I SA/Po 437/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 lipca 2021 r. sprawy ze skargi E.L, A.L. S.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [....] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r. oddala skargę. W dniu [...] lipca 2019 r. E. L., A. L. Spółka cywilna (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację VAT-7 za czerwiec 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy. W dniu [...] sierpnia 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] [...] sierpnia 2019 r. wszczął w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] września 2019 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2019 r. do 9 grudnia 2019 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że wszczęcie w spółce kontroli celno-skarbowej, w toku której ma zostać zweryfikowana zasadność zwrotów podatku VAT wskazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2019 r., uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w tych deklaracjach. Następnie organ I instancji przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2019 r. postanowieniami: z [...] grudnia 2019 r. do 9 marca 2020 r. (odebrane przez pełnomocnika spółki 5 grudnia 2019 r.), z [...] marca 2020 r. do 9 czerwca 2020 r. (odebrane przez pełnomocnika spółki 3 marca 2020 r.), z [...] czerwca 2020 r. do 9 września 2020 r. (odebrane przez pełnomocnika 4 czerwca 2020 r.), z [...] sierpnia 2020 r. do 9 grudnia 2020 r., z [...] listopada 2020 r. do 9 marca 2021 r. (odebrane przez pełnomocnika 1 grudnia 2020 r.). W zażaleniu z [...] grudnia 2020 r. spółka wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2020 r., zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 216 § 1 i art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez bezzasadne przedłużenie terminu zwrotu, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze z. – w skrócie: "p.p.") poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do celu, tj. zatrzymanie zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 w całości, a nie tylko w proporcji, uwzględniając faktury, które nie budzą wątpliwości, art. 10 p.p. poprzez przyjęcie złej wiary podatnika, art. 187 § 1 o.p. w zw. z brakiem jakichkolwiek ustaleń faktycznych umożliwiających kontrolę instancyjną postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że postanowienie z [...] listopada 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 1 grudnia 2020 r., tj. przed upływem terminu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., tj. przed [...] grudnia 2020 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wątpliwości organu I instancji w zakresie zadeklarowanych przez spółkę zwrotów za czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł i lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł wzbudził fakt, że wystawiane przez spółkę faktury sprzedaży, jak również faktury zakupu opiewały na znaczne kwoty między innymi związane ze sprzedażą palet drewnianych, a wątpliwości te zostały pogłębione wobec uzyskania informacji od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o wszczęciu w przedsiębiorstwie strony kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r., którą to otrzymał przed upływem ustawowego terminu zwrotu za czerwiec i za lipiec 2019 r. Organ odwoławczy zauważył, że także w chwili wydawania przez niego postanowienia prowadzona była kontrola, zatem wątpliwości organu I instancji nie zostały wciąż rozwiane. Organ II instancji zaznaczył, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie można wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu różnicy podatku. Wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. Uznając za bezzasadne zarzuty odwołania organ II instancji wskazał, że z zaskarżonego postanowienia wynika, że weryfikacja zasadności zwrotu za czerwiec i lipiec 2019 r. odbywa się w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej [...] sierpnia 2019 r., a zatem nie doszło do naruszenia art. 216 § 1 i art. 274b o.p. Odnosząc się do art. 10 p.p. organ wskazał, że nakaz rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika nie zwalnia z konieczności przeprowadzenia kompletnego postępowania wyjaśniającego i zgromadzenia wszystkich możliwych dowodów w sprawie, w celu ustalenia stanu faktycznego. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 12 p.p., gdyż organ I instancji na aktualnym wówczas etapie prowadzonego postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie był w stanie wyodrębnić faktur, które zupełnie nie budzą wątpliwości, gdyż prowadzone są czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego. Nie były to również wątpliwości dotyczące normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonego postanowienia. W skardze z [...] kwietnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 216 § 1 i art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezzasadne przedłużenie terminu zwrotu, 2) art. 12 p.p. poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do celu, tj. zatrzymanie zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 w całości a nie tylko w proporcji uwzględniając faktury, które nie budzą wątpliwości, 3) art. 10 p.p. poprzez przyjęcie złej wiary podatnika, 4) art. 187 § 1 o.p. w związku z brakiem jakichkolwiek ustaleń faktycznych umożliwiających kontrolę instancyjną postanowienia. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że z treści postanowień organów obu instancji nie wynika, które faktury są dokładnie kwestionowane oraz jaka część sprzedaży/zakupów spółki budzi wątpliwość. Spółka podkreśliła, że organ przyjmuje po raz kolejny złą wiarę podatnika, że wystawiane względnie odebrane przez niego faktury były nieprawidłowe. Ponadto spółka zarzuciła, że zaskarżone postanowienia naruszają zasady wynikające z przepisów art. 10 i art. 12 p.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2019 r. w terminie 60 dni, co uzasadniało - zdaniem organu – wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia jego weryfikacji. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei w myśl art. 274b o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku kontroli celno-skarbowej. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Wskazać przy tym należy, że przepisy u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por.: wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi), a także Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 579/18 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. Nr 8, poz. 136), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W kontekście powyższych rozważań stwierdzić zatem należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. winien być również traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. A zatem, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot "wymaga dodatkowego sprawdzenia" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Należy bowiem zauważyć, że istota tego sporu nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) u.p.t.u., lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Sądu, z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16, wyrok WSA w Poznaniu z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 462/18).Ponadto podkreślenia wymaga, że postępowanie dotyczące prawidłowości przedłożonego rozliczenia w podatku VAT, gdy wchodzi w grę zwrot podatku VAT, na ogół jest czasochłonne, ponieważ często konieczne jest ustalenie łańcucha dostaw, z szeregiem transakcji. Czas prowadzenia postępowania może być też determinowany przez długie terminy odpowiedzi innych organów skarbowych, czy też konieczność wyczekiwania na efekty postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Samo przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstaw do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Chcąc ustalić przedmiotowe kwestie organ musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów (por. wyrok NSA z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20). Wychodząc z powyższych założeń Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie wątpliwości organu I instancji w zakresie zadeklarowanych przez skarżącą zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł i lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł wzbudził fakt, że wystawiane przez skarżącą faktury sprzedaży, jak również faktury zakupu, opiewały na znaczne kwoty między innymi związane ze sprzedażą palet drewnianych, a wątpliwości te zostały pogłębione wobec uzyskania informacji od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o wszczęciu w przedsiębiorstwie strony kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Organ I instancji przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zwrócił się do organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową, czy weryfikacja rozliczenia zakończyła się. W ocenie Sądu organ uzasadnił podstawę do wydania skarżonego postanowienia. W tym kontekście należy zaznaczyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w postanowieniu z [...] listopada 2020 r. przedłużającym (po raz szósty) skarżącej termin zwrotu podatku nad należnym za czerwiec i lipiec 2019 r. wskazał, że prowadzona w spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona. W toku tej kontroli kontrahenci skarżącej zostali wezwani do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów dotyczących zawartych transakcji gospodarczych. W wyniku analizy otrzymanych wyjaśnień i dowodów organ kontrolny stwierdził, że konieczne jest podjęcie dalszych czynności związanych z okolicznościami transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami otrzymanymi lub wystawionymi przez spółkę. W związku z tym przygotowywane są kolejne wezwania kontrahentów skarżącej do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów w sprawie. W toku kontroli celno-skarbowej przesłuchano jednego świadka, natomiast drugi świadek nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto organ kontrolny oczekuje na udzielenie odpowiedzi od innego organu podatkowego, który prowadzi kontrolę podatkową u jednego z kontrahentów spółki. Zdaniem organu kontrolnego, na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej nie został w pełni zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na zakończenie kontroli i wydanie wyniku kontroli. Mając na względzie powyższe wskazanie organu kontrolnego, że czynności zamierzające do zweryfikowania zasadności zwrotów VAT wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2019 r. cały czas trwają, organ I instancji, zdaniem Sądu prawidłowo uznał, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. W kontekście powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie zastosował w sprawie art. 216 § 1 i art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2019 r. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ponieważ jak powyżej wskazano – organ w ramach procedury przedłużenia terminu zwrotu nie ocenia zasadności zwrotu, a jedynie o dalszej konieczności jego weryfikowania. Bezspornie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r. i wskazał, jakie czynności dowodowe będą jeszcze przeprowadzane. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 10 i art. 12 p.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Sąd podkreśla, że wbrew zarzutom skarżącej, art. 10 ust. 1 p.p. ustanawiający swoistą zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie przekreśla prawa do dokonywania czynności kontrolnych. Nie można też mówić o naruszeniu wynikającej z art. 10 ust. 2 p.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 170/20). Gdyby uznać za słuszne stanowisko skarżącej, że organ przyjmuje złą wiarę podatnika, że wystawione względnie odebrane faktury są nieprawidłowe, to w takiej sytuacji organy byłyby pozbawione możliwości przeprowadzania jakiejkolwiek kontroli. Z kolei art. 12 p.p. stanowi, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Zarzucając naruszenie powyższego przepisu skarżąca domaga się ewentualnie ograniczenia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jedynie do faktur, co do których organy mają wątpliwości. Takie stanowisko nie jest do zaakceptowania, ponieważ zwrot podatku może odbywać się wyłącznie na podstawie deklaracji podatnika lub decyzji określającej zwrot w innej wysokości. Organ nie może dokonać zwrotu w innej wysokości niż z deklaracji, jeśli trwa postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu wydane postanowienia odpowiadają prawu. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.