I SA/Po 434/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. oddala skargę. W dniu [...] kwietnia 2019 r. P. W. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2018 r. nr [...], określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz poprawności skorzystania ze zwolnienia z tego podatku za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2015 r., organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik od [...] września 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] w [...]. W ramach prowadzonej działalności świadczył usługi naprawy maszyn i pojazdów, a podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu [...] grudnia 2013 r. skarżący przekroczył obrót uprawniający do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym zobowiązany był, zgodnie z treścią art. 96 ust. 1 i ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto w myśl art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. miał obowiązek składać deklaracje podatkowe, jak również wpłacać należny podatek od towarów i usług. Skarżący nie wywiązał się z obowiązków wynikających z powyższych przepisów. Dopiero w dniu [...] stycznia 2016 r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, z którego wynika, że z dniem [...] stycznia 2016 r. zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym od dnia [...] stycznia 2016 r. stał się czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik nie składał wcześniej innych zgłoszeń VAT-R, z których wynikałoby, że był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu [...] września 2017 r. skarżący złożył deklaracje [...] za grudzień 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz za grudzień 2015 r., które nie były zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. Skarżący wykazał w nich większe wartości w podstawie opodatkowania oraz w podatku należnym niż wynikało z ustaleń kontroli. Organ pierwszej instancji uznał, że złożenie pierwotnych deklaracji [...] wskazuje, że skarżący zgodził się co do zasady, iż od [...] grudnia 2013 r. oraz przez cały rok 2014 był podatnikiem podatku od towarów i usług. Za okres od stycznia do listopada 2015 r. podatnik deklaracji [...] nie złożył. W związku z tym postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ww. podatku za grudzień 2013 r. oraz kolejne miesiące 2014 i 2015 r., a po jego przeprowadzeniu, decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że po zakończonej kontroli podatkowej skarżący wystawił faktury korygujące do wystawionych w 2013 i 2014 r. rachunków sprzedaży, oraz wystawionych w 2015 r. faktur. Z faktur tych wynika, że ostateczną wielkość (cenę) sprzedaży z pierwotnych rachunków sprzedaży podatnik wykazał na fakturach korygujących jako wartość netto sprzedaży, do której doliczył 23% podatek VAT. Na podstawie ewidencji przychodów oraz pierwotnych rachunków sprzedaży organ stwierdził, że wartość sprzedaży osiągnięta przez skarżącego od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od [...] września 2013 r. (data wystawienia pierwszego rachunku sprzedaży) do [...] grudnia 2013 r., przekroczyła kwotę wskazaną w art. 113 u.p.t.u., tj. kwotę uprawniającą do zwolnienia w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze, że podatnik rozpoczął wykonywanie czynności określonych w art. 5 u.p.t.u. w trakcie roku podatkowego, na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u., organ dokonał wyliczenia kwoty uprawniającej skarżącego do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ([...] zł). W dniu [...] grudnia 2013 r. przychód narastająco od początku roku wyniósł [...] zł, w związku z czym podatnik w tym dniu przekroczył kwotę przychodu uprawniającą go do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż za okres od [...] września 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. wykazana w ewidencji przychodów, pomniejszona o ustaloną wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług [...] - [...] zł = [...] zł), zgodnie z treścią art. 113 ust. 10 u.p.t.u., stanowi kwotę sprzedaży usług, która winna być objęta opodatkowaniem podatkiem VAT. Wartość sprzedanych usług przez podatnika na kwotę [...]zł w grudniu 2013 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, zatem należny podatek VAT od wartości sprzedaży usług za ten miesiąc, przy zastosowaniu metody "w stu" wyniósł [...] zł. W wyniku badania rzetelności ksiąg podatkowych, tj. przedłożonych rejestrów sprzedaży VAT za grudzień 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., grudzień 2015 r. oraz rejestrów zakupów VAT za grudzień 2013 r. i grudzień 2015 r., organ stwierdził, że wartość netto wykazana w ewidencji sprzedaży VAT oraz na fakturach korygujących jest wartością wynikającą z pierwotnie wystawionych rachunków/faktur sprzedaży, do której podatnik doliczył 23% podatek VAT, uznając że badane rejestry sprzedaży za rzetelne z uwagi na fakt, iż odzwierciedlają stan faktyczny, jednak z uwagi na prowadzenie ich niezgodnie z zasadami wynikającymi z u.p.t.u. uznał je za wadliwe w zakresie wykazanych kwot netto i podatku należnego, wynikających z wystawionych przez podatnika faktur korygujących. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał w całości spornych rejestrów sprzedaży za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik nie przedłożył rejestrów sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. oraz rejestrów zakupów VAT za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2015 r., wobec czego organ nie przeprowadził ich badania. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych dotyczących zakupu towarów dokonał sprawdzenia rzetelności zapisów w rejestrach zakupów VAT za grudzień 2013 r. oraz grudzień 2015 r. i uznał je za rzetelne i niewadliwe. Odnosząc się zastrzeżeń skarżącego do protokołu badania ksiąg, organ wskazał, że podatnik wystawiając faktury korygujące sporządził je w nieprawidłowy sposób, ponieważ faktury korygujące wystawiono do wystawionych wcześniej rachunków lub faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku. Ponadto wystawione przez stronę korekty nie odzwierciedlają ostatecznej wielkości obrotu, zapłaty za wykonaną usługę, którą otrzymał od nabywcy usług, a poprzez ich wystawienie doszło do określenia błędnej podstawy opodatkowania, kwoty wartości netto i podatku należnego. W oparciu o kwoty wynikające z pierwotnych rachunków/faktur sprzedaży organ dokonał miesięcznego zestawienia przychodów ze sprzedaży osiągniętych przez podatnika w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2015 r. Następnie, w oparciu o treść art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u., wyliczył podatek VAT (przy zastosowaniu 23% stawki) od wartości sprzedaży usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., przy zastosowaniu metody "w stu", tj. wg wzoru: wartość sprzedaży brutto x stawka podatku 100 + stawka podatku. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, Naczelnik w myśl art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., uwzględnił w wydanej decyzji prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktur VAT w miesiącu otrzymania faktury, tj. w miesiącu grudniu 2013 r., oraz w miesiącach: kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i grudniu (faktury wystawione w październiku i listopadzie) 2015 r. Skarżący nie przedłożył żadnych faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług, które stanowiłyby podstawę do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 2014 r. oraz trzy pierwsze miesiące 2015 r. W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12. i art. 113 ust. 11 u.p.t.u. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując art. 15 ust. 1, art. 113, art. 96 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustaleniami Naczelnika skarżący w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. był podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonywał czynności wskazane w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., korzystając ze zwolnienia podmiotowego określonego ustawą o podatku od towarów i usług. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ale w dniu [...] grudnia 2013 r. przekroczył kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym kwota nadwyżki sprzedaży ponad limit powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ustalenia Naczelnika organ odwoławczy uznał za prawidłowe, zaznaczając że podatnik powinien przed dniem, w którym utracił prawo do zwolnienia od podatku, tj. tuż przed momentem przekroczenia kwoty limitu zwolnienia, złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, czego nie uczynił, naruszając tym samym przepis art. 96 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R skarżący złożył dopiero [...] stycznia 2016 r. i wynika z niego, że z dniem [...] stycznia 2016 r. zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym od [...] stycznia 2016 r. stał się czynnym i zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. Powtarzając ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, w tym dotyczące wadliwości rejestrów sprzedaży (wadliwe, nie stanowiące dowodu w sprawie), organ odwoławczy podkreślił, że podatnik dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...] września 2017 r. złożył deklaracje [...] za grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za grudzień 2015 r., które nie były zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej, ponieważ wykazał większe wartości w podstawie opodatkowania oraz w podatku należnym niż wynikało to z ustaleń kontroli podatkowej. Podkreślając, że skarżący zgodził się, iż od [...] grudnia 2013 r. oraz przez cały rok 2014 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług, przypomniał że za okres od stycznia do listopada 2015 r. deklaracji [...] nie złożył. W związku z utratą przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2013 r. zwolnienia podmiotowego od spornego podatku, organ dokonał obliczenia należnego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe. Obliczenia należnego podatku VAT od wartości sprzedaży usług dokonanej przez podatnika po utracie zwolnienia podmiotowego za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., organ dokonał przyjmując, wartość sprzedaży usług wynikającą z wystawionych przez podatnika pierwotnych rachunków/faktur, przy zastosowaniu tzw. metody "w stu". Dyrektor zaznaczył, że Naczelnik w prawidłowy sposób, uwzględniając treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u., pomniejszył podatek należny o podatek naliczony zawarty w przedłożonych przez podatnika fakturach VAT, dotyczących zakupu części samochodowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w okresach wskazanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. Prawidłowo określił również podstawę opodatkowania i podatek należny za ww. okresy rozliczeniowe. Powołując treść art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. organ zaznaczył, że podatek VAT nie jest elementem podstawy opodatkowania, o której mowa zarówno w art. 29 ust. 1 (w stanie prawnym obowiązującym do [...] grudnia 2013 r.), jak w art. 29a ust. 6 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym od [...] stycznia 2014 r.). Ustawodawca przyjął, że kwota należna z tytułu sprzedaży/zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, zawiera już podatek VAT. W związku z powyższym dla prawidłowego ustalenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania i tym samym kwotę podatku należnego należy zastosować, przyjętą przez organ pierwszej instancji, metodę "[...]". Natomiast zastosowanie metody przyjętej przez podatnika prowadziłoby do zawyżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego i byłoby niezgodne z przepisami u.p.t.u. Zatem Naczelnik prawidłowo uznał faktury korygujące za wadliwe i tym samym przedłożonym rejestrom sprzedaży VAT zasadnie odmówił mocy dowodowej (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) i jednocześnie - zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - zobligowany był do wydania zaskarżonej decyzji. Nadto, skoro z dniem [...] grudnia 2013 r. skarżący utracił prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nie poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego o swojej decyzji, to należy uznać, że na rok 2015 nie dokonał ponownego wyboru zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor podkreślił również, że organ pierwszej instancji uwzględnił, przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, podatek naliczony wynikających z przedłożonych przez skarżącego faktur VAT (dokumentujących zakup części samochodowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej), uznając tym samym prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Ponadto z uwagi na stwierdzoną wadliwość ksiąg podatkowych nie mógł przyjąć danych wynikających z deklaracji podatkowych i zobowiązany był do określenia kwoty zobowiązań podatkowych w drodze decyzji. W skardze na powyższą decyzję, podatnik - wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych - zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez : - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie u podatników, - dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego niezgodnie z prawami nauki, logiki i doświadczenia życiowego przez uznanie rejestrów sprzedaży oraz wystawionych faktur korygujących, które były podstawą sporządzenia deklaracji [...] za wadliwe, a przez to pominięcie ich jako dowodów w sprawie, w sytuacji gdy dokumenty te sporządzone zostały zgodnie z przepisami prawa, są rzetelne, niewadliwe i powinny stanowić dowód w sprawie, - wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji braku podstaw do jej wydania, a organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa; II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, tj.: - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w sytuacji braku podstaw do jej wydania, - art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez nieprawidłowe określenie kwot netto i podatku należnego, wynikających z wystawionych faktur korygujących, zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT, - art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. przez niezgodne z tymi przepisami określenie podstawy opodatkowania, - art. 113 ust. 11 u.p.t.u. przez nie uwzględnienie prawa do zwolnienia w podatku od towarów i usług po upływie roku od utraty prawa do tego zwolnienia. Uzasadniając skargę podatnik wskazał, że prawidłowo doliczył ostatecznie podatek VAT, gdyż w dniu wystawienia spornych faktur pierwotnych przekonany był, że przysługuje mu ustawowe zwolnienie z podatku VAT i wobec tego do ceny wykonanych usług w spornych okresach nie doliczył tego podatku. Gdyby wówczas był świadomy, że nie przysługuje mu ustawowe zwolnienie z naliczania podatku, to do każdej z kwot wystawionych faktur doliczyłby wówczas podatek VAT. Ostateczna wielkość (cena) sprzedaży z pierwotnych rachunków (faktur) sprzedaży jest wartością jaką skarżący chciał otrzymać od kupującego bez podatku VAT, czyli wartością netto. Biorąc po uwagę konsumpcyjny charakter VAT, podatnik VAT zawsze powinien móc przerzucić ciężar tego podatku na nabywcę. Błędne przyjęcie przez organy podatkowe jest sprzeczne z przepisami art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. i powoduje, że rola VAT jako podatku od konsumpcji nie jest wtedy w ogóle zrealizowana. Przepis art. 29a ust. 1 w powiązaniu z ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przewiduje, że podstawą opodatkowania jest kwota zapłaty netto. Brak jest zatem podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wszelkie faktury, rejestry i deklaracje są prawidłowe i powstałe na ich podstawie zobowiązania podatkowe zostały w całości uiszczone przez skarżącego. Podatnik podkreślił, że po upływie roku od dnia utraty zwolnienia podmiotowego, tj. z dniem [...] stycznia 2015 r. nabył prawo do ponownego, podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług i z niego skorzystał. Kierując się podstawowymi zasadami postępowania podatkowego powinien organ ustalić, czy podatnik zamierza skorzystać z tego zwolnienia. Zgłoszenie rejestracyjne złożył dopiero w dniu [...] stycznia 2016 r., z czego wynika , że przed tym dniem chciał skorzystać i korzystał (w odpowiednich okresach) z przysługującego mu zwolnienia z podatku VAT. A zatem, skoro przed dniem [...] stycznia 2016 r. skarżący nie składał żadnych deklaracji VAT-R, to nie musiał składać żadnych aktualizacji do tych deklaracji o korzystaniu ze zwolnienia. Skarżący zaznaczył też, że Naczelnik – naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - wszczął postępowanie podatkowe krótko przed okresem przedawnienia, choć miał możliwość wcześniejszego jego wszczęcia i zwrócenia mu uwagi na popełniony błąd w ustaleniu kwoty stanowiącej próg zwolnienia z podatku VAT. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii oceny prawidłowości określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez organ podatkowy oraz prawa podatnika do zwolnienia od podatku od towarów i usług od dnia [...] stycznia 2015 r. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymanie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Mając na uwadze treść ust. 6 pkt 1 art. 29a można odnieść wrażenie, że podatek od towarów i usług nie jest składnikiem wynagrodzenia dostawcy towaru bądź usługodawcy. Prowadzi to do wniosku, że zapłata za wykonane świadczenie jest, co do zasady, kwotą netto. Powołany powyżej art. 29a u.p.t.u. wszedł w życie z dniem [...] kwietnia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z [...] grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w miejsce uchylonego art. 29 u.p.t.u. Uregulowania zawarte w przepisie uchylonym były jednak, w omawianym zakresie, zdecydowanie bardziej przejrzyste. Wskazywały bowiem, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W poprzednim stanie prawnym literalna wykładnia art. 29 u.p.t.u. nie pozostawiała wątpliwości, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za wykonane świadczenie (zapłata) była kwotą brutto, tj. zawierała należny podatek. Jednakże obowiązujący od 2014 r. art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 u.p.t.u. należy interpretować analogicznie. Podatek należny stanowi w związku z tym element zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Warto dodać, że w swoim najnowszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w tej kwestii wskazując, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z wyłączeniem podatku od towarów i usług, co oznacza, że w celu obliczenia tej podstawy z kwoty należnej trzeba odjąć ów podatek (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., I FSK 217/17 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei na tle niemal analogicznie brzmiących przepisów unijnych, w wyroku w sprawach połączonych [...] i [...] [...], Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 73 i art. 78 Dyrektywy [...] należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Stąd też wniosek, że podstawa opodatkowania rozumiana jest jako obciążenie wliczone już do otrzymanej należności, traktowanej w przepisach u.p.t.u. jako wartość brutto. Naliczanie podatku od towarów i usług odbywa się zatem metodą "w stu", albowiem w celu obliczenia podstawy opodatkowania od kwoty należnej (zapłaty) odlicza się wartość tego podatku. Ani z ustaleń organów podatkowych, ani z zawartych w odwołaniu, czy skardze oświadczeń skarżącego nie wynika, aby uzyskał on od osób, które nabyły od niego objęte rachunkami usługi, dodatkowo kwoty doliczonego następnie w fakturach korygujących podatku od towarów i usług. Samo doliczenie w tych fakturach podatku VAT nie daje podstaw do przyjęcia, że objęty fakturami korygującymi podatek VAT stanowił element zapłaty za usługę potwierdzoną spornymi rachunkami, a następnie objętą fakturami korygującymi. Tym samym podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny. Uwzględniając powyższe prawidłowo organ uznał za wadliwe faktury korygujące, w których skarżący wielkość (cenę) sprzedaży z pierwotnych rachunków/faktur sprzedaży wykazał jako wartość netto sprzedaży, do której doliczył 23 % podatek VAT. Zasadnie też księgom podatkowym (tj. rejestrom sprzedaży VAT) za grudzień 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. i za grudzień 2015 r. odmówił mocy dowodowej, w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie bowiem metody przyjętej przez skarżącego prowadziłoby do zawyżenia zarówno kwoty podstawy opodatkowania, jak również kwoty podatku należnego i byłoby niezgodne z ww. przepisami u.p.t.u. Wbrew zarzutom skargi, mając na uwadze stwierdzoną wadliwość rejestrów sprzedaży i przyjęcie przez skarżącego nieprawidłowych kwot netto i podatku należnego w złożonych deklaracjach [...], jak również nie złożenie za pozostałe miesiące deklaracji [...], organ był zobowiązany określić kwoty zobowiązań podatkowych w drodze decyzji zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto określając w wydanej decyzji zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące organ prawidłowo uwzględnił treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W kontrolowanej sprawie, przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, wzięto pod uwagę podatek naliczony wynikających z przedłożonych przez skarżącego faktur VAT (dokumentujących zakup części samochodowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej), uznając prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Natomiast w kwestii naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że organ podatkowy określi je w innej wysokości, należy wskazać, że z uwagi na stwierdzoną wadliwość ksiąg podatkowych organy nie mogły przyjąć danych wynikających z deklaracji podatkowych. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. także nie zasługują na uwzględnienie. Prawidłowe są również ustalenia i stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do pozostałych kwestii spornych, w tym m.in. co do braku podstaw do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 113 ust. 11 u.p.t.u. Na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...]zł. Wymienione zwolnienie zdeterminowane jest przede wszystkim wielkością sprzedaży dokonanej przez podatnika w roku poprzednim w tym sensie, że dokonanie obrotu na poziomie nie przekraczającym wyznaczonego limitu powoduje zastosowanie zwolnienia już od 1 stycznia danego roku podatkowego (por. wyrok NSA z 25 października 2007 r., I FSK 1378/06). Jednakże, co należało mieć na uwadze w niniejszej sprawie, w odniesieniu do podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia lub zrezygnowali z tego prawa, wskazana tu zasada zwolnienia od podatku od towarów i usług ulega modyfikacji, albowiem podatnik może ponownie skorzystać z tego zwolnienia nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia (art. 113 ust. 11 u.p.t.u.). Stwierdzenie, że podatnik "może nie wcześniej niż po upływie roku ponownie skorzystać ze zwolnienia" wskazuje po pierwsze, że w ramach sytuacji wyznaczonej przez nieprzekroczenie wyznaczonego limitu sprzedaży (w roku poprzednim i bieżącym), możliwość ponownego skorzystania ze zwolnienia pozostawiona została w gestii podatnika, a po drugie - skorzystanie ze zwolnienia może mieć miejsce od początku dowolnego miesiąca, następującego po wyznaczonym w ust. 11 art. 113 okresie karencji. Z charakteru tego przepisu wynika zatem, że podatnicy, którzy raz utracili prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnowali, nie są objęci z mocy prawa dyspozycją art. 113 ust.1 u.p.t.u., a celem skorzystania z prawa do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, powinni złożyć odpowiednie zgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Tym samym w odniesieniu do podatnika, który prowadził działalność gospodarczą niezgłoszoną do opodatkowania i utracił prawo do zwolnienia organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania z urzędu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust.1 u.p.t.u. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku ustalania czy podatnik zamierza skorzystać z prawa do ponownego zwolnienia z podatku VAT, wręcz przeciwnie pozostawił to inicjatywie i decyzji podatnika. Jak wynika z treści art. 96 ust. 12 u.p.t.u., jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegają zmianie podatnik jest zobowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Skoro, zatem skarżący z dniem [...] grudnia 2013 r. utracił prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nie poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego o swojej decyzji, to należy uznać, że na rok 2015 nie dokonał ponownego wyboru zwolnienia, wskazanego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym ugruntował się pogląd, że powrót podatnika do zwolnienia uzależniony jest (w przypadku spełnienia przesłanek) wyłącznie od woli podatnika, która jednakże musi zostać w odpowiedni sposób i we właściwym terminie zakomunikowana organowi podatkowemu. Organ nie może przyznać tego prawa z urzędu, tj. wyręczyć podatnika, pomijając przy tym wymogi formalne (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., FSK 1928/16). W związku z powyższym należy zgodzić się z organem, że niedopuszczalna jest argumentacja skarżącego, że złożenie w dniu [...] stycznia 2016 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT na druku VAT-R (pomimo jego utraty w dniu [...] grudnia 2013 r.), świadczy o tym, że chciał on do tego momentu korzystać i korzystał (w odpowiednich okresach, w tym w 2015 r.) z przysługującego mu zwolnienia w podatku VAT. Przyjęcie takiego rozwiązania naruszałoby wskazane ww. przepisy prawa oraz czyniłoby z niedopełnienia przez skarżącego obowiązków rejestracyjnych we wskazanych przez ustawodawcę okolicznościach (terminach) przesłankę uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia w podatku VAT, z czym nie można się zgodzić. W związku z powyższym zasadnie organ uznał, że w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. skarżący był czynnym podatkiem podatku od towarów i usług i nie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 113 ust. 11 u.p.t.u. jest nieuzasadniony. W konwekcji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Ponadto podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można poczytywać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, wszczynania przez te organy postępowań podatkowych w końcowym okresie upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług ma zapewnić organom czas na kontrolowanie podatników, umożliwiając jednocześnie prowadzenie postępowań podatkowych w sytuacjach, gdy kontrole te wykażą w postępowaniu podatników poważne nieprawidłowości, jak miało to miejsce w kontrolowanej sprawie. Należy zauważyć, że wszczęta wobec podatnika w lipcu 2017 r. kontrola podatkowa obejmowała okres 3 lat: 2013 – 2015, a protokół kontroli podatkowej doręczono skarżącemu [...] lipca 2017 r. Zatem już wówczas otrzymał on informację o nieprawidłowościach w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres i częściowo z zarzucanymi mu nieprawidłowościami się zgodził, składając deklaracje [...] za większość miesięcy objętych kontrolą. Należy też podkreślić, że wszczęcie postępowania podatkowego (styczeń 2018 r.) nastąpiło na prawie dwa lata przed upływem terminu przedawnienia najstarszych zobowiązań (grudzień 2013 r. – listopad 2014 r.). Trudno zatem czynić zarzut organowi podatkowemu, że nastąpiło to krótko przed upływem terminu przedawnienia objętych postępowaniem zobowiązań, a tym bardziej, że takie postępowanie organów podatkowych naruszało zasadę ogólną uregulowaną treścią art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.