I SA/Po 416/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2023 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. oddala skargę. W dniu 30 kwietnia 2023 r. H. P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 marca 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31 grudnia 2021 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do sierpnia 2016 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym trakcie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z 7 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy uzyskany bezpośrednio oraz pozyskany od innych instytucji i organów podatkowych ustalił, że spółka w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji charakterystycznych dla karuzeli podatkowej, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka udokumentowała nabycia artykułów spożywczych: D. , L. , J. i K. ; kosmetycznych: kremów B. i U. oraz oleju rzepakowego, nierzetelnymi fakturami VAT na podstawie, których dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wystawionymi przez W. sp. z o.o. w K., A. R. sp. z o.o. w G., C. sp. z o.o. w W., E. T. sp. z o.o. w C., F.-P. sp. z o.o. w P., C. H. sp. z o.o. w M., T. sp. z o.o. w G., F. sp. z o.o. w [...], S. LTD w [...], B. sp. z o.o. w [...] sp. z o.o. w [...], R. sp. z o.o. we W., M. sp. z o.o. w G., A. A. S. T. P. sp. z o.o. w [...], E. T. sp. z o.o. we W., W. sp. z o.o. w K., E. sp. z o.o. w W., A. sp. z o.o. w W., H. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w K.. Następnie fakturowała dostawę tego samego towaru do C. G. sp. z o.o. sp. k. w P., G. G. sp. z o.o. sp. k. w P., E. sp. z o.o. sp. k. w W., A. sp. z o.o. w [...], który był dalej fakturowany do [...], [...], [...] i [...]. Organ pierwszym instancji stwierdzając, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich stronami, zwrócił uwagę na nietypowe okoliczności działania dostawców i odbiorców w obrocie gospodarczym. Dostawcy nie posiadali majątku obrotowego i trwałego, nie zatrudniali pracowników, korzystali z usług "wirtualnych biur", w których faktycznie działalność nie była prowadzona, a osoby wskazane w dokumentach rejestrowych jako upoważnione do reprezentowania firm nie dysponowały wiedzą o przebiegu transakcji i nie posiadały prawa do dysponowania sprzedawanym towarem jak właściciel. Często następowały zmiany kontrahentów i brak było współpracy długoterminowej. Dostawcy spółki, będący spółkami kapitałowymi, posiadali kapitał zakładowy niewspółmiernie niski do wysokości dokonywanych transakcji, często następowały nieuzasadnione zmiany osób reprezentujących te podmioty i zmiany udziałowców, a w wielu przypadkach spółki uczestniczące w transakcjach uzyskiwały wysokie obroty w bardzo krótkim czasie po dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Kontakty z kontrahentami miały odformalizowany charakter, brak było ekonomicznego uzasadnienia dla wydłużonych łańcuchów dostaw tego samego towaru, nie zabezpieczano się pisemnymi umowami w zakresie wzajemnej współpracy. Z zeznań osób zarządzających skarżącą spółką i jej bezpośrednimi odbiorcami wynika, że nie znali podmiotów uczestniczących w transakcjach poprzedzających transakcje z bezpośrednim dostawcą danej spółki, gdyż stanowiło to tajemnicę handlową. Cena towaru zawierała transport do miejsca wskazanego przez odbiorcę. Zapłata za towar była realizowana przelewami bankowymi. Zwolnienie towaru przez dostawcę zawsze następowało po dokonaniu wpłaty za towar przez odbiorcę. Kontakty z kontrahentami odbywały się głównie telefonicznie i mailowo, czasami organizowano spotkania. Dokumenty transakcji były przekazywane pocztą e-mail, a następnie tradycyjną pocztą. Przyjęto strategię single sourcing, tj. wyboru jednego stałego dostawcy towaru, którym była spółka. Ponadto skarżąca, jak i odbiorcy, prowadząc działalność gospodarczą koncentrowali się na starannym dokumentowaniu transakcji i działali w dobrej wierze, przywiązywali dużą wagę do weryfikacji swoich kontrahentów i każdorazowo sprawdzali m.in. dokumenty rejestrowe, aktywność VAT UE, żądali okazania zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami, a czasami także ustalali jaką infrastrukturą dysponuje kontrahent. Biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji nie dał wiary, że czynności podejmowane przez osoby w imieniu reprezentowanych spółek prowadziły do realizacji rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji nieprawdziwe są twierdzenia, że dokonywano sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, bowiem nie znajduje to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ pierwszej instancji nie dał też wiary twierdzeniom, że wystarczające dla bezpieczeństwa gospodarczego było oparcie całego przedsięwzięcia handlu hurtowego towarem wyłącznie o jednego dostawcę i zawierzenie, że towar pochodzi z legalnego źródła. Zadaniem osób reprezentujących spółkę i dostawców było wystawianie faktur sprzedaży i wprowadzanie ich do obrotu prawnego, a także realizowanie płatności w celu uwiarygodnienia transakcji. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzone dowody, w tym dokumenty WZ, wyjaśnienia świadków, firm transportowych, w większości przypadków potwierdziły fizyczne dokonywanie przewozu oleju rzepakowego i pozostałych towarów. Organ nie zaprzeczył, że towar fizycznie był przemieszczany na terenie UE pomiędzy [...], [...], [...], [...], [...] i [...], jednak stwierdził, że w łańcuchach dostaw, których jednym z ogniw była w kontrolowanym okresie skarżąca, nie można było ustalić faktycznego dostawcy/producenta oleju rzepakowego, źródła pochodzenia pozostałych towarów oraz ostatecznych konsumentów. Podmioty z terenu UE, wskazane w fakturach dostaw wystawionych przez głównych odbiorców, działały krótko, często zaprzestawały prowadzenia działalności. W niektórych podmiotach nie udało się zweryfikować transakcji i dokumentacji podatkowej, ponieważ firmy te były nieuchwytne. Informacje przekazane przez administracje podatkowe z UE potwierdziły, że towary według faktur sprzedane do odbiorców spółki, były przedmiotem przywozu i następnie wywozu z kraju, krążyły w niezasadnie wydłużonych łańcuchach transakcji. Działalność tych podmiotów w wielu przypadkach polegała na natychmiastowym przefakturowaniu nabytych towarów i przewiezieniu ich w niezmienionym stanie w tym samym lub następnym dniu z powrotem do kraju. Zebrane dowody wskazują, że olej rzepakowy, artykuły spożywcze i kosmetyczne były także przedmiotem obrotu, dokonanego wcześniej i później w ramach "karuzeli podatkowej" przez podmioty krajowe i zagraniczne. Dostawy towaru do spółki odbywały się poprzez kilku następujących po sobie pośredników, którzy pełnili role "buforów" lub "znikających podatników". W rozpatrywanej sprawie faktyczne przemieszczanie towarów było wykonywane na krótkich trasach do magazynów położonych przy granicy, co pozwalało na kilkakrotny wywóz towaru przez jednego kierowcę. Na żadnym wcześniejszym etapie nie ustalono producenta bądź uznanego dystrybutora towarów będących przedmiotem obrotu. Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego w związku z transakcjami, ponieważ zapłata dla dostawcy następowała po otrzymaniu towaru, a wydanie towaru odbiorcy następowało po dokonaniu zapłaty. Także nie organizowała żadnego etapu transportu, jak i nie magazynowała towaru. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności zawierania omawianych transakcji nie były typowe dla rynkowego obrotu towarami. Takie transakcje dokonywane są jedynie dla pozoru, a ich celem nie było prowadzenie działalności gospodarczej, ukierunkowanej na dostarczenie produktów konsumentom finalnym i osiągniecie zysku z tego tytułu, lecz dokonywane były dla osiągnięcia nieuprawnionych korzyści finansowych wskutek nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT i otrzymania zwrotu podatku w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy jednoczesnym uchylaniu się od obowiązku zapłaty podatku przez co najmniej jednego uczestnika łańcucha transakcji. Celem fakturowanych transakcji było osiągnięcie nieuprawnionych korzyści przy wykorzystaniu systemu rozliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie organu pierwszej instancji dokonane ustalenia wskazują, że spółka pełniła rolę kolejnego "bufora" w łańcuchach dostaw krajowych w celu uwiarygodnienia nabycia towarów przez E. sp. z o.o. sp. k., G. G. sp. z o.o. sp. k., C. G. sp. z o.o, C. G. sp. z o.o. sp. k. i A. sp. z o.o., których działania były charakterystyczne dla "brokera". Spółki te są kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw, zarazem ostatnimi w kraju, który wykazuje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane zerową stawką podatku i w konsekwencji deklaruje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym, jeżeli transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, pomimo, że spełniają określone w przepisach ustawy formalne przesłanki dla uznania ich przeprowadzenia, to takie czynności zdaniem organu należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane. Zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż wykazana na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz ww. podmiotów. Uwzględniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym dokumentację księgową spółki, zeznania świadków i osób reprezentujących spółkę, informacje i dokumenty księgowe pozyskane z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, dowody włączone do akt z innych postępowań również tych z Prokuratury), organ pierwszej instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez/na rzecz podmiotów według powyższego schematu są transakcjami nierzetelnymi, a wytworzone w tym zakresie dokumenty zostały sporządzone jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia transakcji zgodnie z ich treścią. Przeanalizowany materiał dowodowy wskazuje też na świadome uczestnictwo spółki w oszustwie podatkowym, która podejmując współpracę z ww. kontrahentami działała w złej wierze. Zdaniem organu spółka ta, jej bezpośredni odbiorcy, dostawcy, jak i pozostałe podmioty uczestniczące na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarowego, świadomie działali według opisanego wyżej schematu właściwego dla "oszustwa karuzelowego". Istotne są również ustalenia w zakresie funkcjonowania ww. spółek i występujące powiązania osobowe pomiędzy zarządzającymi tymi podmiotami, które pozwoliły przeprowadzić transakcje w ustalony, znany spółkom sposób. Z zeznań osób reprezentujących odbiorców, jak i ich pracowników wynika, że spółce została przypisana rola podmiotu szczególnie wiarygodnego, posiadającego ugruntowaną pozycję na rynku, dzięki któremu, w opinii osób działających w imieniu odbiorców, wyeliminowane było ryzyko zawarcia transakcji z nierzetelnie działającymi na rynku podmiotami. Podsumowując, zdaniem organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów, w tym oleju rzepakowego, artykułów spożywczych i kosmetycznych, nie zostały przeprowadzone zgodnie z wystawionymi na tę okoliczność dokumentami, tzn. pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach VAT. Działania spółki w kwestionowanym zakresie nie służyły prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej i funkcjonowaniu jako przedsiębiorcy. W transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie doszło do faktycznego przeniesienia władztwa nad towarem w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz do dostawy stanowiącej element "karuzeli podatkowej" służącej osiągnięciu nieuprawnionych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. W protokole badania ksiąg podatkowych organ na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 - 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), stwierdził nierzetelność w całości ewidencji zakupu i sprzedaży i nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Fakt wprowadzenia do obiegu prawnego przez spółkę faktur wystawionych na rzecz C. G. sp. z o.o. sp. k., G. G. sp. z o.o. sp. k., E. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., implikował obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego. W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, organ stwierdził, że spółka wystawiła 2.111 nierzetelnych faktur VAT i jest zobowiązana do zapłaty łącznie [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze, że skarżąca nie skorygowała uprzednio złożonych deklaracji, Naczelnik decyzją z 31 grudnia 2021 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. W odwołaniu skarżąca zarzuciła opisanej wyżej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej; art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: "dyrektywa 112"), wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS wyjaśnił, że Prokurator Prokuratury Regionalnej [...] pismem z 11 września 2018 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] o sprawowaniu nadzoru nad postępowaniem przygotowawczym o sygn. [...] prowadzonym na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa z 1 sierpnia 2016 r. w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych - w latach 2013-2016 w [...] oraz innych miejscowościach na terytorium kraju - poprzez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec C. G. sp. z o.o. sp. k. w [...] i innych (w tym spółki H. P.)., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137; dalej: "K.k.s."). Naczelnik zawiadomieniem z art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczonym skarżącej 29 listopada 2018 r., zawiadomił ją, że 1 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 do 2016 na skutek wszczęcia przez Prokuraturę ww. postępowania przygotowawczego. Ponadto, mając na względzie uchwałę z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie przygotowawcze wszczęto na 4 lata i 5 miesięcy przed ustawowym terminem przedawnienia, o czym powiadomiono pełnomocnika strony pismem doręczonym 29 listopada 2018 r., tj. na 2 lata i 1 miesiąc przed ustawowym terminem przedawnienia. W toku postępowania przeprowadzono czynności procesowe z udziałem P. N. (dyrektor skarżącej), J. M. (prezes jej zarządu), wydano wobec nich postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz zastosowane zostały środki zapobiegawcze w postaci dozoru policji i zakazu opuszczania kraju połączonego z zakazem wydania paszportu. Ponadto w zakresie działalności podmiotu C. G. sp. z o.o. sp. k. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec A. N. oraz W. N.. Na obecnym etapie ww. postępowania karnoskarbowego łącznie postanowienia o przestawieniu zarzutów wydano wobec 51 osób. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie istnieją przyczyny podmiotowe i przedmiotowe, wynikające z art. 1 K.k.s. oraz nie występują negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1749; dalej: "K.p.k."). Podkreślił ponadto, że ww. śledztwo wszczęte zostało nie przez organy podatkowe, ale Prokuraturę, zatem o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być mowy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego działanie Prokuratora było uzasadnione, umotywowane i niezbędne, a uruchomienie procedury karnoskarbowej konieczne. Wobec powyższego, spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej zawieszające bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie Dyrektor IAS podzielił pogląd Naczelnika, że skarżąca faktycznie nie dokonała nabycia i dostaw towarów zadeklarowanych w złożonych deklaracjach podatkowych za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że czynności podejmowane przez stronę odbywały się w ramach schematu działania przyjętego przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. W kontrolowanym okresie zidentyfikowano wiele łańcuchów dostaw towarów, w których brała udział skarżąca. W rzeczywistości towar - olej rzepakowy, artykuły spożywcze (kawa, napoje energetyczne) i krem B. i U.- był jednak nośnikiem podatku VAT. Obrót towarem był realizowany dzięki zaangażowaniu firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to w celach innych niż gospodarcze. Zakwestionowane faktury, mimo spełnienie formalnych przesłanek, wprowadzone zostały do obrotu w celu uzyskania przez uczestników obrotu korzyści podatkowej zakazanej przez prawo, a nie w celach gospodarczych. W wielu krajowych łańcuchach dostaw towaru brały udział podmioty powodujące tylko sztuczny łańcuch obrotu. Działały w charakterze pośredników, odsprzedających towar kolejnym nabywcom, nie zużyły towaru (np. oleju rzepakowego) na własne potrzeby produkcyjne, a towary spożywcze i kremy w żadnym przypadku nie trafiły do ostatecznego konsumenta. Pomimo deklarowania przez osoby reprezentujące dostawców wykonywania czynności pośrednictwa, żaden podmiot nie fakturował takich usługi. Dostawcy często mieli swoje siedziby w tzw. "wirtualnych biurach". Te same osoby były udziałowcami i prezesami spółek, a jednocześnie pełniły funkcje w organach zarządzających. Z informacji uzyskanych od zagranicznych administracji skarbowych, dotyczących dalszych ustalonych w łańcuchu odbiorców, wynika, że prezesami i udziałowcami często byli obywatele z kraju, konta bankowe założone zostały w kraju, firmy były nierzetelne, podmioty znikające, siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, firmy nie deklarowały WNT, faktury dotyczące zakupu często w tym samym dniu były fakturowane do podmiotów krajowych (towar w tym samym dniu wyjeżdżał z kraju i do niej wracał). Z wieloma podmiotami nie było kontaktu, posiadały niski kapitał zakładowy a zagraniczne organy podatkowe potwierdzały, że spółki biorą udział w łańcuchu oszustw. Pomiędzy kontrahentami i stroną nie zostały zawarte pisemne umowy dotyczące ich wzajemnej współpracy (strona nie przedłożyła żadnych umów), co przy obrocie towarem o łącznej dużej wartości jest nieracjonalne w prowadzeniu działalności gospodarczej. Towar był odsprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów aż do rzekomego sprzedawcy, jakim jest strona i następnie był odsprzedawany do kolejnych podmiotów. W żadnym z łańcuchów dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy towaru - producenta/hurtownika, od którego mógłby pochodzić towar. W zakwestionowanych transakcjach towar ostatecznie był odsprzedawany m.in. do podmiotów z terenu UE ([...], [...], [...] i [...]), od których w części powracał do krajowych podmiotów lub był wcześniej od nich nabywany. Dyrektora IAS podkreślił, że działalność wszystkich podmiotów w ramach odtworzonych w niniejszej sprawie łańcuchów dostaw w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego. Dostawcy towaru do strony to podmioty, które pozornie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, jako wystawcy faktur. Sporządzona przez nich dokumentacja księgowa służyła uprawdopodobnieniu transakcji, stworzeniu pozorów jej zaistnienia. Nie posiadali oni faktycznego władztwa nad towarem (nie widzieli towaru, nie znali jego źródła pochodzenia, nie posiadali magazynów, nie nadzorowali dostaw, nie organizowali transportu, nie ponosili kosztów ubezpieczenia towaru, wydatków promocyjnych i marketingowych), zatem nie mogli dowolnie dysponować towarem. Bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do faktycznego przeniesienia władztwa nad towarem w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Sama fizyczna obecność towaru w obrocie nie może świadczyć, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie u.p.t.u. Ponadto wobec wielu dostawców i odbiorców zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe. Decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. zostały wydane dla ośmiu bezpośrednich dostawców strony. Postępowania były prowadzone również wobec skarżącej i w G. G. sp. z o.o. sp. k. za lata wcześniejsze. W przypadku wielu podmiotów zgromadzone materiały świadczą o ich fikcyjnej działalności, w niektórych podmiotach prowadzone są nadal postępowania kontrolne i kontrole podatkowe. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podmioty, które brały udział w łańcuchu dostaw towaru do strony dokonywały również fikcyjnych transakcji pomiędzy sobą na wcześniejszym etapie, jako odbiorcy faktur lub ich wystawcy, gdzie końcowym odbiorcą towaru była kontrolowana spółka lub inny podmiot. Powyższe dowodzi, że strona w łańcuchach transakcji pełniła rolę ostatniego "bufora", który zazwyczaj nabywał towar także od "bufora", czasami od "znikającego podatnika", uczestnicząc w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem, który z terenu kraju wywożony był przez brokerów m.in. do [...], [...] na [...] i [...], skąd powracał do kraju. Odnosząc się do zgromadzonych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że potwierdzają one świadome działanie spółki w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów w podatku VAT. Skarżąca posiadała obiektywne przesłanki wskazujące na ich nierzetelność, wynikające z nietypowego sposobu działania i okoliczności zawierania transakcji. Mimo tego, nie dochowała należytej staranności. Takie działanie strony w kontaktach handlowych wyłącza dobrą wiarę. Spółka zaakceptowała bowiem współpracę z nieznanymi na rynku dostawcami - pośrednikami oleju rzepakowego, towarów spożywczych i kremu, podczas, gdy w tym czasie funkcjonowali producenci i uznani dystrybutorzy tych towarów. W żadnym ze zidentyfikowanych łańcuchów towar nie pochodził od producenta lub hurtowego dystrybutora, który nabył towar bezpośrednio od producenta, o czym strona wiedziała (zawsze dostawy następowały od "małych" do "dużych"; od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski). Fakt, że większość dostawców wybranych przez stronę wkrótce po przeprowadzeniu transakcji znika z rynku - zaprzestaje prowadzenia działalności, brak jest z nimi kontaktu, brak jest ksiąg podatkowych, dowodów transakcji, czyni niewiarygodnym brak świadomości wyboru dostawców, a także brak świadomości udziału tych dostawców w karuzeli podatkowej. Za jedyną i wystarczającą weryfikację dostawców zarządzający spółką uznawali żądanie dostarczenia przez nich urzędowych dokumentów przy jednoczesnym braku zweryfikowania czy wystawca faktury jest rzeczywiście właścicielem i sprzedawcą dostarczanego towaru. Ponadto bazowali i korzystali z wiedzy wypracowanej w latach wcześniejszych przez jej komplementariusza, tj. H. P. sp. z o.o., w tym także wiedzy o kontrahentach. Jednakże działalność spółki H. P. w latach 2013-2015 była przedmiotem kontroli, które wykazały, że podmiot ten świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Kluczową rolę w tych transakcjach odegrały też osoby P. N., J. M. w powiązaniu z relacjami z A. N. i W. N.. Zgromadzone w aktach sprawy zeznania potwierdzają, że zarówno P. N., J. M., jak i A. N. znali działalność spółki H. P., przy czym A. N. już jako pracownik C. G. sp. z o.o. pod nadzorem W. N. prowadziła sprawy zarówno C. G. sp. z o.o., C. G. sp. z o.o. sp. k., G. G. sp. z o.o. sp. k. i E. sp. z o.o. A. N. współpracowała bezpośrednio z W. N., zajmowała się nawiązywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami, prowadziła negocjacje handlowe, dalej też współpracowała z J. M. i P. N.. Wszystkie transakcje, również te w spółce H. P., przeprowadzane były pod nadzorem W. N., a P. N. (dyrektor spółki H. P.) i J. M. (jej prezes) byli jedynie osobami wykonującymi polecenia tego pierwszego. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wymienione powyżej okoliczności potwierdzają, iż skarżąca godziła się na formę współpracy odbiegającą od typowego legalnego obrotu gospodarczego, tym samym miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Organ pierwszej instancji oparł się na całym zebranym materiale dowodowym i ocenił wszystkie okoliczności transakcji łącznie. W sprawie przedmiotem obrotu był przede wszystkim towar krążący w "karuzeli podatkowej", stąd też zorganizowany był jego transport, stosowano marże handlowe, ceny rynkowe i zapewniono formalne strony transakcji, w tym dokumenty księgowe, płatności. Dla strony ważne i konieczne było formalne wykazanie obrotu towarem z jej bezpośrednimi kontrahentami. Jednak, pomimo stworzenia pozorów prowadzenia działalności, organ wykazał, że skarżąca brała świadomy udział w ujawnionym procederze. Ponadto, Dyrektor IAS za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a Naczelnik podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Wszelkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały prawidłowo ustalone. W aktach sprawy znajdują się bowiem wszystkie dowody mające istotne znaczenie dla sprawy. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Niezależnie od tego, w związku za zarzutami dotyczącymi przedawnienia zobowiązania podatkowego wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i skierowanej do obowiązku (zobowiązania podatkowego), który wygasł na mocy art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, uchylenie decyzji organ pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w skarżonej decyzji związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy śledztwem wszczętym przez Prokuraturę Regionalną [...] postanowieniem z 1 sierpnia 2016 r., o którym mowa w zawiadomieniu z 15 listopada 2018 r., a określonym w utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika zobowiązaniem podatkowym; 2. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w skarżonej decyzji związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zobowiązaniem skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. a postępowaniem przygotowawczym, o którym mowa w zawiadomieniu z dnia 15 listopada 2018 r. o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania; 3. art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. wygasło 31 grudnia 2021 r., co na mocy art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji, a na mocy art. 135 P.p.s.a. obowiązkiem uchylenia także decyzji z 31 grudnia 2021 r. i umorzeniem postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.; 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 przez niedokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny skuteczności zawiadomienia z 15 listopada 2018 r. o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uzasadnieniu wymienionej uchwały. 5. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych U. E. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o U. E. przez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania sprawy elementów stanu faktycznego oraz sprzeczności w ustaleniach organu dotyczących m. in. tego, czy skarżąca wiedziała o oszustwie, czy też nie dochowała należytej staranności w procesie powzięcia informacji o nim, co czyni poddanie tych kwestii na gruncie materialnoprawnym zdecydowanie przedwczesnym, a przez to dowolnym i znacząco utrudnia zaskarżenie decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy utrudniając, czy wręcz uniemożliwiając Sądowi dokonanie kontroli legalności działania administracji skarbowej w postępowaniu, w którym zostały wydane skarżone decyzje; 6. art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co wiąże się między innymi z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, co czyni niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań strony jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy; 7. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie, przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się między innymi poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy materiałów potwierdzających przeprowadzenie przez stronę procedury weryfikacji kontrahentów, inspekcje towaru, sprawdzanie numerów IMEI telefonów będących przedmiotem handlu, co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 8. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym zastosowanie prawa materialnego oraz bezpodstawne przyjęcie m. in. tego, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej, w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tej tezy nie potwierdzają, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 9. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a ponadto wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z której nie sposób ustalić jednoznacznych przyczyn utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika, co stanowi naruszenie określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, a ponadto ogranicza prawo strony do skutecznej obrony przed sądem administracyjnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 10. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. przez sporządzenie decyzji, w której podstawa prawna jest sprzeczna z uzasadnieniem oraz istnieją uzasadnione wątpliwości co do poprawności jej podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 11. art. 121, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, które przy prawidłowej interpretacji art. 188 Ordynacji podatkowej powinny być przeprowadzone, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, a nie zostały uznane przez organy obu instancji, jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla podatnika i zgodny z prawdą obiektywną; 12. art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z powołaniem się na materiały zebrane w innych postępowaniach, które nie dotyczyły działalności skarżącej i w których skarżąca nie brał udziału; 13. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie głównie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach, które dotyczyły innych niż firma skarżącej podmiotów i innych zdarzeń faktycznych, a w konsekwencji uchylenie się przez organy obu instancji od dokonania ustaleń w zakresie konkretnych transakcji z udziałem skarżącej jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy; 14. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przez niedopuszczalną rozszerzająca wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT z pominięciem orzeczeń TSUE, a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 15. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE przez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo że podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze o charakterze realnym, a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany odbiorcom; 16. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której wystawione przez skarżącą faktury są w pełni poprawne i opisują realnie wykonane transakcje, zarówno pod kątem materialnym, gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru, jak i formalnym. Skarżąca uzasadniła ww. zarzuty i dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dwóch publikacji: [...] i [...], dotyczących oskarżenia mafii śmieciowej o popełnienie m. in. przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów w celu wykazania, że zignorowanie wniosku dowodowego spółki (o dołączenie do akt protokołu utylizacji kremu B.) było nieuzasadnione. Wniosek ten Sąd na rozprawie oddalił. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzupełniając skargę pismem z 25 kwietnia 2024 r. i podtrzymując w nim dotychczasowe stanowisko, skarżąca podkreśliła kwestię instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 1 sierpnia 2016 r. z powołaniem na wszczęcie śledztwa w sprawie, która nie dotyczyła wówczas skarżącej spółki. Wskazując na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej i pozbawienie jej możliwości wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, a także nieprawidłową ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i nie respektowanie orzeczeń TSUE. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. przez W. sp. z o.o., A. R. sp. z o.o., C. sp. z o.o., E. T. sp. z o.o., F.-P. sp. z o.o., C. H. sp. z o.o., T. sp. z o.o., F. sp. z o.o., S. LTD, B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., R. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. A. S. T. P. sp. z o.o., E. T. sp. z o.o., W. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o., jak również zakwestionował faktury dokumentujące sprzedaż towarów na podstawie faktur wystawionych przez stronę na rzecz C. G. sp. z o.o. sp. k., G. G. sp. z o.o. sp. k., E. sp. z o.o. sp.k. i A. sp. z o.o. Zdaniem organów skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie VAT, a transakcje objęte spornymi fakturami pozbawione były celu gospodarczego, dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Skarżąca kwestionując powyższe zapatrywanie, podniosła w pierwszej kolejności brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy śledztwem wszczętym 1 sierpnia 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną [...] ([...]) oraz postępowaniem przygotowawczym, o którym mowa w zawiadomieniu Naczelnika z 15 listopada 20158 r. a spornym zobowiązaniem podatkowym, a w dalszej kolejności zarzuciła instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec ukierunkowania go jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Natomiast podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w ich konsekwencji prawa materialnego, zmierzają przede wszystkim do zakwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i sprowadzają się do zanegowania ich stanowiska w powyższym zakresie. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej). Wobec treści powołanych wyżej regulacji, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. z upływem 31 grudnia 2021 r. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów w kwestii przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, Sąd stwierdza, że jest on chybiony. Bezspornym w sprawie jest, że postanowieniem z 1 sierpnia 2016 r. (sygn. akt [...]) Prokuratura Regionalna w [...] w związku z dokonanym przez Dyrektora UKS w [...] zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa związanego z działaniem zorganizowanej grupy przestępczej trudniącej się wyłudzaniem podatku VAT na podstawie fikcyjnych transakcji krajowych i wspólnotowych, dokonywanych z wykorzystaniem szeregu podmiotów gospodarczych, mających siedziby na terytorium kraju i poza granicami kraju, wynikającego z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec C. G. sp. z o.o. sp.k. w [...] wszczęła śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowanie uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013 – 2016 w [...] oraz innych miejscowościach na terytorium kraju przez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec C. G. sp. z o.o. sp.k. w [...], tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. ([...]). Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Dyrektor UKS w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych wykrył mechanizm przestępczy wyłudzania podatku VAT w ramach wewnątrzwspólnotowego i krajowego obrotu olejem rzepakowym, kawą czy napojami energetycznymi. Skarżąca podnosi, że jej transakcje nie były przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS [...] gdyż w latach 2013 – 2014 jeszcze w ogóle nie istniała. Faktem jest, że skarżąca spółka o aktualnej dziś nazwie, powstała 14 grudnia 2015 r. w wyniku zmiany wspólników, jak i dotychczasowej firmy spółki, które to zmiany wpisane zostały do KRS 27 stycznia 2016 r. Przed zmianą wspólnika spółka działała pod nazwą H. P. sp. z o.o. sp.k. w [...] (różniła się tylko brakiem litery "s" na końcu drugiego słowa nazwy), zaś powstała w marcu 2015 r. Jednakże skarżąca pomija fakt, że w związku z zawiadomieniem dokonanym przez Dyrektora UKS w [...] wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej śledztwo objęło lata 2013 – 2016, a zatem również okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w którym – jak w niej wykazano, skarżąca już istniała i prowadziła działalność gospodarczą, a efekty tej działalności stanowią przedmiot kontrolowanego postępowania. Dyrektor UKS w [...] podczas prowadzonych przez siebie postępowań kontrolnych wobec C. G. sp. z o.o. sp.k. w [...] która przecież była odbiorcą towarów od skarżącej w kontrolowanym okresie, stwierdził nieprawidłowości, które obligowały go do zawiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa związanego z działaniem zorganizowanej grupy przestępczej trudniącej się wyłudzaniem podatku VAT na podstawie fikcyjnych transakcji dokonywanych z wykorzystaniem szeregu podmiotów gospodarczych. Postępowania kontrolne Dyrektora UKS [...] nie były prowadzone wobec skarżącej, ale organ ten zwrócił się do organu ścigania o objęcie postępowaniem działań zorganizowanej grupy przestępczej, a zatem to do Prokuratora należało ustalenie faktycznego kręgu podmiotów w tej grupie uczestniczących i transakcji przez nich dokonywanych, a co za tym idzie objęcia tych podmiotów i transakcji swoim postępowaniem. Należy podkreślić, że istotą ścigania przestępstw popełnianych przez zorganizowane grupy przestępcze jest wszczęcie jednego postępowania przygotowawczego, a nie wszczynanie postępowań w stosunku do każdego kolejnego podmiotu, który w wyniku kolejnych prokuratorskich czynności zostanie ujawniony. Nie ma też potrzeby rozszerzania wszczętego śledztwa o kolejne podmioty, skoro postępowanie prowadzone jest wobec zorganizowanej grupy przestępczej, składającej się z kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych. Wśród tych podmiotów, jak wykazało postępowanie przygotowawcze oraz postępowanie podatkowe, jest również skarżąca spółka, reprezentowania w okresie objętym postępowaniem przez osoby, którym postawiono zarzuty (J. M., P. N.). Kilka miesięcy po wszczęciu ww. śledztwa, tj. w listopadzie 2016 r. postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec skarżącej za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. przez Dyrektora UKS w [...] (jego kompetencje w tym zakresie przejął później Naczelnik UCS w [...]). I to właśnie do organu to postępowanie prowadzącego, pismem z 11 września 2018 r., zwrócił się Prokurator prowadzący ww. śledztwo, przesyłając w załączeniu postanowienie z dnia 1 sierpnia 2016 r. i wnosząc o zawiadomienie przez ten organ w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej m. in. skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od kwietnia 2015 r. do końca 2016 r. ze względu na wszczęte 1 sierpnia 2016 r. postępowanie przygotowawcze. Zatem z zawiadomienia tego wynika, że prowadzone śledztwo o sygn. [...] objęło swoim postępowaniem (prowadzonym w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowanie uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013 – 2016 w [...] oraz innych miejscowościach na terytorium kraju przez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.) również skarżącą spółkę i jej zobowiązania podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Dopełniając obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik pismem z 15 listopada 2018 r. ([...] akt administracyjnych), doręczonym skarżącej 29 listopada 2018 r. (do rąk jej pełnomocnika – [...] akt administracyjnych), zawiadomił ją o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją w związku z wszczętym 1 sierpnia 2016 r. postępowaniem przygotowawczym. Należy też podkreślić, że podmiot, w stosunku do którego Dyrektor UKS prowadził postępowania kontrolne, tj. C. G. sp. z o.o. sp.k. w [...] jest jednym z czterech podmiotów, z którymi transakcje dokonane przez skarżącą zakwestionowały w niniejszej sprawie organy podatkowe. C. G. sp. z o.o. sp.k. w [...] to odbiorca zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur opiewających na łączną kwotę [...]zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zarzutów naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie można uznać za zasadne. Ponieważ sporne zobowiązanie podatkowe skarżącej nie wygasło z dniem 31 grudnia 2021 r., niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd zobowiązany jest odnieść się do kolejnego zarzutu podniesionego w kwestii przedawnienia, a mianowicie niedokonania ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny skuteczności zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Zarzutu tego Sąd nie podziela. \W ww. uchwale NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Natomiast w uzasadnieniu uchwały wyjaśnił, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania (zob: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21). W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że wszczęcie prokuratorskiego postępowania nastąpiło przed rozpoczęciem biegu zasadniczego terminu przedawnienia spornych zaległości podatkowych, bo już w sierpniu 2016 r. O powyższym, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej został zawiadomiony pełnomocnik skarżącej na ponad 2 lata przed ustawowym terminem przedawnienia spornego zobowiązania, wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Co ważne, postępowanie to zostało również wszczęte na kilka miesięcy przed wydaniem postanowienia organu podatkowego o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec strony oraz przed jego doręczeniem. Podkreślenia wymaga, że moment wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz jego zakres zostały określone przez prokuraturę niezależnie od działań organu podatkowego i nie zostały podjęte w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych zakresem postępowania kontrolnego. Dostrzec przy tym należy, że śledztwo zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w [...] a więc organ państwa niezależny od organów podatkowych. Sąd podziela pogląd głoszący, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (zob.: wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przed dokonaniem jej merytorycznego rozstrzygnięcia, zbadał przesłanki ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nadużycia tej instytucji, również w oparciu o przesłanki wynikające z uzasadnienia uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21. Co więcej, na moment wydawania zaskarżonej decyzji wszczęte przez Prokuratora postępowanie przygotowawcze trwa nadal, aktywnie się tocząc, o czym świadczy wydanie postanowień o postawieniu zarzutów 51 osobom. Wśród tych postanowień są postanowienia wydane wobec J. M. (prezes H. P. spółki z o.o. w [...] która jest komplementariuszem reprezentującym skarżącą) oraz P. N. (komandytariusza, który jednocześnie zatrudnionego przez komplementariusza), którym zarzuty objęte ww. postanowieniem ogłoszono 11 maja 2021 r. Prokurator zarzuca ww. osobom udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez W. N., mającej na celu popełnienie, według przyjętego i zaakceptowanego podziału ról i zadań, przestępstw, w tym przestępstwa karnego skarbowego oraz przeciwko wiarygodności dokumentów, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, oświadczaniu w nich nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT w zakresie podatku od towarów i usług oraz wprowadzaniu do obrotu oleju rzepakowego i kawy, ukrywając ich faktyczne pochodzenie przez stwarzanie pozornych łańcuchów dostaw z pominięciem opłat podatkowych na rzecz Skarbu Państwa i w ten sposób uzyskiwanie od Skarbu Państwa nienależnych zwrotów VAT. Powyższe również dowodzi, że przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nadzorowane przez Prokuratora postępowanie karne skarbowe zobowiązanie to bez wątpienia obejmowało. Należy też dodać, że w śledztwie tym przesłuchano szereg świadków, pozyskano materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych względem uczestników zidentyfikowanego procederu, przesłuchano podejrzanych, i dowody te włączono do niniejszego postępowania kontrolnego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu (podobnie, jak nie budziło wątpliwości organów podatkowych), że już przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, jak i przed dniem sporządzenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, podjęto w śledztwie czynności ukierunkowane na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Należy jeszcze dodać, że w uzasadnieniu uchwały o sygn. I FPS 1/21 NSA wskazał, iż o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. O braku tej realnej aktywności nie może być jednak w kontrolowanej sprawie mowy, choćby z uwagi na ogłoszenie zarzutów J. M., P. N. oraz wydanie w toku ww. śledztwa, w zakresie działalności podmiotu C. G. sp. z o.o. sp.k. postanowień o przedstawieniu zarzutów wobec A. N. oraz W. N.. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Sąd administracyjny, jak i organ podatkowy nie są organami uprawnionymi do wszechstronnej oceny przebiegu tego rodzaju postępowania. Podkreślić również należy, że warunkiem zastosowania dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest w żadnej mierze uprzednie funkcjonowanie w obrocie prawnym prawomocnej czy też ostatecznej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego. Nie mniej jednaak w dotyczącym skarżącej wyroku WSA w Poznaniu z 20 lutego 2024 r., I SA/Po 952/22, jak i wyrokach z 18 stycznia 2024 r., I SA/Po 639/23; 28 marca 2023 r., I SA/Po 1044/21, dotyczących C. G. sp. z o.o. sp.k. w [...], Sąd również uznał, że wszczęcie spornego postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, należy na wstępie przytoczyć przepisy stanowiące materialnoprawną podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje (por. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo). W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak: wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45). Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (zob.: wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57). W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT (tak: wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Konkludując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika, jak i w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16). Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będących częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego te transakcje. Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład J. G., 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: – przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub – przez otrzymanie przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por.: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17). W orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob.: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19). Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, wywód organów obu instancji, uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brzmienie przytoczonej regulacji prowadzi do wniosku, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego nie ma stanowić relacji z przebiegu czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Ustalenie przebiegu tych czynności następuje bowiem w oparciu o akta sprawy prowadzone na bieżąco w toku całego postępowania. Rolą uzasadnienia faktycznego decyzji podatkowej jest wskazanie w niebudzący wątpliwości sposób jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ za podstawę orzekania oraz odzwierciedlenie procesu myślowego, który doprowadził do przyjęcia takich, a nie innych ustaleń faktycznych. Innymi słowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji musi zostać przedstawiony rezultat oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentacja przemawiająca za przyjętą przez organ oceną dowodów. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. W doktrynie wskazuje się, że cechy dobrego uzasadnienia, to logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów (por. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski wydanie 8. Wydawnictwo C.H. Beck str. 520). W realiach niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por.: wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W konsekwencji nie może budzić wątpliwości zasadność omówienia przez organ pierwszej instancji ustaleń względem wszystkich podmiotów zaangażowanych w zidentyfikowany proceder karuzeli podatkowej. Dokonanie powyższego jest konieczne dla wykazania, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Wątpliwości nie może budzić również zasadność pozyskania przez organ decyzji podatkowych, jak i innego rodzaju dowodów, obrazujących działalność innych niż skarżąca podmiotów zaangażowanych w zidentyfikowany proceder. Pozyskanie tego rodzaju dowodów jest konieczne dla uznania, że organ wywiązał się z wypływającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji w skondensowany sposób przedstawiono obszerne ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jej uzasadnienie wskazuje jaki stan faktyczny został przyjęty przez organy obu instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim również argumenty uzasadniające przyjęcie za podstawę orzekania takich a nie innych ustaleń faktycznych. W tym zakresie ocenie został poddany całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dowody zebrane w toku innych postępowań. W sprawie nie było sporu co do tego, że objęte kontrolą organu podatkowego transakcje były prowadzone w sposób częstotliwy i zorganizowany. Organ nie kwestionował, że towar w ilości oraz jakości wykazanej na fakturach VAT został do skarżącej dostarczony. Natomiast spór dotyczył tego, jaki charakter miały zawarte transakcje oraz jakie są konsekwencje ustaleń w tym zakresie. W istocie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu: oleju rzepakowego, artykułów spożywczych i kosmetycznych, wykazanych w fakturach wystawionych w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. na jej rzecz przez 21 podmiotów, tj.: W. sp. z o.o. w K., A. R. sp. z o.o. w G., C. sp. z o.o. w W., E. T. sp. z o.o. w C., F.-P. sp. z o.o. w P., C. H. sp. z o.o. w M., T. sp. z o.o. w G., F. sp. z o.o. w [...], S. LTD w [...], B. sp. z o.o. w [...] sp. z o.o. w G., R. sp. z o.o. we W., M. sp. z o.o. w G., A. A. S. T. P. sp. z o.o. w [...], E. T. sp. z o.o. we W., W. sp. z o.o. w K., E. sp. z o.o. w W., A. sp. z o.o. w W., H. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w K.. Natomiast, w zakresie podatku należnego spornym jest, czy rzeczywiście w powyższym okresie doszło, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., do sprzedaży ww. towarów na podstawie faktur wystawionych przez stronę na rzecz: C. G. sp. z o.o. sp. k. w P., G. G. sp. z o.o. sp. k. w P., E. sp. z o.o. sp. k. w W., A. sp. z o.o. w [...]. W kontrolowanej sprawie organy stwierdziły cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa typu "karuzelowego" wskazując, że łańcuch dostaw towarów pomiędzy ww. podmiotami krajowymi, w tym skarżącej i podmiotami zagranicznymi oraz ponownego WDT na rzecz kolejnych podmiotów w kraju, miał charakter "oszustwa karuzelowego". Większość dostawców towaru do skarżącej spółki działała w formie spółek kapitałowych (19 spośród 21 dostawców), z kapitałem zakładowym niewspółmiernym do wysokości dokonywanych transakcji ([...] zł - W. sp. z o.o., E. T. sp. z o.o., F. sp. z o.o., S. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E. T. sp. z o.o., M. sp. o.o., B. sp. z o.o., E. sp. z o.o., F.-P. sp. z o.o.). Dostawcy uczestniczący w transakcjach uzyskiwali wysokie obroty (o wartości od [...] do [...] milionów złotych) w krótkim czasie po dacie rozpoczęcia swojej działalności gospodarczej. Następowały częste zmiany reprezentacji w spółkach oraz ich udziałowców, były przypadki wykreślenia zarządu, spółki były zbywane na rzecz obcokrajowców, nie posiadały adresu siedziby, co w konsekwencji prowadziło do niemożności przeprowadzenia czynności sprawdzających i pozyskania dowodów transakcji bezpośrednio od dostawcy. Tak było w przypadku m. in. C. H. sp. z o.o., F. sp. z o.o., R. sp. z o.o. Zakres prowadzonej działalności zgłoszony w KRS u wielu dostawców nie związany był z handlem olejem rzepakowym, lecz dotyczył innych rodzajów działalności lub w danych rejestracyjnych nie określono przedmiotu działalności (R. sp. z o.o., E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., F. sp. z o.o. T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. T. sp. z o.o., C. H. sp. z o.o., F.-P. sp. z o.o.). Wśród bezpośrednich dostawców organy ustaliły, że pięciu z nich (W. sp. z o.o., S. sp, z o.o., H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F.-P. sp. z o.o.) było i dwóch mogło być (C. , E.) tzw. "znikającymi podatnikami", gdyż nie składali deklaracji VAT-7 i nie deklarowali wpłat należnego podatku. Bezpośredni dostawcy towaru do strony, jak również dostawcy na wcześniejszym etapie dostaw, dokonywali szeregu czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej, tj. najmu lokali, najmu magazynów, otwarcia rachunków bankowych, podpisania umów o świadczenie usług z wirtualnym biurem, a w rzeczywistości działali na sztucznie wykreowanym rynku dostaw. Większość podmiotów nie posiadała magazynów, środków transportu, niezbędnych do obrotu towarowego, nie posiadała kapitału finansowego pozwalającego sfinansować transakcje, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała struktur biznesowych. Sprawami spółek, wyszukiwaniem kontrahentów w Internecie, wystawianiem faktur zazwyczaj zajmowali się jednoosobowo prezesi spółek, którzy nie dysponowali wiedzą o przebiegu transakcji, nie organizowali transportu towaru, nie znali źródła pochodzenia towaru, nie potrafili wskazać dostawców towaru do swoich firm. Kontakty z kontrahentami odbywały się telefonicznie i mailowo. Dostawy dokumentowano fakturami i dokumentami WZ, pomimo, że większość podmiotów nie posiadała magazynów i nie prowadziła gospodarki magazynowej. Dostawcy działali według stałego wyreżyserowanego schematu, z łatwością pozyskując poprzez portale internetowe kontrahentów i towar. Czynności każdego z nich były podobne. Firmy nie posiadały indywidualnych procedur i struktur biznesowych, nie ponosiły ryzyka związanego z poszukiwaniem klientów, magazynowaniem towaru, niepowodzeniem w jego odsprzedaży. W większości podmiotów poza prezesem i właścicielami firm nie było innych osób odpowiedzialnych za transakcje. Większości przypadków z dostawcami nie zawierano pisemnych umów w zakresie wzajemnej współpracy. Dostawcy przywiązywali jednak wielką wagę do prawidłowego dokumentowania transakcji, jak również do płatności, które odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych. Natomiast sam towar nie był przedmiotem szczególnego zainteresowania dostawców, nie znali źródła jego pochodzenia, nawet nie podejmowali próby jego ustalenia, często nie widzieli towaru, sprawdzanie towaru zlecali kierowcom, magazynierom obcych firm, nie ponosili kosztów jego transportu, ubezpieczenia, nie było również reklamacji. Charakterystyczne są zeznania świadków (głównie byli to decydenci w podmiotach), gdy dochodzi do opisania szczegółów transakcji, zwłaszcza strony związanej z zamawianiem i transportem towarów, kiedy stają się one bardzo ogólnikowe, świadkowie zasłaniają się brakiem pamięci, bądź wskazują, że wszystko wynika z wystawionych dokumentów. Dostawcy nie mieli pieczy, władztwa nad towarem, zatem nie mogli nim swobodnie zarządzać w sensie ekonomicznym i w rzeczywistości nie dochodziło do przeniesienia własności towaru na kolejnego nabywcę. W kontrolowanym okresie zidentyfikowano wiele łańcuchów dostaw towarów, w których brała udział strona. Nie w każdym przypadku ustalono wszystkie podmioty biorące udział w łańcuchach transakcji, z uwagi na celowe działania podmiotów utrudniające nawiązanie kontaktów i uniemożliwiające dotarcie do dokumentacji transakcji. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że w rzeczywistości towar był nośnikiem podatku VAT. Obrót towarem był realizowany dzięki zaangażowaniu firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to w celach innych niż gospodarcze. Wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie towarem udokumentowanym zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT działały w charakterze pośredników, odsprzedających towar kolejnym nabywcom, nie zużyły towaru, (oleju rzepakowego) na własne potrzeby produkcyjne, a towary nie trafiły do ostatecznego konsumenta. Przedmiotem fakturowania był różnorodny towar, tj. olej rzepakowy, artykuły spożywcze (kawa, napoje energetyczne) i krem B. i U., typowe dla karuzeli podatkowej. Dostawa towarów często zaczynała się od tzw. "znikających podatników", składających lub nieskładających deklaracji, ale finalnie nieodprowadzających należnego podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego. Towar był odsprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów aż do rzekomego sprzedawcy, jakim jest strona i następnie był odsprzedawany do kolejnych podmiotów, tj. G. G. sp. z o.o. sp.k., C. G. sp. z o.o. sp.k., E. sp. z o.o. sp.k., A. sp. z o.o. W roli "brokera" występowały trzy ww. spółki komandytowe. W kontrolowanej sprawie w żadnym z łańcuchów dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy towaru - producenta/hurtownika, od którego mógłby pochodzić towar. Powszechne wśród dostawców oleju rzepakowego było zapewnienie, że towar pochodzi z terenu U. E.. W zakwestionowanych transakcjach towar ostatecznie był odsprzedawany m.in. do podmiotów z terenu UE ([...], [...], [...], [...], od których w części powracał do krajowych podmiotów lub był wcześniej od nich nabywany. Wymiana handlowa towarem pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się na podstawie mailowych lub telefonicznych dyspozycji, zazwyczaj w tym samym lub następnym dniu lub sporadycznie w okresie kilku dni. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw nie posiadały swoich magazynów, środków transportu, nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały tylko pracowników biurowych. Zmiany kolejnych rzekomych dysponentów towarem następowały dla towaru o tej samej ilości, zgodnie z wystawianymi fakturami i fakturami korekta. Podmioty uczestniczące w obrocie nie ponosiły żadnego ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, gdyż zapłata dla dostawcy zawsze następowała po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Dla żadnej z transakcji nie stwierdzono poniesienia kosztów ubezpieczenia towaru. Świadkowie zasłaniają się brakiem pamięci, bądź wskazują, że wszystko wynikało z wystawionych dokumentów. W rzeczywistym obrocie gospodarczym niemożliwa jest sytuacja, kiedy z przypadku nawiązuje się współpraca pomiędzy podmiotami gospodarczymi, które po krótkim czasie znikają z rynku, brak jest z nimi kontaktu, nie można pozyskać od nich dowodów transakcji, osoby które w ich imieniu działały unikają składania wyjaśnień lub powołują się na niepamięć bądź ich wyjaśnienia są ogólnikowe. Dla bezpośrednich 8 kontrahentów (E. T., M., W., S., B., T., A. R., F.) i 13 będących na wcześniejszym etapie dostaw ([...] S.H. , P. H., C., C. H. i U., G. , E. M., S. , H. S., O. M., M.-P., M.-P. Z., U. , K. M.) wydane zostały decyzje z art. 108 u.p.t.u., określające podatek do zapłaty z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Decyzjami tymi organy podatkowe potwierdziły, że dostawcy towaru do skarżącej spółki, a także dostawcy na wcześniejszym etapie obrotu, nie dysponowali towarem i tym samym określiły im podatek do zapłaty na podstawie faktur wystawionych na rzecz m. in. skarżącej. W istocie zatem skarżąca nie mogła otrzymać towaru od ww. dostawców, a tym samym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. W przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że w danej sprawie mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową" istota sporu sprowadza się do wykazania, czy w przypadku danego podatnika był to udział świadomy oraz czy - jeżeli był to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć. Spór istniał więc w zakresie tego, jaki charakter miały zawarte transakcje oraz jakie są konsekwencje ustaleń w tym zakresie. Skarżąca w okresie objętym niniejszym postępowaniem zajmowała się handlem olejem rzepakowym, artykułami spożywczymi oraz kremami. Towary te były dostarczane do spółki przez podmioty krajowe oraz były sprzedawane do podmiotów krajowych. Organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że transakcje przeprowadzone z ww. podmiotami nie były faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz były przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści w podatku od towarów i usług, czego skarżąca była zdaniem organów świadoma. Tę ocenę podziela również Sąd. W zakresie transakcji z ww. kontrahentami w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. organ pierwszej instancji przesłuchał J. M. - prezesa zarządu spółki będącej komplementariuszem skarżącej, reprezentującej skarżącą spółkę. Podjął również próbę przesłuchania w charakterze świadka komandytariusza skarżącej P. N., który jednak nie stawił się na żadne wezwanie, niczym nie usprawiedliwiając swojej nieobecności. Organ pozyskał również protokoły przesłuchania J. M. i P. N. w charakterze podejrzanych, przeprowadzonych ramach śledztwa pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w [...] w sprawie [...] Pozyskał także protokoły przesłuchania i wyjaśnienia osób działających na rzecz dostawców skarżącej i odbiorców towaru od niej, w tym W. N. i A. N.. To m. in. pozwoliło organowi podatkowemu na kompleksowe zebranie materiału dowodowego, a następnie na jego wyczerpujące rozpatrzenie. Odnosząc się w tym względzie do przesłuchań świadków, dokonanych zarówno w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu przygotowawczym, należy uznać, że potwierdzają one, iż osoby te świadomie uczestniczyły w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Celem osób działających w imieniu skarżacej., jak również ich dostawców i odbiorców, było uwiarygodnienie prowadzonej działalności, jako rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami wskazywanymi na fakturach. W złożonych zeznaniach często podkreślali oni staranne dokonywanie transakcji, odnosząc się do procedur obowiązujących w firmach w zakresie gromadzenia materiałów rejestrowych od kontrahentów, okazywania zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków czy na okoliczności mailowego lub telefonicznego nawiązania współpracy z kontrahentami. Istotnym dowodem świadczącym o świadomym działaniu strony w oszustwie podatkowym był ustalony obrót towarami w bezzasadnie wydłużonych łańcuchach transakcji. Potwierdzeniem był też dobór kontrahentów skarżącej spółki, z których każdy działał jako pośrednik, a także zawsze fakturowo nabywał towar od kolejnego pośrednika. Strona podjęła współpracę z nieznanymi na rynku dostawcami - pośrednikami oleju rzepakowego, towarów spożywczych i kremu, podczas, gdy w tym czasie funkcjonowali producenci i uznani dystrybutorzy tych towarów. W żadnym z zidentyfikowanych łańcuchów towar nie pochodził od producenta lub hurtowego dystrybutora, który nabył towar bezpośrednio od producenta (zawsze dostawy następowały od "małych" do "dużych"; od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski). Większość dostawców wybranych przez stronę wkrótce po przeprowadzeniu transakcji znikała z rynku - zaprzestając prowadzenia działalności, nie było z nimi kontaktu, ani nie było ksiąg podatkowych i dowodów transakcji, co stanowiło wystarczającą podstawę do uznania za niewiarygodne twierdzeń o braku świadomości wyboru dostawców, a także o braku świadomości udziału tych dostawców w oszustwie. W rozpoznawanym przypadku nierzetelność rzekomych dostawców towaru wynikała z nietypowego sposobu ich działania i okoliczności zawierania transakcji. Natomiast za jedyną i wystarczającą weryfikację dostawców zarządzający skarżącą uznawali żądanie dostarczenia przez nich urzędowych dokumentów, jak: zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, decyzja o nadaniu numeru NIP, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. J. M. i P. N. wskazali, że taka procedura stosowana była również w działalności prowadzonej przez komplementariusza - H. P. sp. z o.o. i cały czas była doskonalona. Opisane przez J. M. i P. N. procedury sprawdzania kontrahentów, a także powoływanie się na podpisane pomiędzy dostawcą i nabywcami umowy wzajemnej współpracy nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, stwarzając jedynie pozory dochowania należytej staranności w obrocie towarowym. Strona nie przedstawiła dokumentów weryfikujących rzetelność swoich dostawców. Informacje pozyskane z właściwych dla kontrahentów urzędów skarbowych wykazały, że część dostawców towaru do strony nie wnioskowała o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków lub też ich nie odebrała czy okres za jaki były wydane zaświadczenia nie pokrywał się z okresem wystawionych faktur, zatem dostawcy ci nie mogli okazać takich zaświadczeń stronie. Spośród dostawców towaru strony wniosków o wydanie stosownych zaświadczeń do urzędów skarbowych nie składali: A. R. sp. z o.o., F.-P. sp. z o.o., W. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E. T. sp. z o.o., a dla 4 kontrahentów okres za jaki wystawione zostały zaświadczenia nie pokrywał się z okresem, w którym wystawione zostały faktury dla spółki H. P. (C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., R. sp. z o.o., H. sp. z o.o.). Z udzielonych odpowiedzi od właściwych dla podatników organów skarbowych wynika, że w okresie od listopada 2015 r. do sierpnia 2016 r. zostały wydane zaświadczenia dla: [...] T. P. sp. z o.o., [...] S. F. sp. z o.o., S. LTD, R. p. z o.o., H. sp. z o.o., M. sp. z o.o, B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C. H. sp. z o.o., jednak skarżąca takich zaświadczeń nie przedstawił. Fakt wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami dla ww. podmiotów nie oznacza, że zaświadczenia takie zostały okazane skarżącej. Przestrzeganie procedury okazywania przez dostawców zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami przez skarżącą pozwoliłaby jej wyeliminować podmioty, które nie składały deklaracji VAT , takie choćby jak: W. sp. z o.o., S. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F.- P. sp. z o.o. Zaznaczyć również należy, że skarżąca nie była zainteresowania skąd krajowi dostawcy, nieznani na rynku ogólnokrajowym, nie posiadający stron internetowych, nie dysponujący rozbudowanymi strukturami w swoich firmach, posiadali hurtowe ilości towarów o znacznej wartości. Trafnie za niewiarygodne organ uznał zatem wyjaśnienia J. M. i P. N., działających w imieniu strony, że nieujawnianie pochodzenia towaru przez dostawców wynikało z dbałości o tajemnicę handlową. Transakcje zawierane z kontrahentami nie były jednostkowe, schematy dostaw pomiędzy poszczególnymi kontrahentami powtarzały się w ciągu kilku miesięcy. Strona, działając m.in. w branży hurtowego obrotu towarami na dużą skalę, nie sprawdziła ani jednego z dostawców towarów, w celu ustalenia, skąd pochodził towar. Nie budziło jej wątpliwości, że jej dostawcy handlują jednocześnie tak różnorodnym towarem, jak olej rzepakowy, artykuły spożywcze czy kremy. W większości przypadków skarżąca nie dokonywała sprawdzenia siedziby lub miejsca wykonywania działalności kontrahentów, by zweryfikować ich wiarygodność, godząc się na dostawy nie do końca przejrzyste. Nie zażądała od żadnego z dostawców, żeby wskazał konkretne miejsce (adres), w którym dokonuje załadunku towaru jej sprzedawanego. W sytuacji, gdy źródło pochodzenia towarów jest nieujawnione, to na odbiorcy tych towarów ciąży obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła ich dostawy (by wykluczyć towar kradziony), a w szczególności ustalenia, czy wystawca faktury jest rzeczywiście właścicielem i sprzedawcą przedmiotowego towaru, czego spółka nie dopełniła. Z zeznań J. M. i P. N. działających na rzecz strony wynika, że wspólnie zajmowali się sprawami związanymi z wyszukiwaniem kontrahentów na portalach internetowych (m.in. [...], [...], [...].), monitorowaniem rynku, czynnym uczestnictwem w rynku, obsługą fakturową i rozliczeniami finansowymi transakcji oraz kontaktami z kontrahentami. Niewiarygodne było to, że dwie osoby mogły zorganizować w rzeczywistym obrocie gospodarczym setki transakcji bez zaplecza kupców, handlowców. Z. J. M., jak i P. N. potwierdzili, że skarżąca bazowała i korzystała z wiedzy wypracowanej w latach wcześniejszych przez jej komplementariusza, w tym także wiedzy o kontrahentach. Jednak działalność H. P. sp. z o.o. w latach 2013-2015 była przedmiotem kontroli, które wykazały, że podmiot ten świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Zatem, słusznie przyjął organ, że nie można dać wiary twierdzeniom ww. osób, że strona bazowała na wiedzy wspólnika o kontrahentach z poprzednich okresów, skoro z wieloma podmiotami wcześniej nie współpracowano, a dostawcy cyklicznie się zmieniali. W kontrolowanym okresie skarżąca, początkowo reprezentowana była przez komplementariusza - H. P. sp. z o.o., której prezesem zarządu była J. M., a prokurentem P. N. oraz od 14 grudnia 2015 r. przez H. P. sp. z o.o., w imieniu której działali również J. M. i P. N. - komandytariusz strony. P. N. i A. N. wspólnie założyli w 2011 r. spółkę z o.o. H. P. (wówczas do zawarcia umowy spółki umocowali W. N.), znali jej działalność i wspólnie ją prowadzili w latach 2011-2013. P. N. nadzorował działalność tej spółki od jej powstania (najpierw jako prezes zarządu, później prokurent i dyrektor zarządzający) i podejmował decyzje w jej imieniu. Przez pewien czas w jej zarządzie była A. N., ona też w 2013 r. prowadziła nabór nowego prezesa, wyłaniając kandydaturę J. M.. A. N. w 2015 r. była zatrudniona na stanowisku dyrektora wykonawczego w C. G. sp. o.o., pracowała dla wszystkich kluczowych odbiorców kontrolowanej spółki - C. G. sp. z o.o. sp.k., G. G. sp. z o.o. sp.k., E. sp. z o.o. sp.k. Współpracowała bezpośrednio z W. N. ([...]), który zarządzał tymi podmiotami, wykonywała jego polecenia, zajmowała się nawiązywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami, prowadziła negocjacje w zakresie transakcji, również współpracowała z P. N. i J. M. w zakresie realizacji dostaw towaru przez skarżącą spółkę, negocjowała ceny, dokonywała uzgodnień stanu towarów z kierowcami transportującymi towar. Ostateczne decyzje o transakcjach w spółkach komandytowych, będących nabywcami towaru od skarżącej, zawsze podejmował jednoosobowo W. N.. W opinii prezesa zarządu C. G. sp. z o.o. i C. G. sp. z o.o. (reprezentujących odpowiednio C. G. sp. z o.o. sp.k., G. G. sp. z o.o. sp.k., E. sp. z o.o. sp.k.) skarżąca była strategicznym dostawcą towaru do tych podmiotów, bardzo wiarygodnym, rzetelnym i posiadającym wieloletnie doświadczenie handlowe. W. N. argumentował, że zarządzane przez niego spółki prowadziły działalność w oparciu o model biznesowy "single sourcing", polegający na wyborze jednego strategicznego dostawcy, który w sposób elastyczny potrafi się dostosować do aktualnej sytuacji rynkowej i potrzeb ofertowych swojego strategicznego odbiorcy. Wskazywał też na korzyści wynikające z zastosowania takiego modelu działania, tj. m.in.: trwałe relacje między partnerami handlowymi, sprawdzonymi i wiarygodnymi, miały gwarantować stabilność działania i współpracy, ujednolicenie i wdrożenie standaryzacji procedur, pozwalały zwiększać wolumen transakcji handlowych. Dzięki tym relacjom łatwo osiągano porozumienie w negocjacjach handlowych. Rolą skarżącej było nie tylko fakturowanie sprzedaży do ww. spółek komandytowych, ale także uwiarygodnienie dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta przez osoby działające dla tych podmiotów. J. M. i P. N. zeznali, że poszukiwali na rynku odbiorców, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, z którego wynika, że firmy zarządzane przez W. N. były prawie wyłącznymi odbiorcami towaru od skarżącej (z 2.111 faktur strona tylko jedną wystawiła na inny podmiot - A. sp. z o.o.). Na okoliczność współpracy z dostawcami oraz podmiotami reprezentowanymi przez W. N. strona nie przedłożyła żadnych umów. W. N. znał działalność C. G. sp. z o.o., C. G. sp. z o.o. sp.k., G. G. sp. z o.o. sp.k. i E. sp. z o.o. sp.k., ponieważ tymi podmiotami jednoosobowo zarządzał. Wymienione spółki założone zostały przez osoby powiązane rodzinnie. C. G. sp. z o.o. sp.k. została zawiązana w grudniu 2012 r. przez W. N., działającego w imieniu i na rzecz C. G. sp. z o.o. (komplementariusz) i W. K. (komandytariusz). Od kwietnia 2013 r. komandytariuszem C. G. sp. z o.o. sp.k. jest E. N. ([...] W. N., pełnomocnik skarżącej w niniejszym postępowaniu). G. G. sp. z o.o. sp.k. została zawiązana w marcu 2015 r. przez C. G. sp. z o.o. (komplementariusz) oraz komandytariuszy: D. N. ([...] W. N., [...] W. K.) i A. N. ([...] W. N. i D. N.). C. G. sp. z o.o. (komplementariusz C. G. sp. z o.o. sp.k. i G. B. I. C. G. sp. z o.o. sp.k.) została zawiązana w styczniu 2012 r. przez K. N. ([...] W. N. i D. N.) i W. K. ([...] D. N.). K. N. i W. K. powołali pierwszy zarząd spółki w składzie W. N. - P. Zarządu. Jedynym udziałowcem spółki jest K. N.. W kontrolowanym okresie W. N. był prezesem zarządu C. G. sp. z o.o., a A. N. była zatrudniona w tej spółce na stanowisku dyrektora wykonawczego. E. sp. z o.o. sp.k. została zawiązana w listopadzie 2015 r. przez W. N. działającego w imieniu C. G. sp. z o.o. (komplementariusz) oraz komandytariuszy A. N. i E. N.. Natomiast C. G. sp. z o.o. została zawiązania w marcu 2015 r. przez K. N. i D. N.. Spółkę C. G. sp. z o.o. reprezentuje również W. N., wchodzący w skład zarządu. Zgromadzone w aktach sprawy zeznania potwierdzają, że zarówno P. N., J. M., jak i A. N. znali działalność H. P. sp. z o.o., przy czym A. N. już jako pracownik C. G. sp. z o.o. pod nadzorem W. N. prowadziła sprawy zarówno C. G. sp. z o.o., C. G. sp. z o.o. sp.k., G. G. sp. z o.o. sp.k. i E. sp. z o.o. A. N. współpracowała bezpośrednio z W. N., zajmowała się nawiązywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami, prowadziła negocjacje handlowe, dalej też współpracowała z J. M. i P. N.. Potwierdzeniem, że wszystkie transakcje, również te w spółce H. P., przeprowadzane były pod nadzorem W. N. są zeznania J. M. złożone w ramach prowadzonego śledztwa pod nadzorem Prokuratury Regionalnej [...] W takich okolicznościach zasadnie organy nie dały wiary twierdzeniom strony o braku świadomego udziału w oszustwie podatkowym i dochowaniu należytej staranności przy realizacji dostaw/nabyć towarów. Kolejnym argumentem świadczącym o świadomym działaniu strony jako "bufora"" w karuzeli podatkowej było akceptowanie odformalizowanego sposobu nawiązywania kontaktów z kontrahentami. Ze wszystkimi kontrahentami, bez względu na skalę transakcji, kontakty handlowe były nawiązywane poprzez portale internetowe, negocjacje były prowadzone telefonicznie bądź mailowo. Tą drogą uzgadniano zamówienia, awizację, faktury. Wybrani kontrahenci nie byli znani na rynku, nie posiadali stron internetowych, nie zatrudniali pracowników, lub zatrudniali ich niewielu, nie posiadali bazy stosownej do obrotu olejem rzepakowym, co najwyżej podnajmowali magazyny. Nie budziło także podejrzeń strony, że magazyny różnych dostawców znajdowały się w tych samych miejscach, że niektóre spółki posiadały takie same adresy. Istotnym jest, że zarówno osoby reprezentujące dostawców, jak i P. N. i J. M. nie dysponowali szerszą wiedzą o przebiegu transakcji, nie potrafili nic powiedzieć o nawiązanych relacjach gospodarczych, poza wymienieniem osób, z którymi się kontaktowali. Świadomość uczestniczenia podmiotu w transakcjach karuzelowych potwierdza brak wiedzy P. N. i J. M. o kontrahentach, w tym także o strategicznych dostawcach, którzy realizowali bardzo dużo transakcji w ciągu kilku miesięcy. Wymienione powyżej okoliczności potwierdzały, że strona godziła się na formę współpracy odbiegającą od typowego legalnego obrotu gospodarczego, a tym samym miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Tym bardziej, że wobec strony skarżącej, a także H. P. sp. z o.o., C. G. sp. z o.o. sp.k. i G. G. sp. z o.o. sp.k. prowadzone jest śledztwo (ok. 100 podmiotów) o sygn. [...] dotyczące uczestnictwa tych podmiotów w nielegalnym procederze. W sprawie wymaga również podkreślenia, że aby doszło do zaistnienia dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne. Tylko w takim przypadku można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli do przeniesienia władztwa ekonomicznego nie doszło, to wówczas nie zaistniała taka dostawa. Przejście władztwa ekonomicznego utożsamiane było z przekazaniem posiadania rzeczy. Jeżeli do takiego przekazania nie doszło, to wówczas najczęściej kwestionowane było dokonanie dostawy, nawet w sytuacji gdy doszło do przeniesienia własności rzeczy. W myśl przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wprowadzono możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy, a towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Pomimo nieprzeniesienia posiadania towaru, przepis ten nakazuje uznać, że każdy z podmiotów dokonał dostawy. Przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, że pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). Przeniesienie ewentualnego posiadania jest zatem jedynie elementem dokonania dostawy, zaś jej immanentną cechą jest prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Aby zatem uznać, że każdy z podmiotów łańcuchowo dostarczającego towary dokonał dostawy, musi zostać wykazane, że każdy z nich otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Dopiero w takiej sytuacji można stwierdzić, że zaistniała dyspozycja art. 7 ust. 8 u.p.t.u., czyli kilka podmiotów dokonało rozporządzenia rzeczą jak właściciel, bez wydania towaru. Takie zdefiniowanie istoty dostawy nakazywało organowi uznać, że transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach wystawionych przez dostawców dla strony nie były w swej istocie dostawami dla niej, bowiem w ich wyniku nie nabyła ona prawa do dysponowania towarami w nich opisanymi. Okoliczności sprawy wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności związane ze sposobem i okolicznościami zawierania tych transakcji wskazywały, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania dostawy za dostawę łańcuchową, tj. uzyskania własności ekonomicznej towaru. Działalność strony w kwestionowanym zakresie nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie strona w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą towarów wynikających z zakwestionowanych faktur nie posiadała podmiotowości podatkowej VAT. Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu ustaleń faktycznych, strona w zakresie kwestionowanego obrotu nie działała samodzielnie, lecz pełniła zadania przypisane jej przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania jako podmiotu wiarygodnego i rzetelnego biorącego udział w uprawdopodobnienia legalności transakcji po to aby następnie brokerzy czy też kolejne "bufory": bezpośredni odbiorcy mogły wykazać dochowanie dobrej wiary i starannego działania w odniesieniu do bezpośredniego dostawcy. Podmioty uczestniczące w oszustwie karuzelowym nie wchodzą w posiadanie towaru, swobodnie nim nie dysponują w swojej działalności oraz nie mogą go dowolnie odsprzedać bądź winny sposób wykorzystać. Oszustwo karuzelowe, to z góry ustalony schemat działania gdzie każdy podmiot bez swobody decydowania ma przypisane od kogo dostaje fakturę i komu często taką samą fakturę ma wystawić, a towar z niewidomego źródła krąży przekraczając granice kraju by z powrotem do kraju wrócić. Wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie towarem udokumentowanym zakwestionowanymi w decyzji fakturami VAT działały w charakterze pośredników, odsprzedających towar kolejnym nabywcom, nie zużytkowały towaru, w tym oleju rzepakowego na własne potrzeby produkcyjne, a towary spożywcze i kremy w żadnym przypadku nie trafiły do ostatecznego konsumenta. Nie można też nazwać błędem formalnym okoliczności, że wystawca faktury biorący udział w "karuzeli podatkowej" nie jest faktycznym dostawcą towaru wynikającego z tej faktury. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez TSUE w wyroku C-610/19, jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo, co za tym idzie, nie można na ich podstawie odmówić podatnikowi prawa do odliczenia. Jednakże w kontrolowanej sprawie, badające przebieg i charakter kwestionowanych transakcji organy ustaliły, że łańcuch tych transakcji był nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, ale więcej niż jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych. Ustaliły w istocie cały szereg okoliczności potwierdzających, że kwestionowane transakcje były elementem udziału w oszustwie podatkowym o znamionach "karuzeli podatkowej". Organy obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych mających miejsce z udziałem skarżącej, był taki, że to ona jako "bufor" wraz z innymi licznymi "znikającymi podatnikami" i "buforami" brała udział oszustwie podatkowym, co obrazowo przedstawiły schematy krążenia towaru w sposób charakterystyczny właśnie dla "karuzeli podatkowej". Celem tego oszustwa było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej przez "brokera", na rzecz którego skarżąca wystawiałam kwestionowane faktury. Tym samym, sytuacji przestawionej w powyższym orzeczeniu TSUE nie można uznać za analogiczną z sytuacją w niniejszej sprawą. Podsumowując, z materiału dowodowego zebranego w sprawie organy podatkowe trafnie wyprowadziły wniosek, że skarżąca spółka w łańcuchach transakcji pełniła rolę ostatniego "bufora", który zazwyczaj nabywał towar także od "bufora", czasami od "znikającego podatnika", uczestnicząc w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem, który z terenu kraju wywożony był przez brokerów m.in. do [...], [...], na [...] i [...], skąd powracał do kraju. W rozpoznawanym przypadku "bufor" powinien był co najmniej wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, a jako uczestnik oszustwa nie działał odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wobec tego faktury nie odzwierciedlały podatku wynikającego z dostaw, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, a zatem wykazany w nich podatek podlega obowiązkowi zapłacenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. "Bufor", który co najmniej powinien mieć świadomość udziału w oszustwie, nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw. Fakt istnienia w rzeczywistości towaru i jego przemieszczania się nie wyklucza karuzeli podatkowej. W mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary, tymczasem towar krążył jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany był przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, zatem zasadnie organ podatkowy zastosował w niej art. 108 u.p.t.u. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, wyjaśnił jakimi cechami charakteryzuje się oszustwo karuzelowe, wykazując w kolejnych punktach na podstawie jakich ustaleń przyjął, że skarżąca pozorowała wykonywanie działalności gospodarczej w obrocie hurtowym towarami, a faktycznie w sposób świadomy brała udział w łańcuchach nierzetelnych transakcji, pełniąc w nim rolę "bufora". Ujawnienie szeregu nierzetelnych podmiotów oraz odtworzenie łańcuchów transakcji ma odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach, a nie wynika z działania w złej wierze, na szkodę strony, według założenia, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego podniesionych w rozpoznawanej skardze. Należy przy tym zaznaczyć, że nie jest zrozumiały zarzut oznaczony w niniejszym uzasadnieniu numerem 7, dotyczący błędnego zastosowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji, przejawiającego się – według skarżącej - całkowitym zignorowaniem materiałów dowodowych potwierdzających przeprowadzenie przez stronę procedury weryfikacji kontrahentów, inspekcje towaru, sprawdzanie numerów IMEI telefonów będących przedmiotem handlu. Prowadzone przez organy obu instancji postępowanie dotyczyło obrotu olejem rzepakowym, artykułami spożywczymi i kosmetycznymi, a nie telefonami. Natomiast zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędna do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zawarty w uzasadnieniu skargi wniosek dowodowy skarżącej dotyczy internetowych publikacji [...] i [...], natomiast internetowe publikacje medialne nie mogą zostać uznane za dokumenty w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, a zatem przeprowadzenie z nich dowodu uzupełniającego nie jest dopuszczalne. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.