I SA/Po 432/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. P. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem 6 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka wskazała, że jest spółką zarejestrowaną w kraju i jest krajowym rezydentem podatkowym oraz podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest spółką dedykowaną do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych, a następnie komercyjne wdrożenie ich efektów poprzez budowę zakładu produkcji autobusów zasilanych wodorowymi ogniwami paliwowymi wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W ramach realizowanej inwestycji spółka uzyskała decyzję A. R. P. S.A. nr [...] z dnia 17 sierpnia 2021 r. o wsparciu (dalej jako: "decyzja o wsparciu") wydaną na podstawie art. 13, art. 14 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752; w skrócie: "ustawa WNI") w związku z § 3, § 4, § 7 i § 8 ust. 7 obowiązującego w dacie jej wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713; w skrócie: "Rozporządzenie WNI"), w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Specjalną Strefą Ekonomiczną E.-P. M. wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji warunków decyzji o wsparciu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1708), i na podstawie § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie ustalenia obszarów i przypisania ich zarządzającym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1698). Decyzja o wsparciu obejmuje realizację nowej inwestycji w postaci utworzenia nowego zakładu, zlokalizowanego w Ś., w województwie [...], na oznaczonej w decyzji o wsparciu nieruchomości. Decyzja o wsparciu wnioskodawcy dotyczy prowadzenia, na terenie w niej wskazanym, działalności gospodarczej rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z kolei wskazany w decyzji o wsparciu przedmiot działalności gospodarczej spółki obejmuje swoim zakresem następujące pozycje Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) G. U. S., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie P. K. W. i U. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.): 1. pojazdy samochodowe, z wyłączeniem motocykli - sekcja [...], klasa [...] 2. wyposażenie elektryczne i elektroniczne do pojazdów silnikowych - sekcja [...] klasa [...] 3. pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli - sekcja [...] klasa [...] 4. usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków — sekcja [...], klasa [...] 5. usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale — sekcja [...] klasa [...] 6. usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych — sekcja [...], klasa [...] 7. silniki elektryczne, prądnice i transformatory - sekcja [...] klasa [...] 8. aparatura do przesyłu i eksploatacji energii elektrycznej — sekcja [...], klasa [...] 9. odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu — sekcja [...], kategoria [...] 10. oleje odpadowe — sekcja [...], pozycja [...] 11. odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne — sekcja [...], podkategoria [...] 12. odpady rozpuszczalników organicznych — sekcja [...] kategoria [...] 13. usługi demontażu wyrobów zużytych — sekcja [...] klasa [...] 14. usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne — sekcja [...] klasa [...] 15. magazynowanie i przechowywanie towarów — sekcja [...], klasa [...] 16. usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne — sekcja [...], klasa [...] 17. usługi w zakresie badań i analiz technicznych - sekcja [...], klasa [...] 18. usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych — sekcja [...], klasa [...] 19. usługi w zakresie specjalistycznego projektowania — sekcja [...], klasa [...] W decyzji o wparciu zostały ustalone następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę: 1. poniesienie na terenie, na którym jest realizowana nowa inwestycja, kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, w rozumieniu § 8 Rozporządzenia WNI w wysokości [...] zł w terminie do dnia 31 lipca 2024 r.; 2. zatrudnienie w związku z nową inwestycją po dniu uzyskania decyzji o wsparciu 50 nowych pracowników w terminie do dnia 31 lipca 2027 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 50 pracowników w okresie od dnia 1 sierpnia 2027 r. do dnia 31 lipca 2028 r.; 3. zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 lipca 2024 r.; 4. maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji: 1) w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 7 Rozporządzenia WNI wyniesie [...] zł; 2) w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia WNI przyjmuje się koszty pracy 50 nowo zatrudnionych pracowników; 5. spełnienie kryterium ilościowego, o którym mowa w § 4 ust. 2 pkt 4 Rozporządzenia WNI, poprzez poniesienie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości, co najmniej [...] zł; 6. spełnienie łączne następujących kryteriów jakościowych, o których mowa w tabeli nr [...] załącznika nr [...] do Rozporządzenia WNI; 7. prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości o łącznej powierzchni 5,1189 ha, położonej w województwie [...] powiecie [...], mieście Ś., obrębie [...] Mały składającej się z działki nr [...] o powierzchni 2,5783 ha oraz działki nr [...] 0 powierzchni 2,5406 ha. Decyzja o wsparciu została wydana na czas określony 15 lat licząc od dnia wydania decyzji (tj. od 17 sierpnia 2021 r.). Spółka w ramach uzyskanej decyzji o wsparciu nowej inwestycji rozpoczęła budowę na terenie określonym w decyzji o wsparciu zakładu produkcyjnego przeznaczonego do produkcji autobusów zasilanych wodorowymi ogniwami paliwowymi wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W momencie złożenia niniejszego wniosku spółka prowadzi już działalność produkcyjną na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. W nowym zakładzie produkcyjnym realizowany jest całościowy proces produkcyjny autobusu — od produkcji komponentów szkieletu, spawania szkieletu, poprzez lakierowanie komponentów autobusu aż po montaż końcowy wszystkich podzespołów pojazdu gotowego do użytku. Na potrzeby zapewnienia obsługi serwisowej dla produkowanych autobusów, w zakładzie wytwarzane będą również komponenty zamienne w zakresie szkieletu. Poza częściami zamiennymi w zakresie szkieletu, w nowym zakładzie planuje się także stopniowe uruchamianie wytwarzania komponentów zabudowy wewnętrznej i zewnętrznej pojazdu, które początkowo będą nabywane od specjalistycznych podmiotów zewnętrznych. Podatnik nie wyklucza, że w przyszłości będzie nabywać niektóre komponenty od tych podmiotów w innym zakresie aniżeli ma to miejsce obecnie. Nowa inwestycja obejmuje także stworzenie zaplecza badawczo-rozwojowego na potrzeby realizacji prac zmierzających do rozwoju koncepcji autobusu zasilanego wodorowymi ogniwami paliwowymi i opracowywania jej ulepszeń, jak również prac mających na celu opracowywanie, w zależności od zapotrzebowania rynkowego, kolejnych wersji autobusu dostosowanych do potrzeb klientów. W ramach nowej inwestycji spółka wdrożyła i wykorzystuje nowoczesne technologie oraz innowacyjne rozwiązania, które pomagają rozwijać kompetencje spółki oraz doświadczenie i kompetencje kadry wnioskodawcy. Wnioskodawca w ramach projektu poniósł nakłady inwestycyjne na nową infrastrukturę produkcyjną oraz na innowacyjny park technologiczno-maszynowy składający się z urządzeń o zaawansowanych parametrach produkcyjnych. Nowa inwestycja obejmuje: - utworzenie nowego zakładu produkcyjnego autobusu zasilanego wodorowymi ogniwami paliwowymi z elementami zabudowy modułowej, na który składać się będą: - hala montażowo-produkcyjna głównego budynku, w ramach, którego realizowane będą procesy produkcji autobusów wodorowych; - hala magazynowa — budynek, umożliwiający magazynowanie materiałów niezbędnych do produkcji oraz produktów gotowych; - hala diagnostyczno- serwisowa – budynek, umożliwiający dokonywanie końcowych prac diagnostycznych nowych autobusów jak również prac serwisowych nowych i użytkowanych pojazdów; - część biurowa, przeznaczona dla pracowników administracyjnych wraz z wyposażeniem; - część socjalna, obejmująca stołówkę pracowniczą wraz z wyposażeniem oraz mniejsze pomieszczenia socjalne dla pracowników administracji wraz z wyposażeniem; - wyposażenie powstałej infrastruktury w innowacyjny park maszynowy — zakup i montaż urządzeń i specjalistycznych maszyn produkcyjnych (w tym mobilna stacja do tankowania wodoru); - zagospodarowanie otoczenia zakładu, budowę parkingów, dróg dojazdowych i innej niezbędnej infrastruktury. Łączna wartość kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych w ramach nowej inwestycji wyniesie, co najmniej [...] PLN. Budowa innowacyjnego zakładu produkcyjnego umożliwiła spółce rozpoczęcie kompleksowej produkcji autobusów o napędzie wodorowym. Proces produkcyjny realizowany jest w zakładzie produkcyjnym wnioskodawcy, położonym na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Wyłącznie spółka organizuje, realizuje, nadzoruje i odpowiada za proces produkcyjny oraz produkt końcowy. Spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p.") w odniesieniu do dochodu pozyskiwanego ze sprzedaży, wynajmu lub innej formy udostępnienia produktów gotowych (autobusów). Spółka będzie uzyskiwać lub uzyskuje już przychody z następujących rodzajów umów: A. z tytułu sprzedaży autobusów napędzanych wodorem, B. z tytułu świadczenia usługi kompleksowej najmu autobusów wodorowych składającej się z: a) usługi głównej w postaci wyprodukowania i wynajmu autobusów wodorowych w ramach nowej inwestycji określonej w treści decyzji o wsparciu, a także b) usług pomocniczych zapewniających niezakłócone funkcjonowanie autobusu po stronie kontrahenta, z którym spółka podpisze stosowną umowę (dalej jako "usługa kompleksowa"), C. z tytułu wynajmu bądź leasingu autobusów wodorowych. Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca spółka zadała organowi następujące pytania: 1) Czy dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej w ramach przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży, najmu albo leasingu autobusów wodorowych wyprodukowanych przez spółkę są dochodami osiągniętymi z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu podlegającymi zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.? 2) Czy dochody uzyskiwane z tytułu świadczenia usługi kompleksowej najmu autobusu wodorowego składającej się z usługi głównej – najmu oraz usług pomocniczych - obsługi serwisowej i kosztu paliwa wodorowego są dochodami osiągniętymi z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu podlegającymi zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.? 3) Czy koszty zakupu towarów i usług pomocniczych bezpośrednio związane z wykonaniem usługi kompleksowej najmu m.in. koszty obsługi serwisowej, koszty napraw gwarancyjnych, koszty napraw pokolizyjnych itp., a także koszty paliwa wodorowego będą stanowić koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody uzyskiwane przez Spółkę w ramach nowej inwestycji, w stosunku, do których będzie ona uprawniona do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.? 4) Czy jednorazowe dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej w ramach przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia m.in. za dostarczenie oprogramowania do obsługi autobusu wodorowego, dokumentacji obsługowej dla kierowców, przeprowadzenia szkoleń, rejestracji i dostawcy autobusów, kosztów eksploatacji związanych z jazdą próbną będą dochodami podlegającymi zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.? 5) Czy koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, o którym mowa w pytaniu nr [...] będą stanowić koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody uzyskiwane przez spółkę w ramach nowej inwestycji, w stosunku, do których będzie ona uprawniona do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania: - nr [...] – wskazane w opisie stanu faktycznego dochody uzyskane przez niego ze źródeł wskazanych powyżej (sprzedaż, najem lub leasing) będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jako mieszczące się zakresie przedmiotowym uzyskanej przez niego decyzji o wsparciu, - nr [...] – wskazane w opisie stanu faktycznego dochody uzyskane ze źródła wskazanego w pytaniu (tj. usługi kompleksowej najmu) będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym uzyskanej przez niego decyzji o wsparciu, - nr [...] – koszty zakupu towarów i usług pomocniczych bezpośrednio związanych z wykonaniem usługi kompleksowej najmu będą stanowić koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody uzyskiwane przez spółkę w ramach nowej inwestycji, w stosunku, do których będzie ona uprawniona do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., - nr [...] – dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej w ramach przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia m.in. za dostarczenie oprogramowania do obsługi autobusu wodorowego, dokumentacji obsługowej dla kierowców, przeprowadzenia szkoleń, rejestracji i dostawcy autobusów, kosztów eksploatacji związanych z jazdą próbną będą dochodami osiągniętymi z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu podlegającymi zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., - nr [...] – koszty związane z uzyskanym przychodem wskazanym w pytaniu nr [...] będą stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody uzyskiwane przez spółkę w ramach nowej inwestycji, w stosunku, do których będzie on uprawniony do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 6 maja 2024 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. DKIS uznał, że przychody uzyskane przez spółkę ze sprzedaży autobusów wodorowych wyprodukowanych przez spółkę pochodzą z realizacji nowej inwestycji i mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., natomiast, dochody uzyskane przez spółkę z najmu albo leasingu autobusów wodorowych wyprodukowanych przez spółkę, jako niewskazane w decyzji o wsparciu nie mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Organ wskazał, że dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest ustalenie, czy dochody zwolnione są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz czy prowadzona działalność wskazana jest w treści wydanej dla spółki decyzji o wsparciu. Zdaniem organu, zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnej decyzji o wsparciu. Organ wskazał, że z wniosku nie wynika, aby usługi najmu lub leasingu autobusów wodorowych były wpisane w treść wydanej decyzji o wsparciu. W skardze na indywidualną interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dla stanowiska zajętego przez organ oraz brak odniesienia się do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów zawartych w uzasadnieniu wniosku spółki; 2. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnią, a w efekcie dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w zakresie dochodów uzyskiwanych przez spółkę z działalności gospodarczej z najmu lub leasingu autobusów wodorowych wyprodukowanych przez spółkę, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że dochody uzyskiwane z tych tytułów, jak również z tytułu świadczenia usługi kompleksowej najmu oraz usług pomocniczych, a także pochodzące ze świadczeń jednorazowych nie są dochodami podlegającymi zwolnieniu z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu, jak również koszty związane z tymi przychodami nie stanowią kosztów pomniejszających dochód zwolniony. Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe; 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga w ocenie Sądu jest zasadna. Organ dokonał niewłaściwej oceny zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wsparciu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak stanowi art. 17 ust. 4 powołanej ustawy podatkowej, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a odnosi się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji. W każdym przypadku rozstrzygając, czy dana działalność może być objęta zwolnieniem, należy ustalić, czy jest ona wymieniona w treści decyzji o wsparciu i czy osiągnięte dochody są uzyskane z działalności prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji. Skarżąca spółka wskazała we wniosku, że decyzja o wsparciu dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej na terenie wskazanym w tej decyzji i obejmuje następujące pozycje PKWiU: 1. pojazdy samochodowe, z wyłączeniem motocykli - sekcja [...], klasa [...] 2. wyposażenie elektryczne i elektroniczne do pojazdów silnikowych - sekcja [...], klasa [...] 3. pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli - sekcja [...] klasa [...] 4. usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków — sekcja [...], klasa [...] 5. usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale — sekcja [...], klasa [...] 6. usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych — sekcja [...] klasa [...] 7. silniki elektryczne, prądnice i transformatory - sekcja [...], klasa [...] 8. aparatura do przesyłu i eksploatacji energii elektrycznej — sekcja [...], klasa [...] 9. odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu — sekcja [...], kategoria [...] 10. oleje odpadowe — sekcja [...] pozycja [...] 11. odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne — sekcja [...], podkategoria [...] 12. odpady rozpuszczalników organicznych — sekcja [...], kategoria [...] 13. usługi demontażu wyrobów zużytych — sekcja [...], klasa [...] 14. usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne — sekcja [...], klasa [...] 15. magazynowanie i przechowywanie towarów — sekcja [...], klasa [...] 16. usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne — sekcja [...], klasa [...] 17. usługi w zakresie badań i analiz technicznych - sekcja [...], klasa [...] 18. usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych — sekcja [...], klasa [...] 19. usługi w zakresie specjalistycznego projektowania — sekcja [...], klasa [...]. Na potrzeby rozpoznania skargi, najistotniejszy jest pierwszy punkt decyzji wskazujący, że dotyczy ona działalności w zakresie "pojazdów samochodowych: (sekcja [...], klasa [...]). Spółka w ramach uzyskanej decyzji o wsparciu rozpoczęła w ramach nowej inwestycji działalność produkcyjną na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, produkując autobusy zasilane wodorowymi ogniwami paliwowymi. Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży autobusów, najmu, leasingu oraz niekiedy w ramach najmu z usług pomocniczych (obsługi serwisowej i kosztu paliwa wodorowego, kosztu napraw gwarancyjnych, napraw pokolizyjnych, dostarczanie oprogramowania do obsługi autobusu wodorowego, dokumentacji obsługowej dla kierowców, przeprowadzania szkoleń). Zdaniem organu treść decyzji o wsparciu nie obejmuje działalności polegającej na najmie bądź leasingu. Tym samym dochody uzyskane przez spółkę ze sprzedaży autobusów będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, a dochody z najmu lub leasingu wyprodukowanych autobusów już nie. Spółka natomiast uważa, że zarówno dochody ze sprzedaży jak i z najmu i leasingu wyprodukowanych autobusów będą podlegały zwolnieniu jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym uzyskanej decyzji o wsparciu. Sąd podziela stanowisko skarżącej spółki. Z powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wynika, że zwolnieniem objęty jest cały dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu z przedmiotu działalności określonej w tej decyzji. Należy zauważyć, że treść decyzji o wsparciu, którą otrzymała skarżąca spółka, dotyczy działalności w zakresie produkcji pojazdów samochodowych. Sama produkcja nie rodzi przychodów. W decyzji o wsparciu brak określenia, że dotyczy wyłącznie sprzedaży wyprodukowanych pojazdów samochodowych. Rację należy przyznać spółce, że zarówno treść art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p jak i treść decyzji o wsparciu nie stanowią, że zwolnieniem objęty może być wyłącznie dochód ze sprzedaży wyprodukowanych pojazdów samochodowych. Zarówno dochód ze sprzedaży wyprodukowanych autobusów jak i dochód z najmu lub leasingu jest dochodem uzyskanym z nowej inwestycji, jest bowiem ściśle związany z działalnością gospodarczą w zakresie produkcji pojazdów samochodowych. Ograniczenie dochodu zwolnionego wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia wyprodukowanych pojazdów nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. W związku z powyższym zdaniem Sądu przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że każdy rodzaj przychodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej związanej z nową inwestycją, jeśli istnieje ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek z produktem określonym w decyzji o wsparciu, będzie rozpoznawany przy ustalaniu dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzut naruszenia art. 14c u.p.d.o.p. jest w ocenie Sądu niezasadny. Interpretacja posiada wszystkie elementy przewidziane prawem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w orzeczeniu i podda ponownej ocenie stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku, co do wszystkich punktów przedstawionego we wniosku zagadnienia. Sąd takiego stanowiska nie może wyrazić, stanowiłoby to zastąpienie organu a nie jego kontrolę, a tylko wskazany organ jest uprawiony do wydania indywidualnej interpretacji. Ugruntowane jest stanowisko w orzecznictwie, że sąd naruszyłby swoje kompetencje, gdyby zamiast skontrolować działanie organu interpretacyjnego, dokonałby zamiast niego czynności sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji (por. wyroki NSA z: 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2210/10; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1388/15; 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 565/21; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1561/20). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2004 r. poz. 935) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 4 i 2 ww. aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).