I SA/Po 43/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi IPW na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. prowadzi wobec małżonków I. W. i P. W. (dalej jako: "zobowiązani", "strony" lub "skarżący") postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 8 czerwca 2017 r., o nr [...] i [...], obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 r., określone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] i [...], w kwocie należności głównej [...] zł plus odsetki. Na skutek zastosowania środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanych, prowadzonych przez [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A., do dnia 24 lipca 2017 r. wyegzekwowano łącznie kwotę [...]zł. Pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. zobowiązani, reprezentowani przez pełnomocnika, zgłosili zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a jako ich podstawę wskazali przepisy art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz. 1201 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."). W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów podnieśli, że egzekucja została wszczęta przedwcześnie, nie wystąpiły żadne przesłanki do jej wszczęcia, tytuły wykonawcze zawierają wady, a sama wierzytelność została określona w innej wartości niż powinna. W oparciu o powyższe zobowiązani stwierdzili, że organ egzekucyjny nie powinien przystąpić do egzekucji, gdyż zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 29 § 2 pkt 1 i 3 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uznał zgłoszone przez zobowiązanych zarzuty za bezzasadne oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż podstawy prawne dochodzonego zobowiązania stanowią ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., określające stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. we wskazanych w tych decyzjach kwotach. Zaznaczono, że złożenie skargi do WSA w Poznaniu na powyższe decyzje, nie ma wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, albowiem ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani WSA w Poznaniu nie wstrzymali ich wykonania. Również złożenie wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, nie powoduje zaistnienia żadnej z sytuacji określonych w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ewentualne przyznanie stronom układu ratalnego, powodowałoby zasadność zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Za bezpodstawne uznano twierdzenie zobowiązanych, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki wskazujące na uchylanie się przez nich od wykonania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu, dotychczasowe działania stron nie wskazują, aby istniało prawdopodobieństwo dobrowolnego uregulowania przez nich zaległości podatkowych dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym. W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego określenia obowiązku podlegającego egzekucji z uwagi na niezgodność z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, organ uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), gdyż w sprawie odsetek od zobowiązania podatkowego określonego na podstawie decyzji, nie wydaje się osobnej decyzji. Zaznaczono przy tym, że w naliczaniu odsetek zaistniała przerwa, wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., która co prawda nie została uwzględniona przy wystawianiu tytułów wykonawczych, jednakże wierzyciel dokonał korekty księgowań wyegzekwowanych kwot i zaktualizował wysokość dochodzonej należności. Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Odsetki są więc należnością poboczną naliczaną zgodnie z przepisami O.p. Zdaniem organu treść tytułu wykonawczego w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że dotyczy on danej decyzji określającej zobowiązanie za dany okres. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu niedopuszczalności egzekucji z uwagi na naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a. podkreślono, że z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2367 - w skrócie: "rozporządzenie MF z 2015 r.") wynika, iż to ocenie wierzyciela podlega, czy zastosować w sprawie działania informacyjne służące dobrowolnemu wykonaniu obowiązków, natomiast w sytuacji gdy łączna wysokość należności pieniężnych przekracza [...] zł i nie zostały podjęte działania informacyjne, należy niezwłocznie wystawić tytuł wykonawczy. Co do niezasadności zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. organ podniósł, że w spornych tytułach wykonawczych podał podstawę prawną braku obowiązku doręczenia zobowiązanym upomnienia, tj. § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 131 - w skrócie: "rozporządzenie MF z 2014 r.") Odnosząc się do stwierdzenia, że z rachunków bankowych zostały pobrane wszystkie środki pieniężne, przez co naruszony został art. 8 § 1 pkt 5 i 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny stwierdził, że w toku egzekucji powołany przepis nie został naruszony, a kwota 760 zł, o której mowa w przepisie, dotyczy pieniędzy będących w posiadaniu zobowiązanego, a nie wierzytelności z rachunku bankowego. Kwestionując powyższe postanowienie w zażaleniu zobowiązani wnieśli o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 6 § 1 i § 1b, art. 27 § 1 pkt 12, art. 34 § 4, art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a także § 4 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia MF z 2015 r. W uzasadnieniu żalący się podnieśli m.in., że w sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego, określone w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskutek błędnego określenia odsetek, tj. w kwocie innej niż należna, już w chwili wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela. W tym kontekście podkreślili, że naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, za który nie są one należne, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, co stanowi podstawę zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto zarzucili brak zwolnienia z egzekucji środków otrzymywanych ze świadczenia wychowawczego (program "500+"), pomimo przedłożenia stosownych wyciągów z rachunków bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...]: 1. uchylił w całości postanowienie organu I instancji; 2. uznał za zasadne zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; 3. uznał za niezasadne zarzuty z art. 33 § 1 pkt 3, 6, 7 i 10 u.p.e.a.; 4. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 8 czerwca 2017 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela stanowiska organu egzekucyjnego, co do możliwości skorygowania tytułu wykonawczego, który nie uwzględnia przerwy w naliczaniu odsetek i określa dochodzoną należność w wyżej kwocie - w drodze dokonania przez wierzyciela korekty księgowań wyegzekwowanych kwot i zaktualizowania wysokości dochodzonej należności. Organ II instancji potwierdził, że w sprawie wystąpiła wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przerwa w naliczaniu odsetek, za okres od 17 lutego 2017 r. do 16 maja 2017 r., której wierzyciel nie uwzględnił w wystawionych w dniu 8 czerwca 2017 r. tytułach wykonawczych. Podkreślono, że pojęcie "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w przepisie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki. Odsetki są jednym z elementów obowiązku podatkowego i powinny być wskazane w tytule wykonawczym w prawidłowej wysokości. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z uwagi na powyższe okoliczności, organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut dotyczący żądania wykonania nieistniejącego obowiązku, w wyniku błędnego naliczenia kwoty odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. stwierdzono, że tytuły wykonawcze z dnia 8 czerwca 2017 r. sporządzone zostały według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1305 - w skrócie: "rozporządzenie MF z 2016 r.") i zawierają wszystkie elementy, o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie ich wystawienia). Na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Kontrola formalna nie może natomiast prowadzić do oceny prawidłowości dokonanych w tytułach wykonawczych wpisów. Uznając za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. wskazano, że w poz. 9 w części E tytułu wykonawczego, podano podstawę prawną braku obowiązku doręczenia zobowiązanym upomnienia, tj. § 2 pkt 1-9 rozporządzenia MF z 2014 r. Stwierdzając bezzasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. podniesiono, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. stanowiły podstawę wystawienia powyższych tytułów wykonawczych, w których wskazane zostały należności określone tymi decyzjami. Ujawniona różnica między kwotą określoną w ostatecznej decyzji organu II instancji, a kwotą wskazaną w tytule wykonawczym, wynika z zarachowania na dochodzone zaległości podatkowe, kwot stanowiących nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przysługujących P. W.. Uznając za chybiony zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., organ II instancji zwrócił uwagę, że w przepisie tym chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Skoro więc przepisy u.p.e.a. stanowią, że należności wskazane w tytułach wykonawczych (zaległości podatkowe) podlegają egzekucji administracyjnej, to nie można mówić o niedopuszczalności egzekucji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wyjaśniono, że na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2014 r. egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W kwestii zarzutu braku odniesienia się w zaskarżonym postanowieniu do żądania zwolnienia z egzekucji rachunków bankowych, na które wpływają środki pieniężne z programu Rodzina 500+, wskazano, że wniosek o zwolnienie z egzekucji złożony przez zobowiązanych w powyższym zakresie, został załatwiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uznanie chociażby jednego z zarzutów podniesionych przez stronę za zasadny, skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego w całości, a skoro taka sytuacja nastąpiła w rozpoznawanej sprawie to postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 8 czerwca 2017 r. należało umorzyć. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. W. i P. W., reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której uznano za niezasadne zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 3, 6, 7 i 10 u.p.e.a. Formułując zarzuty autorzy skargi stwierdzili, że organ II instancji błędnie nie uznał ich zarzutów, w świetle których: 1. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przedwcześnie, 2. egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku, wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a., 3. egzekucja była niedopuszczalna, 4. zobowiązanym nie zostało doręczone upomnienie, o którym mowa w art 15 § 1 u.p.e.a., 5. tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdzili, że Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w P. słusznie uwzględnił podniesione przez nich w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i uchylił postanowienie organu I instancji oraz umorzył postępowanie egzekucyjne, a błędnie rozpoznał pozostałe zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 3, 6, 7 i 10 u.p.e.a., uznając je za niezasadne, a także nieprawidłowo rozpoznał zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. W zakresie zawartych w skardze zarzutów skarżący w pełni powielili argumenty uprzednio podniesione w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Ponadto wskazali, że konsekwencją wadliwie prowadzonego postępowania było naruszenie przez organy obu instancji zasad ogólnych postępowania, w szczególności przepisów: art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 13 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. - w skrócie: "K.p.a."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone postanowienie według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego, a jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał za niezasadne wniesione przez skarżących zarzuty na prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowanie egzekucyjne, których podstawę stanowiły przepisy art. 33 § 1 pkt 3, 6, 7 i 10 u.p.e.a. Jednocześnie warto w tym miejscu przypomnieć, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy uwzględnił zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w konsekwencji czego uchylił postanowienie organu I instancji, a postępowanie egzekucyjne umorzył, zgodnie z żądaniem stron. Zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Katalog zarzutów ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Obowiązuje przy tym siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty, w terminie otwartym na ich wniesienie. Na skutek złożonych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w dyspozycji przepisu art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3862/13; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Materialnoprawną podstawę wniesionych przez skarżących zarzutów, które są istotą rozpoznawanej skargi, stanowiły przepisy art. 33 § 1 pkt 3, 6, 7 i 10 u.p.e.a., co oznacza, że dopatrywali się oni uchybień prowadzonego wobec nich postępowania egzekucyjnego na skutek: - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej - braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; - niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny zgłoszonych przez skarżących zarzutów, w konsekwencji czego zasadny okazał się zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i jednocześnie trafnie przyjęto bezzasadność zarzutów z art. 33 § 1 pkt 3, 6, 7 i 10 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., o nr [...] i [...], określające skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. stanowiły podstawę wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 8 czerwca 2017 r., o nr [...] i [...], w których wskazane zostały należności określone tymi decyzjami. Prawidłowo także organ II instancji podniósł, że różnica między kwotą określoną w ostatecznej decyzji z dnia [...] r., a kwotą wskazaną w tytule wykonawczym, wynikała z zarachowania na dochodzone zaległości podatkowe kwot stanowiących nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przysługujących P. W.. W zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd zauważa, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w tym przepisie, zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3535/15). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć przy tym źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy rozdziału III O.p. Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że zasadnie organ II instancji uznał za bezzasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Skoro bowiem przepisy u.p.e.a. stanowią, że wskazane w tytułach wykonawczych z dnia 8 czerwca 2017 r. zaległości podatkowe podlegają egzekucji administracyjnej, to tym samym brak było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut braku doręczenia zobowiązanym upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a więc zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Jeżeli okaże się, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wszczęte zostało bez uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia, to w takim wypadku za zasadny uznać należy zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego. W konsekwencji za nieprawidłowe uznać także należy zaznaczenie w tytule wykonawczym, że upomnienie zostało prawidłowo doręczone. Obowiązek doręczenia upomnienia nie dotyczy jednak rozpoznawanej sprawy. Organ egzekucyjny wyjaśnił bowiem brak wcześniejszego doręczenia skarżącym upomnienia, powołując się na § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2014 r., zgodnie z którym, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Tym samym wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie ziściły się warunki do prowadzenia egzekucji administracyjnej, pomimo braku uprzedniego doręczenia zobowiązanym upomnienia. Odnosząc się do ostatniego ze sformułowanych w petitum skargi zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., czyli niedopełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzono egzekucję wobec skarżących, spełniają wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Istotnym jest, że przepis art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. zawiera wymogi formalne. Zobowiązany winien zatem wykazać, że tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Kontrola formalna, na co trafnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonym akcie, nie może natomiast prowadzić do oceny prawidłowości dokonanych w tytułach wykonawczych wpisów, do czego w istocie dążyli skarżący. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej procedował w sprawie prawidłowo i trafnie uznał za niezasadne zarzuty z art. 33 § 1 pkt 3, 6, 7 i 10 u.p.e.a. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania, w szczególności przepisów: art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 13 K.p.a. Sąd miał również na uwadze, że organ odwoławczy wydał w istocie orzeczenie reformatoryjne i w rezultacie umorzył postępowanie egzekucyjne, działając zgodnie z żądaniem stron. Nie sposób odmówić racji organowi odwoławczemu, że uznanie za zasadny choćby jednego z zarzutów, skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego w całości. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego w części postanowienia, które jest co do zasady zgodne z prawem. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.