I SA/Po 422/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. K. kwotę [...]zł [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka UZASADNIENIA Decyzją z dnia 19 października 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w wysokości [...], podnosząc w uzasadnieniu, że strona dokonywała w badanym roku podatkowym wydatków znacznie przekraczających osiągane dochody. Przesyłka zawierająca tę decyzję, mimo dwukrotnego awizowania w dniu 21 i 28 października 2005 r., nie została podjęta przez adresatkę, wobec czego uznano doręczenie za skuteczne z dniem 4 listopada 2005 r. W ustawowym terminie tj. do 18 listopada 2005 r. strona nie złożyła odwołania od rozstrzygnięcia organu I instancji. W dniu 3 stycznia 2006 r. M. K. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu A. P. do działania w jej imieniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik ten w tym samym dniu wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy M.K.. W dniu 12 stycznia 2006 r. okazane zostały akta sprawy pełnomocnikowi podatnika, co zostało udokumentowane stosowanym protokołem. Pismem z dnia 10 stycznia 2006 r. nadanym w urzędzie pocztowym 10 stycznia 2006 r. pełnomocnik strony zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P., za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., o przywrócenie M. K. terminu do wniesienia odwołania. Do wniosku dołączono również odwołanie. We wniosku tym pełnomocnik powołał się na zły stan zdrowia strony w końcowym stadium postępowania przed organem I instancji. Podkreślił, że M. K. od lipca 2005 r. była całkowicie bierna w sprawie: nie podejmowała żadnej korespondencji, nie wykonywała żadnych działań, ani nie składała żadnych oświadczeń. W okresie chwilowej remisji choroby, która miała miejsce w dniu 3 stycznia 2006 r. strona udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu, a zatem termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu został - w ocenie wnioskodawczyni - zachowany. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 162 i 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), odmówił podatniczce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i jednocześnie stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Postanowienie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia 19 kwietnia 2006 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że spełnione zostały wszystkie przesłanki przywrócenia terminu oraz, że uprawdopodobniono brak winy w tym uchybieniu (długotrwała choroba). Nadto wyjaśniono, że skarżąca dopiero w dniu 3 stycznia 2006 r. dowiedziała się o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 476/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając, że organ odwoławczy naruszył zasady postępowania podatkowego odmawiając wiarygodności dokumentom przedłożonym przez skarżącą w formie załączników do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z uwagi na to, że były one nieczytelne. Formułując wytyczne dla organu podatkowego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy powinien ustalić, czy skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, a w szczególności ustalić, czy przedłożone przez nią zaświadczenia lekarskie dokumentują chorobę podatniczki. Wobec ich nieczytelności organ podatkowy winien dołożyć starań do poznania ich treści. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] po raz kolejny odmówił M. K. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stwierdzając jednocześnie, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy w trakcie ponownego postępowania trzykrotnie wezwał w charakterze świadka M. S. – lekarza psychiatrę, którego zaświadczenie przedłożyła M.. K.. Jednakże wyżej wymieniony nie podejmował korespondencji, w związku z czym przesłuchanie go w charakterze świadka nie doszło do skutku i niemożliwe było dokonanie odczytów historii choroby, o co wnosił pełnomocnik strony i co uznał za zasadne Sąd. A zatem organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie nieczytelnych dokumentów nie sposób ocenić, czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji uznano, że dopiero precyzyjne ustalenie treści dokumentów dołączonych do wniosku o przywrócenie terminu pozwala na ocenę, w jakim stopniu uprawdopodobniony jest brak winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nadto organ odwoławczy zauważył, że przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu 2 stycznia 2006 r., gdyż tego dnia strona udała się do lekarza celem uzyskania zaświadczenia, co oznacza, że od tej daty należy liczyć bieg 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Termin ten upłynął w dniu 9 stycznia 2006 r., a zatem wniosek wniesiony w dniu 10 stycznia 2006 r. złożony został po upływie ustawowego terminu. Postanowienie to A. P. – pełnomocnik M. K. – zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając mu rażące naruszenie: - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolne uznanie, ze w sprawie nie występują przesłanki umożliwiające przywrócenie skarżącej terminu do wniesienia odwołania, - art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, - art. 188 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – lekarza psychiatry M. S. i nieuwzględnienie dowodu z dokumentu stanowiącego skróconą historię choroby w formie wydruku komputerowego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie, a w konsekwencji nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływana dalej jako: "p.p.s.a."), przez niewykonanie wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 476/06. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1765/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]., w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd I instancji powołując się na treść art. 153 p.p.s.a. wskazał, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] nie zostało wniesione w terminie, tj. do 18 listopada 2005 r., lecz dopiero w dniu 10 stycznia 2006 r. i to wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W ocenie Sądu istota sprawy sprowadzała się do oceny, czy uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez skarżącą i czy wniosek o przywrócenie terminu został złożony w 7 dniowym terminie określonym w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle akt sprawy, zdaniem Sądu I instancji, organ zasadnie stwierdził, że od czasu rozpoczęcia kontroli skarbowej w lutym 2005 r. w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu do 19 października 2005 r. tj. do dnia wydania decyzji, podatniczka nie tylko nie powoływała się na swoją chorobę, ale czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu przez organ kontroli skarbowej, o czym świadczy odbieranie przez nią korespondencji od tego organu i składanie logicznych i jasnych wyjaśnień w sprawie w toku przesłuchiwania jej w charakterze strony. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie powziął wątpliwości, co do wiarygodności stanowiska podatniczki i przedstawionych przez nią: historii choroby i zaświadczeń lekarskich, tym bardziej, że lekarz psychiatra uchylił się od złożenia zeznań na okoliczność jej stanu zdrowia. Ponadto Sąd podkreślił, że skoro przedłożona historia choroby była nieczytelna, to nie było możliwe dokładne zapoznanie się z jej treścią przez organ podatkowy, natomiast powołane okoliczności pozwoliłyby na uznanie, że wskazana we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczność dotycząca choroby skarżącej, podniesiona została na użytek postępowania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji wątpliwa jest także data początkowa siedmiodniowego terminu do wniesienia omawianego wniosku. Sąd wskazał, że skarżąca udała się do lekarza psychiatry w dniu 2 stycznia 2006 r., a 3 stycznia 2006 r. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu A. P., która w dniu 10 stycznia 2006 r. w urzędzie pocztowym nadała pismo zawierające wniosek o przywrócenie skarżącej uchybionego terminu. W tej sytuacji zdaniem Sądu skoro formalnie przyczyna tegoż uchybienia ustąpiła 2 stycznia 2006 r., to 7 dniowy termin do wystąpienia o przywrócenie terminu, zgodnie z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej minął w dniu 9 stycznia 2006 r. Tym samym wniosek ten wniesiony został po upływie siedmiodniowego terminu określonego w powołanym wyżej przepisie. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w taki stopniu, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy a polegało na naruszeniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. poprzez to, że Sąd I instancji nie stwierdził następujących naruszeń przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., a mianowicie: - art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, - art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki umożliwiające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wywiązanie się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. - art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. (postawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) bowiem organ podatkowy mimo nie stawienia się świadka M. S. (lekarza psychiatry) nie zastosował wobec niego kary porządkowej. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie i zasądzenie koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2114/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie dostrzegł w swoim postępowaniu niekonsekwencji wynikającej z wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. uchylającego poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. ze stwierdzeniem, że narusza ono podstawowe zasady postępowania podatkowego, odmawiając wiarygodności dokumentom przedłożonym przez skarżącą z uwagi na ich nieczytelność z obowiązkiem zbadania czy skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy oraz ustalenia czy przedłożone przez skarżącą zaświadczenie i historia choroby dokumentuje chorobę podatniczki. W ocenie NSA organ podatkowy tylko w sposób pozorny podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA nakazał Sądowi I instancji uwzględnienie okoliczności, że organ odwoławczy nie wydając postanowienia o ukaraniu świadka M. S. karą porządkową za niestawiennictwo naruszył podstawową zasadę postępowania, a mianowicie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań – a w tym niewykorzystania środka prawnego z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto w świetle zaświadczenia lekarskiego z dnia 13 kwietnia 2007 r. wątpliwości NSA budzi także przyjęcie przez organ odwoławczy, a następnie przez Sąd I instancji za początek biegu 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej dnia 2 stycznia, a nie 3 stycznia 2006 r. Z powyższego zaświadczenia wynika bowiem, że "M. K. (...) w okresie od 16 czerwca do 2 stycznia 2006 r. leczyła się psychiatrycznie z obj. zaburzenia depresyjne nawracające", co oznacza, że leczenie z powodu tych zaburzeń trwało do dnia 2 stycznia 2006 r., a nie do dnia 1 stycznia 2006 r. W ocenie NSA bez znaczenia natomiast jest fakt, że M.K. aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym od 2004 r. do połowy lipca 2005 r. i nie powoływała się na chorobę. Okoliczność ta bowiem w świetle przesłanek przywrócenia terminu, a w tym zachowania terminu z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej jest bez znaczenia skoro istotne jest, to czy skarżąca zachowała 7 – dniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu i kiedy ustała przyczyna uchybienia terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań w niniejszej sprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej natomiast sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2114/08 nakazał Sądowi I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględnienie okoliczności, że organ odwoławczy nie wydając postanowienia o ukaraniu świadka M. S. karą porządkową za niestawiennictwo naruszył podstawową zasadę postępowania, a mianowicie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań – a w tym niewykorzystania środka prawnego z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto w świetle zaświadczenia lekarskiego z dnia 13 kwietnia 2007 r. wątpliwości NSA budzi także przyjęcie przez organ odwoławczy, a następnie przez Sąd I instancji za początek biegu 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej dnia 2 stycznia, a nie 3 stycznia 2006 r. Z powyższego zaświadczenia wynika bowiem, że "M. K. (...) w okresie od 16 czerwca do 2 stycznia 2006 r. leczyła się psychiatrycznie z obj. zaburzenia depresyjne nawracające", co oznacza, że leczenie z powodu tych zaburzeń trwało do dnia 2 stycznia 2006 r., a nie do dnia 1 stycznia 2006 r. W ocenie NSA bez znaczenia natomiast jest fakt, że M. K. aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym od 2004 r. do połowy lipca 2005 r. i nie powoływała się na chorobę. Okoliczność ta bowiem w świetle przesłanek przywrócenia terminu, a w tym zachowania terminu z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej jest bez znaczenia skoro istotne jest, to czy skarżąca zachowała 7 – dniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu i kiedy ustała przyczyna uchybienia terminu. W rozpatrywanej natomiast sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanowieniem z dnia [...]. Powyższe postanowienie zapadło po wniesieniu przez pełnomocnika strony skarżącej wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. We wniosku o przywrócenie ww. terminu pełnomocnik M. K. powołał jako przyczynę jego uchybienia stan psychiczny podatniczki. Na okoliczność tę przedstawił kserokopie historii choroby i zaświadczenie lekarskie, oba sporządzone przez prowadzącego prywatną praktykę lekarską psychiatrę M.S.. Przedłożona historia choroby, co nie ulega wątpliwości, była nieczytelna, wobec czego nie było możliwe dokładne zapoznanie się z jej treścią przez organ podatkowy, co też uzasadniało stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu poprzedniego wyroku. Uwzględniając zalecenia Sądu organ podatkowy podjął czynności mające na celu prawidłowe ustalenie okoliczności dotyczących zasadności stanowiska podatniczki co do przyczyn uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym, mając na względzie wniosek M. K., organ podatkowy trzykrotnie (k. 198, 2001 i 214) wzywał lekarza psychiatrę M. S. do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwania te okazały się jednak bezskuteczne. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że na podstawie nieczytelnych dokumentów nie sposób ocenić, czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Mając na względzie wyżej powołane orzeczenie NSA, Sąd rozpatrując ponownie sprawę stwierdza, że organ odwoławczy powinien podjąć wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności powinien przesłuchać świadka M. S.. W przypadku jego nieuzasadnionego niestawiennictwa organ powinien wydać postanowienie o ukaraniu świadka karą porządkową za niestawiennictwo. Zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego stanowi naruszenie przepisów art.122 i art.187§1 O.p. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy powinien mieć również na względzie okoliczność, że za początek biegu 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej powinien przyjąć dzień 2 stycznia, a nie 3 stycznia 2006 r. Z przedłożonego organowi podatkowemu zaświadczenia lekarskiego wynika bowiem, że "M. K. (...) w okresie od 16 czerwca do 2 stycznia 2006 r. leczyła się psychiatrycznie z obj. zaburzenia depresyjne nawracające", co oznacza, że leczenie z powodu tych zaburzeń trwało do dnia 2 stycznia 2006 r., a nie do dnia 1 stycznia 2006 r. Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka