I SA/Po 429/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011r. sprawy ze skargi I. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę W dniu [...] I B złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wstrzymanie wykonania wydanych przez ten organ decyzji z dnia [...].: - Nr [...], uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 rok w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalającej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], - Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 rok w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu podatniczka podniosła, że kwoty wskazane w powyższych decyzjach znacznie przekraczają jej aktualne możliwości finansowe, i że nie posiada dostatecznych środków finansowych na ich pokrycie. Zaznaczyła, że prowadzi działalność gospodarczą (lombard), a przedsiębiorstwa z tej branży znajdują się obecnie w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Podatniczka wskazała, że z powodu spadku rentowności tego typu działalności, cały czas ponosi straty i w celu utrzymania się na rynku zmuszona jest nawet "dokładać do interesu". Skarżąca podkreśliła także, że jest jedynym żywicielem rodziny. Ma na utrzymaniu dzieci, a to wiąże się ze znacznymi wydatkami. Podatniczka podniosła również, że spłacenie przez nią kwot wskazanych w decyzjach nie jest możliwe. Natomiast przeprowadzenie egzekucji należnego zobowiązania mogłoby spowodować konieczność zaprzestania prowadzenia działalności i ogłoszenia upadłości firmy, co w konsekwencji wiązałoby się z dokonaniem zwolnień i obowiązkiem ponoszenia przez Skarb Państwa dodatkowych kosztów związanych z utrzymaniem bezrobotnych, w szczególności zasiłków i składek ZUS. W dniu [...] wniosek podatniczki został przekazany, zgodnie z właściwością, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który postanowieniem z dnia [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji wskazanych we wniosku. W uzasadnieniu zaznaczono, że powołane przez podatniczkę we wniosku argumenty, nie mogą być podstawą do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Organ podkreślił, że podatniczka w toku postępowania podatkowego nie złożyła wniosku o zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji w żadnej z form wskazanych w art. 33d § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej o.p.). Złożenie przez podatniczkę ww. wniosku skutkowałoby obligatoryjnym wstrzymaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji wykonania zaskarżonej decyzji. Na powyższe postanowienie podatniczka złożyła w dniu [...] zażalenie i wniosła o zmianę w całości zaskarżonego aktu. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez bezzasadną odmowę wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Swoje stanowisko poparła tymi samymi argumentami co we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art. 239f §1 o.p. organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1. na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa wart. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania, lub 2. z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Wobec powyższego, w przypadku gdy z wnioskiem występuje strona, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej, wyłącznie po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Organ odwoławczy podniósł również, że w świetle cytowanego przepisu, zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; 6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego; 7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przepis art. 239 f §1 o.p., nie jest oparty na uznaniu administracyjnym, a zatem organ podatkowy pierwszej instancji jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji tylko w przypadku przyjęcia zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d § 2 pkt 1-7 o.p. Podkreślił również, że skarżąca nie złożyła wniosku o zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji w żadnej z form wskazanych w przepisie art. 33d § 2 o.p., a przywołane w zażaleniu argumenty, odnoszące się do sytuacji finansowej podatniczki, nie stanowiły podstawy prawnej do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła w dniu [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o: - zmianę w całości zaskarżonej "decyzji" Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] poprzez wstrzymanie wykonania decyzji wskazanych we wniosku, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej "decyzji" Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez bezzasadną odmowę wstrzymania decyzji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła ponownie argumenty wskazane we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz w zażaleniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie trzeba podkreślić, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który należy przyjąć za podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że na mocy dwóch, ostatecznych w administracyjnym toku instancji, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] został ustalony skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 rok i 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. We wniosku o wstrzymanie wykonania tych decyzji nie wskazała żadnego konkretnego przepisu prawnego, który uzasadniałby wstrzymanie wykonania przedmiotowych decyzji. Skarżąca w osnowie skargi sformułowała ogólny zarzut naruszenia przez organy przepisów prawa proceduralnego poprzez bezzasadną odmowę wstrzymania wykonania decyzji. Nadto, identycznie jak we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, w uzasadnieniu nie powołała się na żaden konkretny przepis prawa procesowego. Przedstawiła jedynie okoliczności faktyczne – aktualnie trudną sytuację rodzinną i finansową – które w jej ocenie, ze względu na ważny interes strony oraz ważny interes publiczny, uzasadniają wstrzymanie wykonania przedmiotowych decyzji. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności wskazania, iż decyzje ostateczne, a więc takie, od których nie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku instancji, zgodnie z przepisem art. 239e o.p., podlegają wykonaniu. Oznacza to, że obowiązek wynikający z takiej decyzji jest wymagalny. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja ostateczna nie podlega wykonaniu, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 lub 2 o.p.. co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W świetle powołanego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z przepisu art. 239f § 1 o.p. wynika, że obligatoryjne wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej przez organ pierwszej instancji może nastąpić zarówno z inicjatywy strony (na wniosek) jak i z urzędu. Nie budzi również wątpliwości, że wstrzymanie wykonania decyzji musi zostać poprzedzone wniesieniem przez stronę skargi do sądu administracyjnego. Podnieść trzeba, że w przypadku gdy z wnioskiem występuje strona, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej, wyłącznie po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Podkreślenia wymaga, że dyspozycja przepisu art. 33d § 2 o.p. w sposób taksatywny wymienia przesłanki, które warunkują obligatoryjne wstrzymanie wykonania decyzji przez organ pierwszej instancji, jeżeli ziści się choćby jedna z nich. Oznacza to, że wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji bez zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji w formie wskazanej w art. 33d § 2 o.p. nie może wywołać zamierzonego przez wnioskodawcę skutku. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej z urzędu, zgodnie z przepisem art. 239f § 1 pkt 2 o.p., następuje po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego. Należy przyjąć, że po dokonaniu prawomocnego wpisu nie jest możliwe wykonanie decyzji do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, nawet jeżeli organ podatkowy nie wyda postanowienia o wstrzymaniu. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w przepisie art. 239f § 1 pkt 1 lub art. 239f § 1 pkt 2 o.p. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Podkreślenia wymaga także, że powołanie się przez skarżącą na trudną sytuację finansową i rodzinną nie mogło w świetle wyżej wskazanych przepisów, stanowić podstawy do uwzględnienia jej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu trafnie wskazał, że art. 239f § 1 o.p. nie jest oparty na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie organy nie dysponowały swego rodzaju "luzem decyzyjnym", a więc możliwością wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, po ustaleniu istnienia którejś z wymienionych w powołanym przepisie przesłanek. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, na podstawie art. 239f § 1 o.p., w sytuacji braku spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie były bezwzględnie zobowiązane, aby negatywnie rozpatrzyć wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Jak wyżej wykazano, organ podatkowy pierwszej instancji byłby zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji tylko w przypadku przyjęcia zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d § 2 pkt 1-7 o.p. Skoro zatem skarżąca, nie złożyła wniosku o zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z przedmiotowych decyzji w żadnej z form wskazanych w przepisie art. 33 d § 2 pkt 1-7 o.p., organ pierwszej instancji w sytuacji braku zaistnienia przesłanki materialnoprawnej do wstrzymania wykonania decyzji zobowiązany był do wydania postanowienia odmawiającego uwzględnienia złożonego wniosku. Należy także podkreślić, że organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień wyjaśniły podatniczce istotne treści przepisów prawnych i sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też podniesiony w skardze zarzut bezzasadnej odmowy wstrzymania wykonania decyzji jest pozbawiony podstaw. Reasumując, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a Sąd nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa materialnego jak i procesowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.