I SA/Po 42/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] Burmistrza Miasta [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] UZASADNIENIE Wnioskiem z 28 listopada 2013 r. " X." z siedzibą w D. (dalej: "spółka") wystąpiła do Burmistrza K. w sprawie udzielenia zwolnienia na mocy uchwały Rady Miejskiej w Krotoszynie z 30 sierpnia 2007 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Nr 156 poz. 3420 ze zm., dalej: "Uchwała") , przez okres od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2016 r. , w podatku od nieruchomości położonej w D. nr [...], działka [...], o powierzchni 1. 8725 ha zapisanej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. IX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w K.. We wniosku spółka przedstawiła, że 26 kwietnia 2013r. nabyła na licytacji przeprowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. , leżącą w bezpośrednim sąsiedztwie działki [...] będącej własnością spółki, działkę [...] stanowiącą własność R. i T. K., którzy prowadzili tam działalność gospodarczą pod nazwą " [...]". Spółka była zmuszona do nabycia tej działki z powodu wobec wzrostu produkcji, zatrudnienia, braku miejsc parkingowych. Po uzyskaniu własności nieruchomości spółka dokonała remontu drogi, parkingu , budynków. W spółce nastąpił wzrost zatrudnienia o 75%. Ponieważ spółka nieruchomość nabyła w procesie likwidacyjnym, stwierdziła, że wykorzystuje budynki do prowadzenia działalności gospodarczej więc może ubiegać się o zgłoszone we wniosku zwolnienie z podatku od nieruchomości. Burmistrz K. decyzją z 7 stycznia 2014r. odmówił uwzględnienia wniosku. Powodem było ustalenie, że R. i T. K. w dalszym ciągu prowadzą działalność gospodarczą pod nazwą: R. K. [...], T. K. [...] i brak jakichkolwiek informacji o likwidacji lub upadłości. Nabycie nieruchomości w trybie licytacyjnym nie jest jednoznaczne z likwidacją lub upadłością poprzedniego właściciela nieruchomości. Samorządowe Kolegium odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z 28 marca 2014r. utrzymało w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że przeciw współwłaścicielom nieruchomości prowadzone było postępowanie egzekucyjne, a nie upadłościowe. Zgodnie art. 67 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), w przypadkach określonych w art. 58 (dotyczących rozwiązania spółki) należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Powyższy przepis odnosi się jednak do spółek handlowych, w związku z czym nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast w myśl art. 543 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postępowaniu upadłościowym, rozumie się przez to postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego. W wyniku uwzględnienia skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Po 52/15 uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza K.. W ocenie sądu w § 3 ust. 4 Uchwały dokonane zostało rozszerzenie pojęcia likwidacji działalności gospodarczej, gdyż objęło ono nie tylko postępowanie likwidacyjne prowadzone wobec spółek prawa handlowego, ale również wobec osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, gdyż w tym przepisie znalazło się stwierdzenie, że "w przypadku likwidacji działalności gospodarczej w okresie zwolnienia podatkowego przedsiębiorca traci prawo do zwolnienia (...)". Zatem gdyby Uchwała miała ograniczać możliwość uzyskania zwolnienia w podatku od nieruchomości jedynie do nieruchomości nabywanych od spółek prawa handlowego, to powinno to wynikać wprost z jej treści. Tymczasem z treści Uchwały, jak i omawianego przepisu wynika wniosek przeciwny, tzn., że zwolnienie to powinno obejmować nieruchomości nabywane w procesie likwidacyjnym działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę, przez którego należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w § 1 ust. 1 pkt 1 Uchwały osobę prawną, osobę fizyczną, jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Ponadto w ocenie sądu wyrażenie "proces likwidacyjny" nie jest wyrażeniem ustawowym, które posiada legalną definicję, a zatem należy je rozumieć jako każdą formę faktycznej likwidacji działalności, czyli zaprzestania jej prowadzenia, nie ma również żadnych przeszkód do tego, aby wyrażenie to odnosić do likwidacji działalności gospodarczej na skutek zlicytowania przez Komornika Sądowego nieruchomości, na której działalność ta była prowadzona. Pojęcie "proces likwidacyjny" powinno być interpretowane w sposób szerszy niż tylko jako likwidacja w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, gdyż jak wynika z treści Uchwały, jej celem było przyznanie zwolnienia od podatku podmiotom, które w dalszym ciągu prowadzą działalność na nieruchomościach, na których poprzednio prowadzona działalność została zlikwidowana, zakończona. Sąd podkreślił, że w ponownym postępowaniu podatkowym obowiązkiem organu podatkowego będzie wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z ustaleniem czy spółce przysługuje na podstawie uchwały z dnia 30 sierpnia 2007 r. zwolnienie w podatku od nieruchomości. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku spółki Burmistrz K. decyzją z 15 lutego 2016r. po raz wtóry odmówił spółce uwzględnienia wniosku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło odwołanie spółki i decyzją z 22 kwietnia 2016r. uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przede wszystkim z powodu wadliwej konstrukcji sentencji decyzji. Następnie Burmistrz po ponownym rozpatrzeniu wniosku spółki decyzją z 8 czerwca 2016r. po raz trzeci odmówił uwzględnienia wniosku spółki. Jednakże Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za zasadne kolejne odwołanie spółki i decyzją z 18 października 2016r. uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na brak ustaleń faktycznych w zakresie stanu zatrudnienia. Kwestionowaną w niniejszym postępowaniu sądowym decyzją z 24 lipca 2017r. nr [...] Burmistrz K. na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 7 ust. 3 ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", art. 37 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity Dz.U. z 2007 r. , Nr 59 poz. 404 z późn. zm. ), pkt 8 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28 grudnia 2006 r. ) oraz § 4 i § 8 ust. 2 lit b) uchwały Nr XII/85/2007 Rady Miejskiej w Krotoszynie 30 sierpnia 2007 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Wielkopolskiego, Nr 156, poz. 3420 ze zm.) po ponownym (uprzednim trzykrotnym) rozpatrzeniu wniosku, po raz czwarty odmówił "X." sp. z o. o. zwolnienia od podatku od wymienionej na wstępie nieruchomości. Burmistrz K. w niniejszej decyzji dokonał następującej interpretacji "procesu likwidacyjnego". Likwidacja działalności gospodarczej osoby fizycznej nie ma charakteru uregulowanego odrębnie "procesu likwidacyjnego", ale polega na dokonaniu szeregu czynności wynikających z prawa podatkowego (PIT , VAT), zakończonych wykreśleniem z ewidencji działalności gospodarczej. Takie działania przez poprzednich współwłaścicieli nieruchomości nie zostały podjęte. Za likwidację działalności gospodarczej nie można uznać zbycia części majątku przedsiębiorcy, bez względu na rodzaj zbywanego mienia (ruchomego czy nieruchomości), skalę zbycia, wartość czy sposób zbycia np. jak w niniejszej sprawie w drodze egzekucji. Oznacza to, że nie zostały spełnione przesłanki § 4 Uchwały, gdyż brak jest upadłości lub likwidacji działalności gospodarczej przez poprzednich współwłaścicieli nieruchomości. Dodatkowo spółka przejęła tylko jednego byłego pracownika zatrudnionego bezpośrednio - w miesiącu poprzedzającym licytację, podczas gdy w miesiącu poprzedzającym nabycie własności nieruchomości, podczas gdy stan zatrudnienia u poprzednich współwłaścicieli na tej nieruchomości wynosił łącznie 15,25 etatu. Warunek zatrudnienia 50 % liczby pracowników ogółem w spółce, nie dotyczy osób zatrudnionych kiedykolwiek u poprzednich współwłaścicieli nieruchomości, ale zatrudnionych w okresie procesu likwidacyjnego lub upadłościowego, o czym świadczy wyrażenie "z którymi podmioty likwidowane lub upadłe [...] rozwiązały stosunek pracy". Burmistrz nie podzielił stanowiska , że przepis § 4 Uchwały odnosi się do likwidacji działalności gospodarczej na danej nieruchomości i wyraził opinię, że Uchwała dotyczy likwidacji działalności gospodarczej w ogólności. Ponadto wskazał na treść § 8 ust. 2 lit. b) Uchwały, stwierdzający, że zwolnienie podatkowe nie dotyczy przedsiębiorców, którzy posiadają zaległości podatkowe wobec budżetu Miasta i Gminy oraz budżetu państwa. Stwierdził, że skoro spółka ma zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017r. w łącznej kwocie [...]zł (w tym za miesiąc maj [...] zł, za miesiąc czerwiec [...] zł. i za miesiąc lipiec [...] zł), to zwolnienie podatkowe wynikające z Uchwały nie może do zastosowania. Spółka nie zgodziła się z decyzją Burmistrza z 24 lipca 2017 r. , której w odwołaniu zarzuciła naruszenie: -art. 121 § 1, art. 125 § 1 O. p. , poprzez wydanie decyzji z powołaniem się na fakt nieznacznej zaległości podatkowej odwołującego ( dwie miesięczne raty) bez ustalenia tego przyczyn oraz przez niepoinformowanie odwołującego przed wydaniem decyzji o wysokości wskazanej zaległości, - § 4 uchwały Rady Miejskiej w K. poprzez błędną interpretację "procesu likwidacyjnego" o którym mowa w tym przepisie i niezastosowanie w tym zakresie oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, - § 4 uchwały, przez błędną interpretację polegają na uznaniu, że przez "osoby z którymi podmioty likwidowane lub upadłe rozwiązały stosunek pracy" należy rozumieć jedynie osoby zatrudnione " w okresie procesu likwidacyjnego", - przepisów postępowania wskutek czego występują błędy w ustaleniach faktycznych. Do odwołania spółka załączyła dwa potwierdzenia przelewu podatku od nieruchomości za 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z 6 listopada 2017r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania , na podstawie art. 13 §1 pkt 3, art. 220 art. 233 §1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Kolegium nie podzieliło zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania mające a celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sposób prawidłowy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Wyjaśnił spółce zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Uzasadnienie decyzji spełnia wytyczne Kolegium, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak spełnia również inne wymogi przepisane prawem. Kolegium nie podzieliło zarzutu podatnika, że w sprawie zostały naruszone art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. W świetle art. 6 ust. 9 u.p.o.l. nakładającego obowiązki w zakresie zapłaty podatku, niezasadne jest twierdzenie podatnika, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji powinien poinformować go o zaległości podatkowej. Bez znaczenia jest okoliczność czy zaległość jest znacząca, jak i to czy ma charakter długo czy krótkotrwały. Nie podzieliło również zarzutu błędnego zinterpretowania pojęcia "proces likwidacyjny". Organ podatkowy uwzględnił ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 52/15 uznając, że uchwała przewiduje likwidację działalności gospodarczej przez osoby fizyczne ( która jednak w ocenie organu nie miała miejsca w niniejszej sprawie). Kolegium jak i organ podatkowy pierwszej instancji , wskazując na ocenę sądu, przyjęli , że konsekwencją licytacji komorniczej ma być likwidacja nie na danej lokalizacji, , zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle. Po licytacji dotychczasowi właściciele prowadzili działalność gospodarczą na terenie innej nieruchomości. Za niezasadny uznało również zarzut błędnego rozumienia wymogu zatrudnienia osób, z którymi podmiot likwidowany rozwiązał stosunek pracy. Kolegium stwierdziło, że prawidłowo przyjął organ podatkowy pierwszej instancji - w ślad za Uchwałą stanowiącą o warunku zatrudnienia pracowników w liczbie obejmującej co najmniej 50% stanu zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty, występującego w miesiącu poprzedzającym postawienie podmiotu w stan likwidacji czy upadłości - że w sprawie należało mieć na uwadze pracowników zatrudnionych na dzień 31 marca 2013 r. Prawidłowe jest ustalenie, że spółka przejęła tylko jednego pracownika, w sytuacji kiedy stan zatrudnienia u poprzednich właścicieli wynosił 15,25 etatu. W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zasądzenie od organu administracji na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę spółka przedstawiła następującą argumentację prawną. W zakresie zaległości spółki w zapłacie podatku od nieruchomości za dwa miesiące roku 2017 zaskarżona decyzja narusza § 4 w zw. z § 8 ust. 2 lit. b Uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.o.l. , poprzez błędne przyjęcie daty badania przesłanki niezalegania w podatkach. Przepis § 8 ust 2 lit. b) Uchwały, nie wskazuje wprost, jaki moment jest miarodajny dla ustalenia stanu zalegania lub niezalegania z podatkami. Wniosek, że datę tę stanowi dzień wydawania decyzji organu pierwszej instancji całkowicie pomija charakter prawny, decyzji wydawanej w niniejszym postępowaniu przez organ podatkowy. Decyzja ta ma charakter określający (deklaratoryjny"), a nie ustalający (konstytutywny) ponieważ zobowiązanie do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych powstaje z mocy samego prawa. Tym samym decyzja potwierdzająca, że przysługuje zwolnienie od tego podatku - ma charakter określający (deklaratoryjny). Miarodajnym stanem faktycznym będącym podstawą wydania decyzji , jest stan istniejący w okresie, którego dotyczy decyzja, a nie stan istniejący w chwili orzekania. W sprawie nie można mieć wątpliwości, że spółka nabyła nieruchomość w "procesie likwidacyjnym" w rozumieniu § 4 Uchwały. Sąd w powołanym wyroku, wydanym w niniejszej sprawie, wyraźnie stwierdził, że wyrażenie proces likwidacyjny należy rozumieć jako każdą formę faktycznej likwidacji działalności, czyli zaprzestania jej prowadzenia, nie ma również żadnych przeszkód do tego, aby wyrażenie to odnosić do likwidacji działalności gospodarczej na skutek zlicytowania nieruchomości, na której działalność ta była prowadzona, że celem Uchwały było przyznanie zwolnienia od podatku podmiotom, które w dalszym ciągu prowadzą działalność na nieruchomościach, na których poprzednio prowadzona działalność została zlikwidowana zakończona, a podstawowym celem zwolnień z podatku od nieruchomości na jej podstawie był rozwój gospodarczy gminy, a co się z tym wiąże zapobieganie bezrobociu. Podmioty dotychczas prowadzące na nieruchomości działalność gospodarczą polegającą na produkcji świec, zaprzestali jej prowadzenia na skutek zlicytowania nieruchomości przez komornika sądowego, w rezultacie działalność gospodarcza na nieruchomości nie była już dalej prowadzona, ustała. Została więc "zlikwidowana" w rozumieniu § 4 Uchwały (w tym w szczególności w rozumieniu tego przepisu zgodnym z interpretacją dokonaną przez sąd). Spółka za błędną uznała interpretację wymogu zatrudnienia osób, z którymi podmioty likwidowane rozwiązały stosunek pracy. Zgodnie z § 4 ust. 1 Uchwały, kolejnym wymogiem uzyskania zwolnienia w podatku od nieruchomości jest zatrudnienie przez podatnika osób z którymi podmioty likwidowane rozwiązały stosunek pracy. Uchwała wprowadzając wymóg zatrudnienia przez nowego inwestora pracowników, którzy wcześniej byli zatrudnieni przez likwidowany podmiot, nie wprowadziła w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych, tzn. nie wprowadziła dodatkowego ograniczenia w postaci okresu w jakim ci pracownicy byli zwalniani. Czyli zwolnienie od podatku należy się tym podmiotom, które zatrudniają pracowników likwidowanych zakładów i w ten sposób przyczyniają się do zmniejszania bezrobocia w gminie, Błędnie postąpił organ pierwszej instancji nieuwzględniając okoliczności, że spółka zatrudniła dziesięciu spośród byłych pracowników podmiotów, które zlikwidowały działalność gospodarczą na nieruchomości. Podmioty te zwalniały bowiem pracowników już w okresie poprzedzającym komorniczą licytację nieruchomości (będącą ostatecznym aktem likwidacji ich działalności), a spółka następnie te osoby zatrudniała. Okoliczność tę ustalił sam organ pierwszej instancji wskazując w decyzji na dokumenty potwierdzające zatrudnienie dziewięciu byłych pracowników ( spółka udokumentowała zatrudnienie również dziesiątej osoby - M. N.). Wskaźnik zatrudnienia u poprzednich współwłaścicieli nieruchomości w marcu 2013 r. wynosił łącznie 15,25 etatu). Skoro spółka zatrudniła dziesięciu spośród byłych pracowników zatrudnionych przez likwidowane podmioty, spełniła wymóg zwolnienia z podatku wynikający z § 4 Uchwały ( 50 % ze wskaźnika 15,25 etatów, daje, co najmniej 8 pracowników). Nie ma wątpliwości, że spółka zatrudniła nawet więcej pracowników niż wymagane minimum, wynikające ze wskaźnika, ustalonego w § 4 ust. 2 Uchwały. W podsumowaniu spółka wyraziła pogląd , że powinna uzyskać zwolnienie w podatku od nieruchomości przez okres trzech lat tj. od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi. Nie zgodziło się z zarzutami skargi, W całości podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sprawy w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny zgodności z prawem przeprowadzonej przez organy wykładni regulacji § 4 Uchwały nr XII/85/2007 Rady Miejskiej w Krotoszynie z 30 sierpnia 2007 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się z podatku od nieruchomości na okres trzech lat grunty, budynki i budowle lub ich części wykorzystywane przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku nabycia nieruchomości w procesie likwidacyjnym lub upadłościowym, w których w ciągu 12 miesięcy od dnia nabycia uruchomiona zostanie działalność gospodarcza i zatrudnione zostaną osoby, z którymi podmioty likwidowane lub upadłe rozwiązały stosunek pracy (ust. 1). Zwolnienie przysługuje pod warunkiem zatrudnienia pracowników, o których mowa w ust. 1 w ilości obejmującej co najmniej 50% stanu zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty, występującego w miesiącu poprzedzającym postawienie podmiotu w stan likwidacji lub upadłości (ust. 2). Podstawową kwestią w sprawie jest więc dokonanie prawidłowej wykładni użytego w § 4 ust. 1 Uchwały sformułowania "w procesie likwidacyjnym". W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Poznaniu z 22 kwietnia 2015 r., I SA/Po 52/15 przesądził, że w § 3 ust. 4 Uchwały rozszerza pojęcie likwidacji działalności gospodarczej, gdyż obejmuje nie tylko postępowanie likwidacyjne prowadzone wobec spółek prawa handlowego, ale również wobec osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Zwolnienie to powinno obejmować nieruchomości nabywane w procesie likwidacyjnym działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. Według sądu wyrażenie "proces likwidacyjny" nie jest wyrażeniem ustawowym, które posiada legalną definicję, a zatem należy je rozumieć jako każdą formę faktycznej likwidacji działalności, czyli zaprzestania jej prowadzenia, nie ma również żadnych przeszkód do tego, aby wyrażenie to odnosić do likwidacji działalności gospodarczej na skutek zlicytowania nieruchomości, na której działalność ta była prowadzona. Pojęcie "proces likwidacyjny" powinno być interpretowane w sposób szerszy niż tylko jako likwidacja w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, gdyż jak wynika z treści uchwały, jej celem było przyznanie zwolnienia od podatku podmiotom, które w dalszym ciągu prowadzą działalność na nieruchomościach, na których poprzednio prowadzona działalność została zlikwidowana, zakończona. W tym kontekście pojęcie "proces likwidacyjny" należy rozumieć jako pewien przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo czynności związanych z każdą faktyczną formą likwidacji działalności rozumianej jako zaprzestanie jej prowadzenia. Kierując się wynikami samej tylko wykładni językowej pojęcia "proces likwidacyjny" oraz uwzględniając wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku sądu nie sposób jednak ustalić czy zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej musi dotyczyć całej prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej czy też wystarczająca jest likwidacja działalności prowadzonej na konkretnie oznaczonej nieruchomości. Godzi się zauważyć, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (tak: uchwała NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 oraz powołane tam orzecznictwo). W zaistniałej sytuacji w ocenie obecnie orzekającego w sprawie składu sądu, dokonując wykładni postanowień § 4 Uchwały należy odwołać się do postanowień art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd podziela przy tym pogląd reguła in dubio pro tributario jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji zastosowania omawianej reguły w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych , spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15). Kierując się powyższymi regułami, mając na uwadze niejednoznaczność wyników wykładni językowej i systemowej pojęcia "proces likwidacyjny" przejawiającą się w braku możliwości ustalenia czy zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej musi dotyczyć całej prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej czy też wystarczająca jest likwidacja działalności prowadzonej na konkretnie oznaczonej nieruchomości sąd przyjmuje wariant interpretacyjny § 4 Uchwały najbardziej korzystny z punktu widzenia podatnika. Należy zatem, tak jak żąda tego spółka przyjąć, że poprzez pojęcie "procesu likwidacji" rozumie się faktyczną likwidację działalności gospodarczej, prowadzonej na zindywidualizowanej nieruchomości, nabytej następnie przez podmiot wnoszący o zwolnienie od podatku. Przyjęcie omawianego rezultatu wykładni jawi się jako uzasadnione również w świetle celów, które w założeniu miało realizować sporne zwolnienie. W ślad za zapadłym w niniejszej sprawie wcześniejszym wyrokiem sądu wymaga podkreślenia , że celem spornego zwolnienia było przyznanie zwolnienia od podatku podmiotom, które w dalszym ciągu prowadzą działalność na nieruchomościach, na których poprzednio prowadzona działalność została zlikwidowana, zakończona. Przyjęcie, że poprzez "proces likwidacyjny" należy rozumieć zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w konkretnie oznaczonym miejscu pozwala na pełniejsze zrealizowanie celu, który w założeniu miało realizować sporne zwolnienie pozwalając na zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wszystkich sytuacji gdy na terenie Gminy doszło do faktycznej likwidacji prowadzonej tam działalności gospodarczej. Organy podatkowe obydwu instancji nie uwzględniły celów wskazanych we wcześniejszym wyroku sądu , które miały być w założeniu realizowane przez sporne zwolnienie. Powyższego rodzaju uchybienie przesądza o trafności zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Przyjęcie, tak jak uczyniły to orzekające w niniejszej sprawie organy, że przez "proces likwidacyjny" należy rozumieć jedynie całkowitą likwidację działalności gospodarczej mogłoby zapewne skutkować uwarunkowaniem zastosowania zwolnienia od tego czy poprzedni właściciel nieruchomości zaprzestał prowadzenia działalności również na innych nieruchomościach znajdujących się poza terenem Gminy. Aprobata takiego rodzaju wykładni warunkowałaby zastosowanie spornego zwolnienia od okoliczności wiążących się ściśle z osobą poprzedniego właściciela nieruchomości, nieistotnych z punktu widzenia celu omawianej regulacji. Tymczasem zwolnienie uregulowane w § 4 Uchwały ma charakter zwolnienia przedmiotowego, co oznacza, że istotne dla jego zastosowania powinny być wyłącznie okoliczności odnoszące się do przedmiotu opodatkowania (w tym przypadku nieruchomości), nie zaś okoliczności wiążące się z osobą podatnika czy też innego podmiotu. Za trafny uznał sąd również zarzut dotyczący wykładni § 4 ust. 1 uchwały. Organy podatkowe błędnie uznały, że przez "osoby z którym podmioty likwidowane lub upadłe rozwiązały stosunek pracy", należy rozumieć jedynie te osoby, "które były zatrudnione w miesiącu poprzedzającym postawienie podmiotu w stan likwidacji". Zgodnie z § 4 ust. 2 Uchwały, sporne zwolnienie przysługuje pod warunkiem zatrudnienia pracowników, o których mowa w ust. 1 w ilości obejmującej co najmniej 50% stanu zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty, występującego w miesiącu poprzedzającym postawienie podmiotu w stan likwidacji lub upadłości. Mając na uwadze zawarte w § 4 ust. 2 Uchwały odesłanie do ust. 1, warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest zatem zatrudnienie pracowników, z którymi podmioty likwidowane lub upadłe rozwiązały stosunek pracy w ilości obejmującej co najmniej 50% stanu zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty, występującego w miesiącu poprzedzającym postawienie podmiotu w stan likwidacji lub upadłości. Na płaszczyźnie wykładni językowej § 4 ust. 1 i 2 Uchwały nie wprowadzają zatem wymogu, aby zatrudnienie przez nowy podmiot dotyczyło akurat tych pracowników, którzy byli zatrudnieni w miesiącu poprzedzającym postawienie podmiotu w stan likwidacji. Spółka trafnie podnosi się, że regulacje wskazanych przepisów nie przewidują wymogu, aby osoby, z którymi podmioty likwidowane rozwiązały stosunek pracy były zatrudnione w jakimś konkretnym okresie czasu, w tym w szczególności w czasie "procesu likwidacyjnego". Przepis ten wprowadza jedynie wymóg, aby podmiot ubiegający się o zwolnienie od podatku zatrudnił osoby, z którymi podmioty likwidowane lub upadłe rozwiązały stosunek pracy oraz aby podmiot chcący skorzystać ze spornego zwolnienia zatrudnił wskazanych ostatnio pracowników w ilości obejmującej co najmniej 50% stanu zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty, występującego w miesiącu poprzedzającym postawienie podmiotu w stan likwidacji lub upadłości. Innymi słowy wskaźnik zatrudnienia wskazany w § 4 ust. 2 Uchwały wyznacza jedynie ilość pracowników, których zatrudnienie umożliwia zastosowanie spornego zwolnienia. Postanowienia § 4 ust. 2 in fine Uchwały wymagają jedynie aby liczba pracowników warunkująca zastosowanie zwolnienia miała być obliczana z uwzględnieniem stanu występującego w miesiącu poprzedzającym postawienie podmiotu w stan likwidacji lub upadłości. Sąd podkreśla , że § 4 ust. 2 Uchwały nie wskazuje jednoznacznie, który z dni miesiąca poprzedzającego postawienie podmiotu w stan likwidacji lub upadłości jest miarodajny przy obliczaniu ilości przejętych pracowników warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia. Z uwagi na powyższe kierując się zasadą in dubio pro triburatrio wieloznaczność interpretacyjną omawianego przepisu należy rozstrzygnąć także na korzyść podatnika przyjmując, za miarodajny ten dzień miesiąca poprzedzającego postawienie podmiotu w stan likwidacji lub upadłości, który jest najbardziej korzystny z punktu widzenia skarżącej spółki. Za trafne zdaniem sądu należało uznać również zarzuty skargi podnoszące błędne przyjęcie, że dla ustalenia spełniania przez spółkę przesłanki niezalegania z podatkami właściwa jest data wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (czyli dzień 24 lipca 2017 r.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wywodów skargi , że decyzja w sprawie zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Wydanie decyzji w zakresie spornego zwolnienia jest warunkiem niezbędnym zastosowania tego zwolnienia, z uwagi na co należy przyjąć, że decyzja orzekająca o przyznaniu zwolnienia ma jednak charakter decyzji konstytutywnej. Decyzji ta nie stanowi jedynie autorytatywnego potwierdzenia tego, że przedmiot opodatkowania korzysta ze zwolnienia z mocy prawa. Podstawą dla zastosowania zwolnienia podatkowego na etapie wymiaru podatku jest bowiem uprzednio przesądzona w odrębnym postępowaniu kwestia tego czy dana nieruchomość korzysta czy też nie ze zwolnienia. Mimo konstytutywnego charakteru decyzji orzekającej w przedmiocie zwolnienia z podatku należy w opinii sądu przyjąć, że miarodajny dla ustalenia okoliczności warunkujących bądź wykluczających zastosowanie zwolnienia z podatku jest stan faktyczny występujący w okresie stosowania tej ulgi, nie zaś stan faktyczny z momentu wydania decyzji. Sporna ulga jest istotnym elementem treści stosunku podatkowego łączącego organ I instancji ze skarżącą. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ustalając czy też określając wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy należy brać pod uwagę jedynie stan faktyczny z tego okresu, nie zaś okoliczności mające miejsce po jego zakończeniu. Akceptacja przeciwnej wykładni była by nie do pogodzenia z zasadą zakazu retroaktywności prawa. Przyjęcie, że momentem istotnym dla oceny przesłanki niezalegania z podatkami jest moment wydania decyzji orzekającej o przyznaniu ulgi skutkowałoby uwzględnieniem w treści stosunku podatkowego okoliczności zaistniałych już po zakończeniu okresu, którego ów stosunek dotyczy. Konkludując rozważania w powyższym zakresie sąd stwierdza , że wydając poddaną sądowej kontroli decyzję jak również poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni § 4 Uchwały, jak również nie zrealizowały w pełni wytycznych sformułowanych w wyroku z 22 kwietnia 2015 r., I SA/Po 52/15. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie przyjęcie wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku oraz rozważanie czy w świetle tej wykładni spółka spełniła przesłanki zastosowania spornego zwolnienia. Organy będą w szczególności zobligowane do ponownego rozważenia czy spółka zatrudniła wystarczającą dla zastosowania zwolnienia ilość pracowników, z którymi podmioty likwidowane lub upadłe rozwiązały stosunek pracy. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie odniesienie się do argumentacji zaprezentowanej przez spółkę w punkcie trzecim uzasadnienia skargi. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. , poz. 265).