stalowej. Stalowa podstawa słupa jest połączona ze stopą fundamentową poprzez łączniki (kotwy) śrubowe. Zaznaczono również, że w opinii podkreśla się, że konstrukcja przedmiotowego budynku nie jest przystosowana do jej dowolnego przemieszczania w pionie i poziomie. Budynek nie posiada elementów konstrukcyjnych – zawiesi lub wózków – umożliwiających jego przemieszczanie, bez jego demontażu. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa SKO w P. z dnia [...] stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za obiekt budowlany o pow. 263 m2 jako od budynku, zamiast od budowli. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca się: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p. – poprzez zaniechanie obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, polegające na braku dokonania wyczerpujących ustaleń w sprawie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jak i działanie w nieuzasadnionej zwłoce i w sposób pobieżny, a w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych; – art. 127 O.p. – poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez SKO w P., a w szczególności zaniechanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do niezależnego rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach; – art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 180 O.p. – poprzez uznanie iż pracownik organu może wydawać opinię w sprawie i dopuszczenie tej opinii jako dowodu w sprawie, podczas gdy za niedopuszczalne uznać należy powołanie w charakterze biegłego pracownika zatrudnionego w organie podatkowym, choćby nawet pracownik ten dysponował wiadomościami specjalnymi z określonej dziedziny wiedzy, osoba biegłego nie powinna pozostawać w jakimkolwiek związku, nie tylko ze stroną, ale również z organem administracyjnym, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy niezależności biegłego, co więcej należy uznać iż tak sporządzona opinia stanowi dowód niezgodny z prawem; – art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, złamanie zasady zupełności, w szczególności poprzez zaniechanie powołania bezstronnego biegłego, kiedy to w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu budownictwa, ustalenia wymagało czy sporny obiekt budowlany o pow. 263 m2 odpowiada merytorycznym kryteriom zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz czy obiekt budowlany jest w istocie trwale związany z gruntem, tym samym wypełniając definicję budynku zgodnie z dyspozycją powołanego ostatnio przepisu; – art. 233 § 2 O.p. – poprzez nie uchylenie decyzji organu I instancji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji, kiedy to rozstrzygnięcie sprawy w aspekcie ustalenia stanu faktycznego związanego z sposobem powiązania obiektu budowlanego z gruntem, jak i stosownej kwalifikacji spornego obiektu jako budynku czy też budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie zostało rozstrzygnięte w zebranym materiale dowodowym, z uwagi na fakt iż opinia pracownika stanowiąca podstawę wydania decyzji w I instancji stanowiła dowód niezgodny z prawem, a oparcie rozstrzygnięcia na bezprawnym dowodzie stanowi podstawę wznowienia postępowania; 2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie błędnej kwalifikacji spornego obiektu budowlanego jako budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a nie budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz przyjęcie jako podstawy ich opodatkowania powierzchni użytkowej (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) a nie opodatkowania wartości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.); – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie błędnego zastosowania przepisu przez organy podatkowe, w postaci uznania, iż istnieje trwałe związanie z gruntem spornego obiektu budowlanego, podczas gdy w istocie konstrukcja mocowania do podłoża z wykorzystaniem śrub i kotew, umożliwia przemieszczenie spornego obiektu bez naruszenia jego konstrukcji. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję administracyjną zobowiązany jest do ustalenia, czy w toku konkretyzacji praw i obowiązków skarżącego na skutek wydania decyzji administracyjnej nie doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie objętego skargą aktu. W myśl art. 145 § 1 ustawy w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy uzasadniony okazuje się zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 180 O.p. – poprzez uznanie iż pracownik organu może wydawać opinię w sprawie i dopuszczenie tej opinii jako dowodu w sprawie oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez zaniechanie powołania bezstronnego biegłego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji – Burmistrz Ś. - powołał w charakterze biegłego R. B., pracownika zatrudnionego w Urzędzie Miejskim, a więc osobę pozostającą w stosunku podległości służbowej. Wprawdzie przypadek taki nie został wprost przewidziany w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przepisie ustanawiającym bezwzględne przesłanki wyłączenia pracownika organu podatkowego, do którego to przepisu odpowiedniego zastosowania wobec biegłego odsyła art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, niemniej takie działanie podważa samą istotę i sens instytucji biegłego jako bezstronnego pomocnika organu administracji publicznej, wspierającego go swoją wiedzą fachową i jako takie powinno zostać również poddane ocenie w kontekście ogólnych zasad postępowania, w tym przypadku przede wszystkim w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego punktu widzenia za zdecydowanie niedopuszczalne uznać należy powołanie w charakterze biegłego pracownika zatrudnionego w organie podatkowym, choćby nawet pracownik ten dysponował wiadomościami specjalnymi z określonej dziedziny wiedzy. Jak słusznie argumentuje pełnomocnik Skarżącego, osoba biegłego nie powinna pozostawać w jakimkolwiek związku, nie tylko ze stroną, ale również z organem administracyjnym, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy niezależności biegłego. Należałoby zatem eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu biegłego, sporządzającego na zlecenie organu fachową opinię. Nie chodzi przy tym o sytuację, w której należałoby wykazywać, że konkretna, sporządzona przez biegłego opinia nie była z tego powodu obiektywna, lecz o samo istnienie okoliczności, które mogłyby z racji ich wystąpienia stwarzać możliwość powzięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. Niewątpliwie podległość służbowa powołanego biegłego, wobec organu, który go powołał, taką okoliczność stanowi. Stosownie do art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy takie oględziny przeprowadził, o czym świadczy znajdujący się w aktach sprawy protokół z przeprowadzenia tej czynności. W skład trzyosobowej komisji przeprowadzającej te oględziny, obok dwóch innych osób - pracowników Urzędu Miejskiego, wchodziła także osoba powołana na biegłego. Osoba ta występowała zatem w postępowaniu podatkowym w dwojakim charakterze, raz jako pracownik organu podatkowego, dokonującego czynności procesowej w postaci oględzin, a niezależnie od tego jako biegły - co uznać należy za niedopuszczalne i co potwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 197 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Opinia sporządzona przez biegłego powołanego z naruszeniem powyższych przepisów stanowiła zasadniczy dowód w sprawie, który legł u podstaw wydanego w niej rozstrzygnięcia. W tej sytuacji nie można przyjąć, by organy wypełniły obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r. w sprawie II FSK [...]. Uwzględnienie wskazanych zarzutów sprawia, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią powyższe rozważania i wobec stwierdzonej konieczności skorzystania z wiadomości specjalnych powołają w tym celu bezstronnego biegłego. W zaistniałym stanie rzeczy w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I. sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, oplata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).