I SA/Po 435/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi G. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ W.Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. Nr [...] określił podatnikom W. i G. W. zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł, którą Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła i sprawę przekazała organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem, że wbrew stanowisku tego organu, podatnik nabył zwolnienie podatkowe na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...]. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3 poz. 20 ze zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu [...]. decyzję o Nr [...] określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję podał, że w zeznaniu za 2001r. PIT-36 podatnicy G. i W. W. wykazali dochody m.in. z niżej wymienionych źródeł: działalność gospodarcza prowadzona przez W. W. w Spółce "A" s.c. J. F., R. F., W. W., z której spółka w 2001r. osiągnęła dochód w wysokości [...]zł, z czego na podatnika W. W. przypadała kwota [...]zł, a dochód ten został wykazany jako podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika W .W. Spółce "B" s.c. J. F. , W. W., z której spółka w 2001r. osiągnęła dochód w wysokości [...]zł, z czego na podatnika W. W. przypadała kwota [...]zł a który został wykazany jako podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.02.1989r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm.) a nadto wynagrodzenie ze stosunku pracy podatniczki G. W.. Tymczasem podatnik w załączniku PIT-C do zeznania rocznego PIT-36 wpisał dane dotyczące prowadzonej działalności tylko z jednej działalności: Spółki "A" pomimo, że prowadził również działalność w ramach Spółki "B" s.c. i uzyskiwał przychody z działalności nie objętej zwolnieniem podatkowym. Wobec powyższego, zgodnie z zasadą proporcjonalności, dochód zwolniony od podatku według § 3 rozporządzenia winien wynosić [...]zł, a nie jak wykazali podatnicy [...]zł. W odwołaniu podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji, której zarzucili błędną wykładnię § 3 rozporządzenia i podtrzymali swoje stanowisko zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli - dochody w "Spółce "B" s.c. w świetle powołanego rozporządzenia nie były osiągane w związku z prowadzeniem działalności przez podmiot gospodarczy korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego a przez zupełnie inny podmiot gospodarczy. Tylko w razie wykonywania przez konkretny podmiot gospodarczy oprócz działalności określonej w § 1, także innej działalności, zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności o której mowa w § 3 rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją dnia [...] . nr [...] uchylił powyższą decyzję i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...]zł bowiem z uzasadnienia decyzji wynikało, iż zobowiązanie podatkowe winno tyle wynosić, a nie jak określono w sentencji decyzji [...]zł (oczywista pomyłka). W uzasadnieniu przede wszystkim wskazał, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za podmiot zwolniony od podatku na podstawie omawianego rozporządzenia, należy uznać wyłącznie osobę fizyczną a nie spółkę cywilną w której za przedsiębiorców uznaje się jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności. Ponieważ podatnik prowadzi obok działalności zwolnionej od podatki dochodowego, działalność podlegającą opodatkowaniu, to w myśl powołanego wyżej § 3 rozporządzenia Ministra Finansów zwolnienie od podatku dochodowego należy stosować do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem, wobec czego należało ustalić obrót i dochód z obu rodzajów działalności gospodarczej, a następnie ustalić proporcje między dochodem podlegającym opodatkowaniu i zwolnionym od opodatkowania. W skardze podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji, której uzasadnienie sprowadza się do stwierdzenia, że decyzja narusza § 3 rozporządzenia, który stanowi, że tylko w razie wykonywania przez podmiot gospodarczy a nie podatnika jak podaje organ odwoławczy, oprócz działalności określonej w § 1 rozporządzenia także innej działalności, zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności, o której mowa w § 1rozporządzenia. W sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją gdzie jeden podmiot gospodarczy wykonuje działalność zwolnioną z podatku na mocy § 1 rozporządzenia i jednocześnie wykonuje inną działalność nie zwolnioną a z sytuacją, gdy działalność wykonywania była przez dwa różne podmioty: Spółkę "A" i Spółkę "B" s.c., które to podmioty są "podmiotami gospodarczymi" w rozumieniu § 1 rozporządzenia, albowiem stanowi on, że za podmiot gospodarczy uznaje się również jednostkę organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej. Za podatnika podatku dochodowego można uznać spółkę cywilną bowiem jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19.11.1999r. Prawo działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Podmiotem w podatku dochodowym od osób fizycznych są zasadniczo osoby fizyczne. W orzecznictwie sądowym wskazuje się na to, iż takiej podmiotowości na gruncie tego podatku nie posiadają spółki cywilne (por. np. wyroki NSA z dnia 14.05.1999r. I SA/Lu 292/98 Lex nr 37834, z dnia 8.07.1998r. I SA/Sz 390/98 Lex nr 34745 i z dnia 9.12.1999r. I SA/Łd 1604/97 Lex nr 40550). Konstrukcja polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych dopuszcza w pewnych sytuacjach tzw. kumulację podmiotową w stosunku do małżonków. Wskutek złożonego przez małżonków zgodnego oświadczenia woli o wspólnym opodatkowaniu ich dochodów powstaje nowy podmiot podatkowy - małżeństwo. Osobisty charakter podatku dochodowego od osób fizycznych przejawia się m.in. w dążności i możności dostosowania jego wymiaru do zdolności podatkowej jednostki poprzez uwzględnianie szeregu okoliczności, które mają wpływ na tę zdolność. Powoduje to nadanie konstrukcji tego podatku charakteru podmiotowego, osobistego. Osoba opodatkowanego (osoba fizyczna) jest łącznikiem, wokół którego skupia się to, co ma być opodatkowane, wszystkie źródła dochodu osoby opłacającej podatek i okoliczności uzasadniające jego zmniejszenie. Zazwyczaj również stosunki rodzinne opodatkowanego mogą wywierać wpływ na wysokość obciążenia tym podatkiem. A zatem, jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych to za podmiot gospodarczy zwolniony od tego podatku na podstawie rozporządzenia Ministra finansów z dnia 6.02.1989 roku w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. z 1989r. Nr 3, poz. 20) należy uznać wyłącznie osobę fizyczną a nie spółkę cywilną osób fizycznych. Wniosek taki był uprawniony już na tle art. 1 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 16.12.1972r. o podatku dochodowym (Dz.U. z 1989r. Nr 27,poz.147 ze zm.) i pozostaje aktualny na gruncie art. 1 i 8 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993, Nr 90 poz.416 ze zm.). Zgodnie z art. 8 tej ostatniej, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą fizyczną (art. 8 ust. 2 pkt. 1 i 2). Spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, również w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19.11.1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999r. Nr 101, poz.1178 ze zm.). Zgodnie z powołanymi przepisem, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego. A więc spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą w świetle tej ustawy z 1999r. - za przedsiębiorców uznaje się jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Zasadne było więc przyjęcie przez organy podatkowe, iż podatnik prowadził w roku podatkowym 2001 obok działalności zwolnionej od podatki dochodowego w Spółce "A" s.c., działalność podlegającą opodatkowaniu w Spółce "B" s.c., wobec czego w myśl § 3 rozporządzenia zwolnienie należało stosować do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem. Dlatego prawidłowe było działanie organów podatkowych polegające na ustaleni obrotu i dochodu z obu rodzajów działalności gospodarczej, a następnie ustaliły proporcje między dochodem podlegającym opodatkowaniu i zwolnionym od opodatkowania uzyskując w rezultacie limit dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont