I SA/Po 425/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi W.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę W dniu [...] listopada 2019 r. W. G. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2019 r. nr [...] [...], odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2016 r. nr [...] Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w uzasadnieniu postanowienia z [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął na podstawie ww. tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku skarżącego, zawiadamiając go [...] listopada 2016 r. o zajęciu wierzytelności pieniężnych i doręczając mu odpis tytułu wykonawczego. Wyjaśnił, że podstawę wystawienia tego tytułu stanowiło postanowienie organu egzekucyjnego z [...] sierpnia 2016 r., którym określono wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności (tj. skarżącego) kwoty w wysokości [...] zł, wynikającej z zawiadomienia z [...] września 2015 r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej, przysługującej A spółce z o.o. w M.. Zaznaczył, że pismem z [...] stycznia 2019 r. i [...] lutego 2019 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uzasadniając swój wniosek przedawnieniem roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, udokumentowanej fakturą z [...] czerwca 2015 r. i wskazując na przepisy art. 554 lub art. 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: "K.c.") Rozpatrując powyższy wniosek, Naczelnik wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania administracyjnego argumenty skarżącego odnośnie przedawnienia roszczeń z tytułu sprzedaży udokumentowanej ww. fakturą nie zasługują na uwzględnienie. Kwestię przedawnienia roszczeń można było podnosić po dokonaniu przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności pieniężnych z tytułu sprzedaży towaru. Powołując treść art. 89 § 1-3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), organ zaznaczył, że wierzytelność pieniężna spółki A w dniu jej zajęcia była wymagalna. Zdaniem Naczelnika, po wydaniu postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., do wynikających z niego należności nie mają już zastosowania przepisy K.c. Stosunek łączący wierzyciela i zobowiązanego z organem egzekucyjnym ma bowiem charakter publicznoprawny. Z analizy art. 71b u.p.e.a. wynika, że dłużnik zajętej wierzytelności pieniężnej może stać się zobowiązanym, jeżeli bezzasadnie nie przekaże zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zaś do egzekucji tej należności będą miały zastosowanie przepisy ogólne, zawarte w Dziale I u.p.e.a. W myśl art. 3 § 1 tej ustawy egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki wynikające z tytułów administracyjnych. Jednocześnie Naczelnik zauważył, że obowiązek skarżącego, jako dłużnika zajętej wierzytelności, jest ściśle związany z obowiązkiem spółki, zatem jeśli dojdzie do umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec "głównego" zobowiązanego, nie będzie można kontynuować postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku dłużnika zajętej wierzytelności. Egzekucja administracyjna dotycząca zobowiązań spółki nie została zakończona, a zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. W zażaleniu na opisane wyżej postanowienie skarżący zarzucił mu naruszenie art. 2 § 3, art. 3 § 1, art. 59 § 1, art. 71a, art. 71b i art. 168c u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] października 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu, powołując się na art. 59 § 1 pkt 2c u.p.e.a., orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy prezentowane w literaturze, podkreślił jedność egzekucji zasadniczej i tej, w której egzekwuje się zajętą wierzytelność od jej dłużnika, zaznaczając że odrębny tytuł wykonawczy nie kreuje odrębnej egzekucji, gdyż wywodzi się on z egzekucji zobowiązania zasadniczego i stanowi jedynie konieczny środek uzyskania kwot zaliczanych na poczet tegoż zobowiązania. Dłużnik zajętej wierzytelności uzyskuje status zobowiązanego wraz z prawem do korzystania ze środków ochrony prawnej, przysługujących "głównemu" zobowiązanemu. Zatem rozpatrując wniosek trzeciodłużnika, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy główne zobowiązanie nie przedawniło się lub nie zostało wykonane. Przypominając zajęcie wierzytelności spółki u skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych wobec tej spółki za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i podatku od towarów i usług za 2014 r. oraz przytaczając brzmienie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), Dyrektor podkreślił, że przedawnienie ww. zobowiązań spółki nastąpiłoby z końcem 2019 r., ale zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności pieniężnej u skarżącego) przerwało termin przedawnienia, które biegnie na nowo od 9 września 2015 r. Nadto, zobowiązanie spółki, dochodzone na podstawie zawiadomienia z 9 września 2015 r., nie zostało uregulowane, zatem organ egzekucyjny uprawniony jest do prowadzenia egzekucji wobec skarżącego w celu wyegzekwowania należności dochodzonych od spółki. Przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2012 r., II FSK [...] (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), organ odwoławczy stwierdził, że egzekwowanym od trzeciodłużnka obowiązkiem nie jest wierzytelność cywilnoprawna zobowiązanego, lecz jego podatkowe zobowiązanie wobec Skarbu Państwa. W konsekwencji dopiero przedawnienie tego zobowiązania będzie skutkować umorzeniem postępowania wobec dłużnika zajętej wierzytelności, bowiem w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. mowa jest o wygaśnięciu (w tym na skutek przedawnienia) egzekwowanego obowiązku. Organ zaznaczył również, że przysługująca zobowiązanemu od dłużnika zajętej wierzytelności należność wygasła wskutek zapłaty, nie mogła zatem po tym fakcie wygasnąć na skutek przedawnienia. Dyrektor skonstatował, że po wydaniu postanowienia z art. 79a § 9 u.p.e.a. nie mają już zastosowania przepisy K.c. Przyznał, że trzeciodłużnik występuje w dwóch różnych stosunkach prawnych – z organem egzekucyjnym łączy go stosunek administracyjnoprawny, z zobowiązanym stosunek cywilnoprawny. Podkreślił, że skarżący może uchylić się od realizacji zajęcia, składając oświadczenie w tej kwestii w terminie 7 dni od dokonanego zajęcia. Nadto, wątpliwości w zakresie istnienia wierzytelności cywilnoprawnej mogły być podnoszone w drodze zażalenia na postanowienie z 29 sierpnia 2016 r., czego skarżący nie uczynił. Regulacja art. 71b u.p.e.a. jednoznacznie wskazuje, że wymieniony w tym przepisie obowiązek nie podlega egzekucji sądowej, więc wierzytelność ta z całą pewnością nie ma charakteru cywilnoprawnego. Natomiast przepis art. 168c § 1 u.p.e.a. nie dotyczy egzekucji nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty (art. 71b), lecz szkód wyrządzonych wierzycielowi. W skardze na ww. postanowienie strona zarzuciła mu naruszenie art. 2 § 3, art. 3 § 1, art. 59 § 1, art. 71a, art. 71b, art. 168c u.p.e.a. przez: uznanie, że po wydaniu postanowienia z art. 71a § 9 u.p.e.a. nie mają zastosowania przepisy K.c., a stosunek łączący zobowiązanego z organem egzekucyjnym ma charakter publicznoprawny i dłużnik zajętej wierzytelności może być zobowiązanym w rozumieniu u.p.e.a.; uznanie, że organ egzekucyjny nie może umorzyć postępowania; uznanie, że zajęta wierzytelność wygasła nas skutek zapłaty, podczas gdy przepisy up.e.a. mają zastosowanie jedynie w zakresie egzekucji obowiązku wynikającego z zajętej wierzytelności, a z kolei K.c. nadal określa możliwość przedawnienia wierzytelności, do czego doszło w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącego organ egzekucyjny powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne wobec niego, a ponadto teoria o sposobie wygasania zobowiązań na gruncie Ordynacji podatkowej nie może być przenoszona na grunt cywilnoprawny. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę trzecidłużnika. Wyrok ten został uchylony w całości wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uzasadniając powołany wyżej wyrok, NSA wskazał, że z treści art. 89 § 1 u.p.e.a. wynika, iż na skutek zajęcia po stronie dłużnika zajętej wierzytelności powstają ściśle określone obowiązki względem organu egzekucyjnego, statuowane przepisami ustawy egzekucyjnej, ale w żaden sposób nie dochodzi do modyfikacji charakteru czy treści wierzytelności. Istotą dokonanego zajęcia innej wierzytelności jest, że to organ egzekucyjny a nie wierzyciel staje się podmiotem uprawnionym do odbioru zajętej wierzytelności. Przytaczając przepisy zapewniające efektywność tego rodzaju środka (art. 71a § 1 i 9, art. 71b), NSA wskazał, że konstytuują one podstawy prawne umożliwiające wyegzekwowanie od dłużnika zajętej wierzytelności tej wierzytelności, ale jej nie modyfikują, jako środka egzekucyjnego. Nadto, w żaden sposób nie czynią dłużnika zajętej wierzytelności odpowiedzialnym za obowiązek zobowiązanego – tym samym nie staje się on dłużnikiem obowiązku publicznoprawnego. Dłużnika zajętej wierzytelności łączy z organem egzekucyjnym stosunek administracyjnoprawny (już w momencie doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności), ale stosunek ten jest odrębny, jakkolwiek współzależny, od sytuacji zobowiązanego. Aby możliwe było uznanie danego podmiotu, jako dłużnika zajętej wierzytelności, nie jest wystarczające spełnienie jedynie przesłanki formalnej, czyli faktyczne realizowanie przez ten podmiot wezwania organu egzekucyjnego, lecz konieczne jest także, aby zobowiązanemu przysługiwała wobec niego określona wierzytelność lub prawo majątkowe, które mogłyby być przedmiotem zajęcia dokonanego przez organ egzekucyjny i w dalszej konsekwencji przeprowadzenia z nich egzekucji w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Rozstrzygając kwestię czasu możliwego do dochodzona należności od dłużnika zajętej wierzytelności, NSA wskazał, że należność ta może być dochodzona tak długo jak trwa postępowanie egzekucyjne, czyli tak długo jak istnieje obowiązek zobowiązanego i tutaj przejawia się współzależność sytuacji prawnej dłużnika zajętej wierzytelności i zobowiązanego. Jednakże NSA zwrócił uwagę, że użyty w treści art. 71a § 9 u.p.e.a. zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" należy interpretować jako przesłankę prawną, a nie faktyczną - skuteczne uchylenie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności ma miejsce w sytuacji wystąpienia okoliczności natury prawnej, np. przedawnienia, potrącenia, wygaśnięcia, nieistnienia wierzytelności. Skoro względy natury prawnej stanowią podstawę skutecznego uchylenia się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności, to także po wydaniu postanowienia zaistnienie takich względów powinno skutkować umorzeniem egzekucji prowadzonej względem dłużnika zajętej wierzytelności. NSA zwrócił uwagę, że ustawa nie wiążę z postanowieniem z art. 71a § 9 u.p.e.a. żadnych konsekwencji wpływających na byt czy charakter prawny zajętej wierzytelności. Nie można więc przyjąć, że zajęta wierzytelność na skutek wydania postanowienia przekształca się w zobowiązanie publicznoprawne dłużnika zajętej wierzytelności, ani tym bardziej, że to postanowienie takie zobowiązanie kreuje jako niezależne od zajętej wierzytelności. Treść zobowiązania, z którego wynika zajęta wierzytelność może być i musi być oceniana z perspektywy przepisów właściwych dla tego zobowiązania. NSA nie zaaprobował stanowiska, że treść obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności należy oceniać według przepisów kształtujących odpowiedzialność zobowiązanego, czyli tak jakby dłużnik zajętej wierzytelności stawał się dłużnikiem podatkowym. Zatem, skoro mamy do czynienia z zobowiązaniem cywilnoprawnym, istnienie obowiązku po stronie dłużnika zajętej wierzytelności musi uwzględniać istnienie samego zobowiązania. Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do wniosku, że dłużnik zajętej wierzytelności w istocie odpowiada nie za zaniedbania wynikające z nieprzekazania zajętej wierzytelności, ale za obowiązek (zobowiązania podatkowe) zobowiązanego, o którym mowa w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Powyższe uwagi NSA uzupełnił o stwierdzenie, że ocena bytu wierzytelności powinna być dokonywana z uwzględnieniem wszystkich właściwych w sprawie przepisów K.c., przepisów dotyczących okresów, po upływie których następuje przedawnienie zobowiązania oraz przepisów, które mają wpływ na bieg terminu tego przedawnienia. Zwrócił uwagę na treść art. 123 § pkt 1 K.c., podkreślając, że nie uzależnia on zaistnienia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia od tego, że stosowne czynności mają zostać podjęte przez wierzyciela. Zaznaczył, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z czynnością podjęta przez organ egzekucyjny, wydanie postanowienia i wystawienie tytułu egzekucyjnego, zmierzającymi w celu dochodzenia roszczenia. Ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem rozważań i oceny WSA, nakazał temu Sądowi rozważenie i ustalenie, mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, czy mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego (zajętej innej wierzytelności pieniężnej). Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga, mimo częściowej jej zasadności, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że dokonując ponownej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Mając na względzie wskazany wyżej przepis, Sąd zaznacza, że w niniejszej sprawie związany jest wykładnią zaprezentowaną w wyroku NSA z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK [...]. Zatem w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż regulacje zawarte w art. 89 § 1 i 2 oraz art. 71a § 1 i 9, art. 71b u.p.e.a. konstytuują podstawy prawne, umożliwiające wyegzekwowanie od dłużnika zajętej wierzytelności tej wierzytelności jako środka egzekucyjnego, ale w żaden sposób nie czynią tego dłużnika odpowiedzialnym za obowiązek zobowiązanego, tym samym trzeciodłużnik nie staje się dłużnikiem obowiązku publicznoprawnego. Jednakże do uznania danego podmiotu za dłużnika zajętej wierzytelności nie wystarczy spełnienie jedynie przesłanki formalnej (faktyczne realizowanie przez ten podmiot wezwania organu egzekucyjnego), ale konieczne jest także, aby zobowiązanemu przysługiwała wobec niego określona wierzytelność lub prawo majątkowe, które mogłyby być przedmiotem zajęcia dokonanego przez organ egzekucyjny i przeprowadzenia z nich egzekucji w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Art. 71 § 9 u.p.e.a., stanowiący podstawę wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty, mówi o bezpodstawnym uchylaniu się od przekazania zajętej wierzytelności jako przesłance prawnej a nie faktycznej. Dłużnik zajętej wierzytelności skutecznie może uchylić się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu w sytuacji wystąpienia okoliczności natury prawnej (przedawnienie, potrącenie, wygaśnięcie, nieistnienie wierzytelności). Zaistnienie takich względów już po wydaniu postanowienia z art. 71a § 9 u.p.e.a. powinno skutkować umorzeniem egzekucji prowadzonej względem dłużnika zajętej wierzytelności. U.p.e.a. nie wiąże bowiem z ww. postanowieniem żadnych konsekwencji, wpływających na byt, czy charakter prawny zajętej wierzytelności. Zatem nie można przyjąć, że zajęta wierzytelność na skutek wydania postanowienia z art. 71a § 9 u.p.e.a. przekształca się w zobowiązanie publicznoprawne dłużnika zajętej wierzytelności, ani tym bardziej, że to postanowienie takie zobowiązanie kreuje, jako niezależne od zajętej wierzytelności. Treść zobowiązania, z którego wynika zajęta wierzytelność musi być oceniana z perspektywy przepisów właściwych dla tego zobowiązania, a nie według przepisów kształtujących odpowiedzialność zobowiązanego. Dłużnik zajętej wierzytelności nie staje się dłużnikiem podatkowym. Zatem, istnienie obowiązku po stronie dłużnika zajętej wierzytelności musi uwzględniać istnienie samego zobowiązania, zaś ocena bytu wierzytelności powinna być dokonywana z uwzględnieniem wszystkich właściwych przepisów K.c. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej, poczynione na gruncie niniejszej sprawy, rozważania NSA, należy wskazać, że nie ulega wątpliwości, iż wynikająca z faktury z [...] czerwca 2015 r. należność jest zobowiązaniem cywilnoprawnym skarżącego względem spółki A. Konsekwencją tego musi być stwierdzenie, że ani zajęcie u skarżącego w dniu [...] września 2015 r. (zawiadomieniem o zajęciu z dnia [...] września 2015 r.) ww. wierzytelności, ani wydanie wobec skarżącego w dniu [...] sierpnia 2016 r. postanowienia w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a., jak i wydanie wobec niego w oparciu o to postanowienie tytułu wykonawczego z [...] października 2016 r., nie przekształciło tego zobowiązania cywilnoprawnego spółki wobec skarżącego w zobowiązanie publicznoprawne skarżącego. Z powołanym w zaskarżonym postanowieniu przez Dyrektora IAS wyrokami NSA (m. in. o sygn. akt II FSK [...]) Sąd w pełni się zgadza, ale nie dotyczą one bezpośrednio problemu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. Sąd zauważa jednak, że wyrok NSA w niej wydany (III FSK [...]) wpisuje się w prezentowaną w orzeczeniach, powołanych przez organ odwoławczy, linię orzeczniczą. W wyroku o sygn. II FSK [...] NSA przyjął koncepcję jedności egzekucji zasadniczej (kierowanej do zobowiązanego, który jest dłużnikiem podatkowym) oraz tej, w której egzekwuje się zajętą wierzytelność od jej dłużnika. Samo wystawienie tytułu wykonawczego wobec trzeciodłużnika nie prowadzi do odrębnej egzekucji, zaś czynność ta jest wyjątkiem od generalnej zasady, że tytuł wykonawczy wystawia wierzyciel. Ten odrębny tytułu jest dokumentem niezbędnym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego i wywodzi się z egzekucji zobowiązania zasadniczego, stanowiąc jedynie konieczny środek uzyskania kwot zaliczanych na poczet tegoż zobowiązania zasadniczego. NSA stwierdził też, że ten pogląd nie stoi na przeszkodzie istnieniu i respektowaniu w egzekucji zajętej wierzytelności uprawnień do wniesienia przez jej dłużnika zarzutów w oparciu o art. 33 u.p.e.a., a także do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, wniosku o umorzenie lub zawieszenie egzekucji – o ile jednak te uprawnienia związane są z egzekucją zajętej wierzytelności, a nie z egzekucją zasadniczego zobowiązania prowadzoną wobec zobowiązanego. Rozważania te w pełni uzupełniają konstatację zawartą w wyroku o sygn. III FSK [...], że dłużnik zajętej wierzytelności nie staje się dłużnikiem podatkowym, niemniej jednak organ odwoławczy doprowadziły do błędnego przyjęcia, że egzekwowanym od dłużnika zajętej wierzytelności obowiązkiem nie jest wierzytelność cywilnoprawna zobowiązanego, lecz jego podatkowe zobowiązanie wobec Skarbu Państwa. Organ egzekucyjny z chwilą skutecznego zajęcia wierzytelności u trzeciodłużnika staje się jedynie podmiotem uprawnionym do odbioru tej wierzytelności, a z chwilą wystawienia wobec trzeciodłużnika tytułu wykonawczego – podmiotem uprawnionym do zaspokojenia zaległości podatkowych dłużnika podatkowego (spółka) z wierzytelności przysługującej mu od trzeciodłużnika (skarżący). Oczywistym jest, że od trzeciodłużnika na podstawie wystawionego wobec niego tytułu wykonawczego nie można egzekwować przedawnionego długu podatkowego zobowiązanego, niemniej jednak trzeciodłużnik (jak wskazuje choćby powołane przez Dyrektora IAS orzecznictwo NSA) może powoływać się na przedawnienie wierzytelności, która została przez organ egzekucyjny u niego zajęta i z której toczy się egzekucja. Zatem względem należności zobowiązanego (w kontrolowanej sprawie – spółki A biegną terminy przedawnienia uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej, zaś względem wierzytelności zajętej u trzeciodłużnika będą miały zastosowanie przepisy regulujące przedawnienie w K.c., skoro jest to zobowiązanie cywilnoprawne skarżącego wobec spółki, a nie administracyjne skarżącego wobec Skarbu Państwa. W egzekucji zajętej wierzytelności wniosek trzeciodłużnika o umorzenie tej egzekucji z powołaniem się na przedawnienie zajętej wierzytelności jest dopuszczalny (nie kwestionuje tego uprawnienia orzecznictwo NSA, wręcz przeciwnie – w pełni je podkreśla) i obowiązkiem organu egzekucyjnego jest rozpatrzenie takiego wniosku, przez przeanalizowanie go pod kątem podniesionej w nim przesłanki przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym tut. Sąd wyroku stwierdził, że ocena bytu zajętej wierzytelności powinna być dokonywana z uwzględnieniem wszystkich właściwych przepisów K.c., nie tylko dotyczących okresów przedawnienia, ale także przepisów, które mają wpływ na bieg tego przedawnienia. Podkreślenia zatem wymaga, że kwestię przedawnienia roszczeń reguluje TYTUŁ VI KSIĘGI PIERWSZEJ powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z jej art. 120 § 1 (zdanie pierwsze) bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Natomiast z art. 118 K.c. wynika, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata. Zgodnie z wprowadzoną z dniem 9 lipca 2018 r. zmianą – koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego, chyba że termin przedawnienia jest krótszy niż dwa lata. Przepisem szczególnym w stosunku do powyższych regulacji art. 118 K.c. jest art. 554 tej ustawy, zgodnie z którym roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczenia rzemieślników z takiego tytułu oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych przedawniają się z upływem lat dwóch. Zatem przyjęty dotychczas, jako podstawa orzekania, stan faktyczny, w świetle dokonanej w wyroku NSA z 3 marca 2021 r. III FSK [...] wykładni przepisów u.p.e.a. i wskazań Sądu tam zawartych, nie jest wystarczający do stwierdzenia przez Sąd rozpoznający skargę, który z terminów przedawnienie rozpoczął w stosunku do należności objętej fakturą z [...] czerwca 2015 r. bieg. Z faktury tej nie wynika, czy sprzedaż nieruchomością nią objęta jest sprzedażą dokonaną w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy (dwuletni okres przedawnienia roszczeń), bądź czy roszczenie z niej wynikające związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej (okres przedawnienia trzyletni). Jednakże poczynienie takich ustaleń w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest niezbędne. Z ww. faktury wynika że termin płatności należności objętej tą fakturą (kwota [...] zł) przypadał na 31 grudnia 2015 r., a zatem w tym dniu roszczenie stało się wymagalne, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 120 § 1 K.c., ponieważ z dniem 1 stycznia 2016 r. rozpoczął się bieg przedawnienie wynikającego z tej faktury roszczenia. Sąd nie dopatrzył się w okolicznościach niniejszej sprawy, takich które powodowałyby zawieszenie biegu przedawnienia (art. 121 K.c.). Okoliczności takich nie podnosił również skarżący. Kwestią, której rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny nakazał tut. Sądowi jest natomiast rozważenie i ustalenie, mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, czy mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego. NSA zwrócił uwagę, że w okolicznościach niniejszej sprawy "mamy do czynienia z czynnością podjęta przez organ egzekucyjny, wydanie postanowienia i wystawienie tytułu egzekucyjnego, zmierzającymi w celu dochodzenia roszczenia". Mając na uwadze powyższą kwestię należy wskazać, że przerwanie przedawnienia roszczeń cywilnoprawnych reguluje art. 123 K.c., który w § 1 stanowi, że bieg przedawnienia przerywa się: 1) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia; 2) przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje; 3) przez wszczęcie mediacji. Rozważając, zgodnie z nakazem NSA, ewentualne zastosowanie art. 123 § 1 pkt 1 K.c. w okolicznościach niniejszej sprawy i przyjmując za NSA, że czynności, o których mowa w tym przepisie nie muszą zostać powzięte przez wierzyciela, Sąd stwierdza, że wydanie postanowienia w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a., jak i wydanie w oparciu o to postanowienie tytułu wykonawczego wobec trzeciodłużnika, stanowią okoliczność przerywającą bieg przedawnienia, o której mowa w powołanym wyżej przepisie K.c. Stanowi on bowiem, że bieg przedawnienia przerywa się "przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju". Wyjaśniając powyższe stwierdzenie należy wskazać, że ww. przerwa może być spowodowana przez wierzyciela, jak i przez dłużnika, zaś przyczynami przerwania biegu terminu przedawnienia mogą być zarówno zdarzenia (czynności) w znaczeniu materialnoprawnym, jak i o charakterze procesowym [zob. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II , WKP 2012]. Odnosząc powyższe do specyfiki niniejszej sprawy, niezbędnym staje się powołanie regulacji u.p.e.a. Na podstawie jej art. 67a § 1 organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego albo zajęcia ruchomości wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Oznacza to, że z chwilą skutecznego zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego przez organ egzekucyjny przechodzą na ten organ wszelkie uprawnienia zobowiązanego wynikające z zajętych wierzytelności lub praw, związane z ich realizacją. Zajęcie wierzytelności musi być dokonane w sposób prawnie skuteczny, tj. przewidziany w przepisach u.p.e.a. Tylko wtedy następuje bowiem przeniesienie na organ egzekucyjny wszelkich uprawnień zobowiązanego, które wynikają z zajętych wierzytelności lub praw. Konsekwencją skutecznego zajęcia jest możliwość wykonywania przez organ wszelkich praw zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Organ egzekucyjny wstępuje w miejsce zobowiązanego, natomiast trzeciodłużnikowi nie wolno wypłacać zobowiązanemu zajętej kwoty, lecz jest on zobowiązany do jej przekazania organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej od dłużnika podatkowego należności. Innymi słowy, poprzez omawiane zajęcie wierzytelności organ egzekucyjny wstępuje w prawa zobowiązanego nie tylko w toczącej się sprawie. Może on składać za zobowiązanego wszelkie oświadczenia woli i dokonywać czynności cywilnoprawnych związanych z realizacją zajętych praw i korzystać z rzeczy, o ile jest to niezbędne do przeprowadzenia egzekucji [zob. Kijowski Dariusz Ryszard (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II; LEX 2015]. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że po skutecznie dokonanym zajęciu wierzytelności, organ egzekucyjny staje się wierzycielem zajętej kwoty, skoro co do niej wstąpił w prawa zobowiązanego w stosunku do jego dłużnika. Natomiast art. 71b u.p.e.a. daje temuż organowi egzekucyjnemu uprawnienie do ściągnięcia zajętej wierzytelności od dłużnika w trybie egzekucji administracyjnej, przy czym tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności jej zajęcia. Oznacza to, że organ egzekucyjny, który z mocy skutecznego zajęcia wierzytelności wszedł w prawa zobowiązanego w stosunku do tej wierzytelności, poprzez możliwość wystawienia tytułu wykonawczego (art. 71b u.p.e.a.) i prowadzenia na jego podstawie egzekucji administracyjnej zajętej wierzytelności występuje w podwójnej roli - wierzyciela i organu powołanego do egzekwowania roszczeń danego rodzaju, tj. roszczeń dłużnika w stosunku do zajętej wierzytelności. Obligatoryjną czynnością organu egzekucyjnego, poprzedzającą wystawienie tytułu wykonawczego, jest wydanie postanowienia w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a., w którym organ określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Dopiero ustalenie tej kwoty określi należność, w stosunku do której organ egzekucyjny wykonuje prawa zobowiązanego, a tym samym może być wystawiony tytuł wykonawczy. Wydanie tego postanowienia jest zwieńczeniem uregulowanej w art. 71a u.p.e.a. procedury kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego (zajęcia wierzytelności) i zapada ono tylko w sytuacji, gdy dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania jej (bądź jej części) organowi egzekucyjnemu, otwierając drogę do wyegzekwowania tej kwoty od trzeciodłużnika w trybie egzekucji administracyjnej. Jego wydanie jest niezbędne do wystawienia przeciwko temu dłużnikowi tytułu wykonawczego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu, wydanie postanowienia w trybie art. 71 § 9 u.p.e.a., podobnie jak następujące po nim wystawienie tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem w stosunku do objętej postanowieniem kwoty, są czynnościami przedsięwziętymi bezpośrednio w celu zaspokojenia roszczenia przysługującego zobowiązanemu od dłużnika. Nie jest natomiast czynnością przedsięwziętą w celu dochodzenia roszczenia, skoro dłużnik zajętej wierzytelności mógł jej przysługiwanie zobowiązanemu zakwestionować na etapie zajęcia wierzytelności, będąc wezwanym do złożenia oświadczenia w trybie art. 89 § 3 u.p.e.a. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK [...], podmiot do którego zajęcie jest kierowane staje się dłużnikiem zajętej wierzytelności, o której mowa w art. 89 § 1 u.p.e.a., z chwilą doręczenia mu stosownego zawiadomienia, w przypadku gdy wierzytelność istnieje i przysługuje dłużnikowi na podstawie określonego stosunku prawnego. Termin tygodniowy do złożenia oświadczenia z art. 89 § 3 u.p.e.a. nie ma charakteru zawitego, jednakże brak takiego oświadczenia lub złożenie nienależytego oświadczenia ma ten skutek, że okoliczności faktyczne, co do których oświadczenie takie miało być złożone mogą być potraktowane jako ich przyznanie. Powracając do okoliczności kontrolowanej sprawy, jak i rozpoznawanej skargi, należy podzielić jej zarzut naruszenia art. 71a i art. 71b u.p.e.a. przez przyjęcie, że skoro z ww. regulacji wynika, iż obowiązek nimi objęty nie podlega egzekucji sądowej, to wierzytelności te nie mają charakteru cywilnoprawnego. To błędne założenie spowodowało, że organy nie ustaliły, który z uregulowanych w K.c. okresów przedawnienia roszczeń ma zastosowanie do należności skarżącego, objętej fakturą z [...] czerwca 2015 r. Nie stwierdziły również, czy i w którym momencie bieg przedawnienia został przerwany. Niemniej jednak naruszenia te nie miały wpływu na wynik sprawy. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika bowiem (o czym była już mowa wyżej), że z dniem 1 stycznia 2016 r. rozpoczęło bieg przedawnienie roszczenia, wynikającego z faktury z [...] czerwca 2015 r. Bieg ten przerwało wydanie w trybie art. 79a § 9 u.p.e.a. postanowienia z [...] sierpnia 2016 r., którym została określona kwota zajętej wierzytelności ([...] zł). Należy uściślić, że jedynie co do tej kwoty cywilnoprawnego roszczenia zobowiązanego względem trzeciodłużnika przedawnienie przestało biec. Po przerwaniu biegu przedawnienia nie zaczęło ono biec na nowo (art. 124 § 1 K.c.), albowiem – jak już wyżej wyjaśniono – czynnością, która bieg przedawnienia przerwała, było wydanie przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem zajętej skutecznie u trzeciodłużnika wierzytelności, postanowienia z art. 71a § 9 u.p.e.a. Wydanie zatem tego postanowienia jest czynnością przed innym organem powołanym do egzekwowania roszczeń danego rodzaju, przedsięwziętą bezpośrednio w celu zaspokojenia roszczenia. Natomiast w myśl art. 124 § 1 K.c. w razie przerwania przedawnienia przez czynność w postępowaniu przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym albo przez wszczęcie mediacji, przedawnienie nie biegnie na nowo, dopóki postępowanie to nie zostanie zakończone. Zatem w kontrolowanej sprawie, dopóki nie zostanie zakończona wobec skarżącego egzekucja zajętej u niego wierzytelności zobowiązanego, przedawnienie tego roszczenia na nowo nie będzie biec. Zakończenie tej egzekucji może nastąpić np. w wyniku wyegzekwowania od skarżącego objętej postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. należności, czy w wyniku przedawnienia należności podatkowej zobowiązanego. Sąd stwierdza zatem, że wydając zaskarżone postanowienie, mimo naruszenia przez Dyrektora IAS powołanych wyżej przepisów, a co za tym idzie wadliwego uzasadnienia kwestionowanego rozstrzygnięcia, odpowiada ono prawu. Wniosek skarżącego o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia podlegał oddaleniu. Na marginesie należy jeszcze dodać, że w niniejszej sprawie Sąd nie wziął pod uwagę podnoszonej przez organ okoliczności wygaśnięcia przysługującej zobowiązanemu od trzeciodłużnika należności wskutek zapłaty. Na tę okoliczność nie powoływał się skarżący w złożonym wniosku o umorzenie prowadzonego względem niego postępowania egzekucyjnego, ani nie nakazał tut. Sądowi jej badania Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając poprzedni wyrok. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.