I SA/Po 431/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2008r. E. D. złożyła w Urzędzie Skarbowym P.-J. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, w którym wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, zaliczki na podatek w kwocie [...] zł, w pozycji 112 nie wskazała wysokości należnego podatku, natomiast nadpłatę - w wysokości [...] zł. Po wezwaniu organu podatkowego I instancji strona przedłożyła informację o dochodach PIT-11 za rok 2007 wraz z zaświadczeniem z dnia [...] kwietnia 2010r. Instytutu Logistyki i Magazynowania w P., z którego wynikało, że przychód w wysokości [...] zł został wypłacony przez pracodawcę w ramach projektów finansowanych/współfinansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Wynagrodzenie to dotyczy prac realizowanych w ramach 6 programu Ramowego w projektach FREIGHTWISE i BRIDGE oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG w ramach projektów CORELOG, ENLOCC i Inter Balic. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P-J określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego, należnego za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem tego organu z dnia [...] września 2010r. ustalono, że wynagrodzenie wypłacone E. D. w związku z realizacją projektów w ramach 6 Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u,p.d.o.f.), gdyż wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, jak również strona nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji strona w analizowanym 2007r. nie uzyskała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż wypłacone wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż strona nie realizowała programu finansowego z bezzwrotnej pomocy oraz że nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu. Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, w dniu [...] stycznia 2011r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy lub uchylenie w całości powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - prawa materialnego, poprzez nie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) u.p.d.o.f. oraz poprzez błędne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) - prawa procesowego poprzez nie ustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8 poz.60 dalej O.p.) i z zasadą przekonywania wynikającą z art. 124 tej samej ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, które w jej ocenie wskazuje, że otrzymane w badanym roku wynagrodzenia jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem strony będąc pracownikiem osoby prawnej realizowała cel programu, co zostało poświadczone przez zakład pracy. W złożonym odwołaniu strona podniosła, że organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie podatkowe nie uwzględnił stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w pismach, które podatniczka powołała w postępowaniu oraz wyrokach sądów administracyjnych, co w przekonaniu strony jest pominięciem jej argumentacji, a takie działanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Podnosi, że Naczelnik Urzędu Skarbowej przyznał, że podatniczka bezpośrednio realizowała cel programu, natomiast uznał, że wynagrodzenie było finansowane ze środków pracodawcy, które następnie były pokrywane ze środków unijnych, co nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. E.D. podnosi, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy wypłacanie środków bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe następuje za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania, czy środki wypłacone są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Stanowisko powyższe wsparła orzecznictwem sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy przychylił się do argumentacji organu I instancji, iż wynagrodzenie podatniczki uzyskane w 2007r., w związku z realizacją 6 Programu projekt TRACEBACK oraz 7 Programu Ramowego projekt KOMODA nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Nie zachodzą bowiem przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., które są warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy ww. przepisu podkreślił, że jego zdaniem strona nie uzyskiwała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż wypłacone jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy, tj. Instytutu Logistyki i Magazynowania w P. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.f. są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę lub pozostawienia wynagrodzenie do dyspozycji podatnika. Osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe, chyba przepisy przewidują ulgi lub zwolnienia. Podatnik, aby mógł skorzystać ze zwolnienia musi wykazać, ze w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy podlega zwolnieniu podatkowemu. W ocenie organu strona nie uzyskała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż wypłacone jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy. Późniejsze refinansowanie pracodawcy wynagrodzenia ze środków unijnych nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe. Źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. W ocenie organu oznacza to, że dochód podatnika nie pochodzi ze środków wskazanych w ww. art.21 ust.1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Organ podatkowy dokonując natomiast analizy drugiej części przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., zapisanej pod lit. b) ww. artykułu, zwrócił uwagę, iż zawiera ona zarówno przesłankę pozytywną, tzn. musi nastąpić "bezpośrednia realizacja" czynności wykonywanych w związku z realizowanym programem oraz przesłankę negatywną, z której wynika, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym zlecono (bez względu na rodzaj zawartej umowy z pracownikiem), realizację tych czynności. W ocenie organu odwoławczego z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka pozytywna zawarta w ww. przepisie, ponieważ beneficjentem środków pomocowych był Instytut Logistyki i Magazynowania w P. a podatniczka jedynie realizowała powierzone jej zadania w sposób pośredni, na podstawie zawartej z Instytutem umowy o pracę. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka pozytywna, zawarta w przepisie art. 21ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Odnosząc się natomiast do przesłanki negatywnej organ stwierdził, że została spełniona. Podatnik bowiem wykonywał zlecone zadania związane z realizacją 6 Programu Ramowego - Freightwise i Traceback, programu INTERREG III C Enlocc oraz INTERREG III B Corelog - na podstawie zawartej umowy o pracę. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzuty naruszenia z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p podkreślił, że stroną w postępowaniu prowadzonym zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji jak i organ odwoławczy była E. D., a kwestia zobowiązań podatkowych Instytutu Logistyki i Magazynowania w P. nie była przedmiotem prowadzonego postępowania. Zarzut naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy uznał za bezzasadny, a co do ustosunkowania się organu I instancji do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych zauważył, że w orzecznictwie funkcjonują orzeczenia prezentujące odmienne od wskazanego przez stronę stanowiska. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pisma Ministra Finansów wskazane przez stronę w odwołaniu nie zostały wydane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy O.p. wobec powyższego nie stanowią wiążącej interpretacji prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Przedstawiając argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Naruszenie art. 121 i art. 124 O.p. W ocenie skarżącej, mechanizm finansowania projektów w ramach 6 Programu Ramowego oraz 7 Programu Ramowego nie daje podstaw do stwierdzenia, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu bezpośredniej realizacji celów tych projektów nie stanowi pomocy otrzymanej ze środków pomocy bezzwrotnej, a co za tym idzie, że nie jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podatniczka podkreśliła, dla zastosowania omawianego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów konieczne jest, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Skarżąca stwierdziła, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie osoba, której powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i która ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Z tych też względów skarżąca wywiodła, że jako pracownik Instytutu Logistyki i Magazynowania w 2008r. bezpośrednio realizowała cele 6 Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG finansowanych z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Zatem otrzymywane w tym czasie wynagrodzenie, powinno podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/2007. W złożonej skardze strona podniosła również, iż interpretacja tych samych przepisów, w odniesieniu do identycznych co do meritum spraw, przez ten sam organ, w całkowicie odmienny sposób nie budzi zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając to twierdzenie skarżąca wskazała interpretację indywidualną z dnia [...].03.2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (nr[...] ). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podlega wynagrodzenie uzyskane w 2007 r. przez podatniczkę, w związku z realizacją programów finansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, którą ustalono podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych, należnego za 2007 r. w kwocie [...] zł. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że podatniczka w 2007 r. zatrudniona była, na podstawie umowy o pracę przez Instytut Logistyki i Magazynowania w P. i w ramach stosunku pracy uczestniczyła w realizacji projektów w ramach 6 Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Kwota przychodu w wysokości [...]zł została wypłacona przez pracodawcę w ramach projektu finansowanego ze środków przychodzących z Unii Europejskiej. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Aby zatem dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. W ocenie Sądu podatniczka nie spełnia warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. W świetle tych uwag w rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił, że E.D. nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie realizowała bowiem bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, była jedynie pośrednim wykonawcą określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego, która swoją pracą - na podstawie zawartej z Instytutem Logistyki i Magazynowania umowy o pracę - pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu. Jednak jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego nie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Pozbawione są wobec tego racji twierdzenia autora skargi, sprowadzające się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby, będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a i lit. b u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Należy podkreślić, że dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, zdaniem Sądu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie II FSK 255/09 i z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie II FSK 251/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia, pul. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ podatkowy i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ I. Kucznerowicz /-/ J. Małecki /-/ K. Nikodem